Corrigés des cas de synthèse

CORRIGÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

Chapitre 1

1 QCM

Question 1

Réponse c. Selon l'article L. 236-1 al. 1 du Code de commerce, la fusion est une opération dans laquelle une ou plusieurs sociétés transmettent leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu'elles constituent. La réponse a correspond à une transmission universelle de patrimoine, la réponse b à une scission.

Question 2

Réponse b. Une fusion-création est une fusion qui se réalise lorsqu'une entité participe avec d'autres personnes morales à la constitution d'une nouvelle entité (fusion par constitution d'une nouvelle entité) (PCG, art. 710-2). Les réponses a et c correspondent aux définitions d'une fusion absorption et d'une fusion à l'endroit.

Question 3

Réponse c. Une TUP (transmission universelle de patrimoine) est une opération visée à l'article 1844-5 du Code civil qui conduit à la dissolution de l'entité dont toutes les parts sont réunies en une seule main et qui entraîne la transmission universelle de son patrimoine à l'associé unique, sans qu'il y ait lieu à liquidation. Les réponses a et b correspondent aux définitions de fusion sans échange de titres (ou simplifiée) et de fusion-absorption.

Question 4

Réponse b. Une fusion à l'envers est une fusion à l'issue de laquelle la personne morale, actionnaire principal de l'entité absorbée avant l'opération, prend le contrôle de l'entité absorbante, appelée cible. Simultanément, la personne morale, actionnaire principal de l'entité absorbante avant l'opération, perd son pouvoir de contrôle sur celle-ci. Dans une telle fusion, la cible est l'entité absorbante et l'initiatrice est l'entité absorbée ou sa maison mère (PCG, art. 742-2). Les réponses a et c correspondent aux définitions de fusion à l'endroit et de fusion-création.

Question 5

Réponse a. Une scission est une opération définie à l'article L. 236-1 al. 2 du Code de commerce comme une transmission du patrimoine d'une société « à plusieurs sociétés ». Les réponses b et c correspondent aux définitions de transmission universelle de patrimoine et de fusion (définition générale).

Question 6

Réponse c. Un apport partiel d'actif est opération par laquelle une entité apporte un ensemble d'actifs et de passifs constituant généralement une branche autonome, à une autre personne morale et reçoit en échange des titres remis par l'entité bénéficiaire des apports (PCG, art. 710-2). Les réponses a et b correspondent à des apports partiels d'actif spécifiques.

2 Mini-cas : calcul d'une soulte

1. Parité d'échange

Comme la valeur de l'action Alpha est de 120 € et celle de l'action Bêta est de 93 €, la parité d'échange est de 31 actions Alpha pour 40 actions Bêta (31 × 120 = 40 × 93 = 3 720). Comme le capital est de Bêta est de 16 000 actions, il faut créer 16 000 / 40 × 31 = 12 400 actions Alpha.

Comme les actions Alpha ont un nominal de 50 €, l'augmentation de capital d'Alpha consécutive à la fusion sera de 12 400 × 50 = 620 000 €.

2. Cas d'une soulte de 48 000 €

La valeur globale de la société Bêta servant de base à la fusion est de 93 × 16 000 = 1 488 000 €. Comme la soulte en espèces est de 48 000 €, la rémunération en actions des actionnaires de Bêta sera de 1 488 000 – 48 000 = 1 440 000 €. Il faudra donc créer 1 440 000 / 120 = 12 000 actions Alpha soit 3 actions Alpha pour 4 actions Bêta (12 000 / 16 000 = 3 / 4. Comme les actions Alpha ont un nominal de 50 € l'augmentation de capital de Alpha consécutive à la fusion sera de 12 000 × 50 = 600 000 €. La soulte (48 000 €) est inférieure à 10 % de la valeur nominale des actions attribuées (600 000 × 10 %) = 60 000 €.

3. Montant maximum de la soulte

Soit X le montant maximum de la soulte et Y le nombre d'actions attribuées.

On peut écrire, qu'au maximum de la soulte (10 % de la valeur nominale des actions attribuées) que X = Y × 50 × 0,10 = 5 Y (équation 1)

On peut aussi écrire que le total de la rémunération en actions Alpha d'une part et par soulte d'autre part est égale au montant de l'apport de la société Bêta soit 93 × 16 000 = 1 488 000 € ou que 1 488 000 = Y × 120 + X (équation 2)

La résolution de ce système d'équation à deux inconnues donne :

X = 59 520

Y = 11 904

La soulte maximum sera donc de 59 520 € et le nombre d'actions attribuées de 11 904.

Vérification : 11 904 × 120 + 59 520 = 1 488 000 €

3 Cas pratique : détermination de parités

1. Raisons économiques et solutions juridiques

Les motivations à la réalisation d'une fusion peuvent être nombreuses : citons notamment les raisons suivantes :

• la volonté pour l'acquéreur (l'entité initiatrice) d'accroître son pouvoir vis-à-vis des autres acteurs du marché ;
• la nécessité de disposer rapidement de nouvelles ressources (compétences ou actifs) lui permettant de rester concurrentielle au sein de l'environnement ;
• la possibilité d'éliminer un concurrent ;
• la recherche de synergies (synergies de coûts par effet de volume, rationalisation par le partage de ressources communes, synergies de croissance proviennent de liens de complémentarités), etc.

La fusion de plusieurs sociétés peut s'effectuer par création d'une société nouvelle qui rendra suite aux sociétés existantes, par absorption d'une ou plusieurs sociétés cibles par une entité absorbante. Elle peut aussi s'effectuer par un rachat de titres (par une OPA par exemple de la société absorbée) de la société cible suivie par une fusion simplifiée voire par une transmission universelle de patrimoine. D'autres formes de restructuration peuvent être également envisagées, comme la prise de participation majoritaire dans la société cible.

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

2. Valeur des actions

• Calcul de la valeur mathématique de l'action Léa

Actifs

Passifs exigibles

Actif net corrigé : 2 750 000 – 1 150 000 = 1 600 000

Valeur mathématique (le capital de la société Léa est composé de 5 000 actions) :

1 600 000 / 5 000 = 320 €

• Calcul de la valeur de rendement de l'action Léa

Rendement par action : 120 000/5 000 = 24

Valeur de rendement : 24 / 0,06 = 400 €

• Valeur retenue pour l'action Léa

(320 + 400) / 2 = 360 €

• Calcul de la valeur mathématique de l'action Béa

Actifs

Passifs exigibles

Actif net corrigé : 4 090 000 – 1 590 000 = 2 500 000

Valeur mathématique (le capital de la société Béa est composé de 25 000 actions) :

2 500 000 / 25 000 = 100 €

- • Calcul de la valeur de rendement de l'action Béa

Rendement par action : 210 000 / 25 000 = 8,4

Valeur de rendement 8,4 / 0,06 = 140 €

- • Valeur retenue pour l'action Béa

(100 + 140) / 2 = 120 €

3. Détermination de la parité d'échange

La valeur de l'action Béa étant de 120 € et celle de la société Béa de 360 €, il sera remis 3 actions de la société Béa, contre 1 action de la société Léa.

N.B. Comme le nombre de titres à rémunérer est de 5 000 - 1 000 = 4 000 et comme la valeur nominale de l'action Béa est de 40 €, l'augmentation de capital sera de : 4 000 × 3 = 12 000 actions, soit 12 000 × 40 € = 480 000 €.

Chapitre 2

1 QCM

Question 1

Réponse c. La réponse a correspond à la définition de l'entité absorbante (ou bénéficiaire) et la réponse b à celle de l'entité absorbée (ou apporteuse).

Question 2

Réponse c. La réponse a correspond à l'existence d'entités sous contrôle distinct. Pour la réponse b, la note IR 3 attachée l'article 741-1 du PCG précise que « lorsque l'opération d'apport est réalisée par une personne physique à une personne morale, elle est réputée être réalisée sous contrôle distinct et est donc évaluée à la valeur réelle ».

Question 3

Réponse c. Selon l'article 720-1 du PCG « les apports sont inscrits dans les comptes de l'entité bénéficiaire pour les valeurs figurant dans le traité d'apport ». Conformément à l'article 743-1 du PCG et selon le cas, l'évaluation doit être effectuée à la valeur réelle ou à la valeur comptable.

Question 4

Réponse c. Dans les deux autres cas, la valorisation des apports devra être effectuée à la valeur comptable.

Question 5

Réponse b. Dans les deux autres cas, l'évaluation doit être effectuée à la valeur réelle.

Question 6

Réponse a. La réponse b correspond à une évaluation à la valeur comptable et la réponse c également à une évaluation à la valeur réelle mais erronée. Il n'est pas tenu des actifs et passifs ne figurant pas au bilan d'origine (tels les marques, les impôts différés Actif et Passif, les provisions pour retraites).

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

2 Mini-cas : analyse des types de fusions

Fusion 1

Il sera remis deux actions Achille (valant chacune 300 €) contre trois actions Barbara (valant chacune 200 €). Comme le capital de Barbara est de 6 000 actions, il sera remis aux actionnaires de Barbara 6 000 × 2/3 = 4 000 actions Achille. La fusion est faite à l’endroit, puisqu’après la fusion, les actionnaires propres d’Achille (10 000 actions) seront plus nombreux que ceux venant de Barbara (4 000 actions). Le type de contrôle est distinct puisqu’avant la fusion Achille n’avait aucune participation sur Barbara. On effectuera donc (fusion à l’endroit, contrôle distinct) la comptabilisation des apports aux valeurs réelles.

Fusion 2

Il sera remis six actions Adèle (valant chacune 250 €) contre cinq actions Béatrice (valant chacune 300 €). Comme le capital de Béatrice est de 5 000 actions, dont 3 000 sont la propriété d’Adèle, il ne sera remis aux actionnaires de Béatrice que (5 000 - 3 000) × 6/5 = 2 400 actions Adèle. La fusion est faite à l’endroit, puisqu’après la fusion, les actionnaires propres d’Adèle (8 000 actions) seront plus nombreux que ceux venant de Béatrice (2 400 actions). Le type de contrôle est commun puisqu’avant la fusion Adèle avait une participation de 3 000 / 5 000 = 60% sur Béatrice. On effectuera donc (fusion à l’endroit, contrôle commun) la comptabilisation des apports aux valeurs comptables.

Fusion 3

Il sera remis cinq actions Alphonse (valant chacune 400 €) contre huit actions Bernard (valant chacune 250 €). Comme le capital de Bernard est de 6 000 actions dont 1 000 sont la propriété de la société Alphonse, il ne sera remis aux actionnaires de Bernard que (6 000 - 1 000) × 5/8 = 3 125 actions Alphonse. La fusion est faite à l’endroit, puisqu’après la fusion, les actionnaires propres d’Alphonse (15 000 actions) seront plus nombreux que ceux venant de Bernard (3 125 actions). Le type de contrôle est distinct puisqu’avant la fusion Alphonse n’avait qu’une participation de 1 000 / 6 000 = 16,67%. On effectuera donc (fusion à l’endroit, contrôle distinct) la comptabilisation des apports aux valeurs réelles.

Fusion 4

Il sera remis trois actions Amandine (valant chacune 500 €) contre cinq actions Brigitte (valant chacune 300 €). Comme le capital de Brigitte est de 10 000 actions, il devrait être remis aux actionnaires de Brigitte 10 000 × 3/4 = 7 500 actions Amandine. Mais comme les actionnaires de Brigitte sont déjà en possession de 2 000 actions Amandine, il n’en sera créé que 7 500 - 2 000 = 5 500. La fusion est faite à l’endroit, puisqu’après la fusion, les actionnaires propres d’Amandine (12 000 - 2 000 = 10 000 actions) seront plus nombreux que ceux venant de Brigitte (7 500 actions). Le type de contrôle est distinct puisqu’avant la fusion Amandine n’avait aucune participation sur Brigitte et la participation de Brigitte sur Amandine était minoritaire (2 000 actions sur 12 000). On effectuera donc (fusion à l’endroit, contrôle distinct) la comptabilisation des apports aux valeurs réelles.

Fusion 5

Il sera remis quatre actions Ambroise (valant chacune 400 €) contre cinq actions Bruno (valant chacune 320 €). Comme le capital de Bruno est de 10 000 actions, il devrait être remis aux actionnaires de Bruno 10 000 × 4/5 = 8 000 actions Ambroise. Mais comme les actionnaires de Bruno sont déjà en possession de 2 500 actions Ambroise, il n’en sera créé que 8 000 - 2 500 = 5 500. La fusion est faite à l’envers, puisqu’après la fusion, les actionnaires propres d’Ambroise (6 000 - 2 500 = 3 500 actions) seront moins nombreux que ceux venant de Bruno (8 000 actions). Le

type de contrôle est distinct puisqu'avant la fusion Ambroise n'avait aucune participation sur Bruno et la participation de Bruno sur Ambroise était minoritaire (2 500 actions sur 6 000). On effectuera donc (fusion à l'envers, contrôle distinct) la comptabilisation des apports aux valeurs comptables.

Fusion 6

Il sera remis sept actions Agnès (valant chacune 300 €) contre six actions Bernadette (valant chacune 350 €). Comme le capital de Bernadette est de 8 000 actions dont 500 sont la propriété de la société Agnès, il ne sera remis aux actionnaires de Bernadette que (8 000 - 500) × 7/6 = 8 750 actions Agnès. Mais comme les actionnaires de Bernadette sont déjà en possession de 1 000 actions Agnès, il n'en sera créé que 8 750 - 1 000 = 7 750. La fusion est faite à l'endroit, puisqu'après la fusion, les actionnaires propres d'Agnès (12 000 - 1 000 = 11 000 actions) seront plus nombreux que ceux venant de Bernadette (8 750 actions). Le type de contrôle est distinct puisqu'avant la fusion Agnès n'avait qu'une participation de 500 / 8 000 = 6,25%. On effectuera donc (fusion à l'endroit, contrôle distinct) la comptabilisation des apports aux valeurs réelles.

Fusion 7

Il sera remis trois actions Audrey (valant chacune 320 €) contre quatre actions Blandine (valant chacune 240 €). Il sera aussi remis sept actions Audrey (valant chacune 320 €) contre huit actions Clotilde (valant chacune 280 €). Comme le capital de Blandine est de 10 000 actions dont 1 500 sont la propriété de la société Audrey, il ne sera remis aux actionnaires de Blandine que (10 000 - 1 500) × 3/4 = 6 375 actions Audrey. Comme le capital de Clotilde est de 5 000 actions dont 1 000 sont la propriété de la société Blandine reprise par Audrey, il ne sera remis aux actionnaires de Clotilde que (5 000 - 1 000) × 7/8 = 3 500 actions Audrey. Mais comme les actionnaires de Clotilde sont déjà en possession de 500 actions Audrey, il n'en sera créé que 3 500 - 500 = 3 000. La fusion est faite à l'endroit, puisqu'après la fusion, les actionnaires propres d'Audrey (15 000 - 500 = 14 500 actions) seront plus nombreux que ceux venant de Blandine et Clotilde (6 375 + 3 500 = 9 875 actions). Le type de contrôle est distinct puisqu'avant la fusion Audrey n'avait qu'une participation de 1 500 / 10 000 = 15% sur Blandine et Blandine une participation de 1 000 / 5 000 = 20% sur Clotilde. On effectuera donc (fusion à l'endroit, contrôle distinct) la comptabilisation des apports aux valeurs réelles.

Fusion 8

Il sera remis quatre actions Alfred (valant chacune 300 €) contre cinq actions Benjamin (valant chacune 240 €). Il sera aussi remis trois actions Alfred (valant chacune 300 €) contre cinq actions Casimir (valant chacune 180 €). Comme le capital de Benjamin est de 8 000 actions dont 5 000 sont la propriété de la société Alfred, il ne sera remis aux actionnaires de Benjamin que (8 000 - 5 000) × 4/5 = 2 400 actions Alfred. Comme le capital de Casimir est de 6 000 actions dont 4 000 sont la propriété de la société Benjamin reprise par Alfred, il ne sera remis aux actionnaires de Casimir que (6 000 - 4 000) × 3/5 = 1 200 actions Alfred. Mais comme les actionnaires de Casimir sont déjà en possession de 300 actions Alfred, il n'en sera créé que 1 200 - 300 = 900. La fusion est faite à l'endroit, puisqu'après la fusion, les actionnaires propres d'Alfred (20 000 - 300 = 19 700 actions) seront plus nombreux que ceux venant de Benjamin et Casimir (2 400 + 1 200 = 3 600 actions). Le type de contrôle est commun puisqu'avant la fusion Alfred avait une participation de 5 000 / 8 000 = 62,5% sur Benjamin et Benjamin une participation de 4 000 / 6 000 = 75% sur Casimir. On effectuera donc (fusion à l'endroit, contrôle commun) la comptabilisation des apports aux valeurs comptables.

CORRICÉS

3 Mini-cas : fusion à l'envers

1. Ces deux sociétés sont sous contrôle distinct. Après l'augmentation de capital, l'actionnaire majoritaire de l'absorbée (la société Albert) devient actionnaire majoritaire de la société issue de la fusion. Elle détient 80 000 × 80 % = 64 000 actions soit 64 000 / 40 000 + 80 000 = 53,33 % de la société issue de la fusion. La société Bernard a, en revanche, perdu le contrôle de la société Charles. Cette fusion est une fusion à l'envers puisque l'actionnaire majoritaire de l'absorbée prend le contrôle de l'absorbante. En comptabilité, les apports de la société Fernand à la société Charles seront valorisés à la valeur comptable.
2. Ces deux sociétés sont sous contrôle commun. Les actionnaires de Benoît sont à l'initiative de l'opération. La société Antoine est la cible puisque par cette opération, les actionnaires de Benoît renforcent leur contrôle sur Antoine. Après l'augmentation de capital, le capital d'Antoine sera de 80 000 + 100 000 – 80 000 × 60 %, soit 132 000 actions dont les actionnaires de Benoît en possèdent 100 000, soit 75 %. La fusion est donc une fusion à l'envers. Les apports seront aussi constatés à leur valeur comptable.

4 Mini-cas : fusion avec participation de l'absorbante dans l'absorbée

L'apport se fait à la valeur comptable soit 2 000 000 € puisque les deux sociétés sont sous contrôle commun. La société Édito a en effet 60 % du capital soit 6 000 actions sur 10 000 de la société Fabrica.

L'augmentation de capital ne sera faite que pour les 40 % d'actionnaires autres qu'Édito : on émettra donc 4 000 × 2 = 8 000 actions Édito à 100 € soit une augmentation de capital de 800 000 €.

La valeur comptable du titre Fabrica sera de 2 200 000 / 10 000 = 220 €. La valeur d'émission du titre Édito sera donc de 220 / 2 = 110 €

La prime de fusion sera ainsi déterminée :

• prime d'émission sur augmentation de capital : 8 000 × (110 – 100) = 80 000
• plus-value sur participation : 6 000 × 220 – 600 000 = 720 000 800 000

On passera l'écriture suivante pour matérialiser cette fusion :

5 Mini-cas : fusion avec participation de l'absorbée dans l'absorbante

Les deux sociétés sont sous contrôle distinct. En conséquence, les apports seront comptabilisés aux valeurs réelles. Toutefois, les titres de participation Bridge possédées par Gaming ne seront repris car ils seront distribués aux actionnaires de Gaming. L'apport net, estimé à la valeur réelle, sera donc de 1 500 000 – 300 000 = 1 200 000 €.

L'augmentation de capital sera de 5 000 × 2 – 20 000 × 10 % = 8 000 actions soit une augmentation de 800 000 €.

La prime de fusion déterminée par différence sera de 1 200 000 – 800 000 = 400 000 €.

On pourrait aussi calculer cette prime de fusion de la manière suivante (notamment si l'on augmente le capital d'abord pour rémunérer tous les actionnaires de Gamma, qu'on récupère les titres Bridge possédés par Gaming et qu'on annule ces titres. Dans ce cas l'augmentation de capital serait d'abord de 10 000 actions Bridge émis à 150 € (pour rémunérer un apport de 1 500 000) puis une annulation de 2 000 actions Alpha pour 300 000.

La prime de fusion sera ainsi déterminée :

• Prime d'émission sur augmentation de capital : 10 000 × (150 – 100) = 500 000
• Plus-value annulée sur participation : 2 000 × (150 – 100) = – 100 000 400 000

On passera l'écriture suivante :

6 Mini-cas : participations croisées et évaluation des titres

On appelle valeur mathématique d'un titre (action ou part) ou valeur intrinsèque, le rapport entre l'actif net comptable corrigé d'une entité et le nombre de titres. La société Yin possède 8 000 × 8 % = 640 actions Yang et la société Yang possède 10 000 × 5 %, soit 500 actions Yin

Si a et b, sont les valeurs à trouver des titres Yin et Yang, on peut écrire que :

2 936 000 + 640 b = 10 000 a + 1 332 000

1 950 000 + 500 a = 8 000 b + 835 000

Soit :

1 604 000 + 640 b = 10 000 a

1 115 000 + 500 a = 8 000 b

On peut écrire (de la première équation) que a = 160,4 + 0,064 b

Et en déduire que 1 115 000 + 500 × (160,4 + 0,064 b) = 8 000 b

1 115 000 + 80 200 + 32 b = 8 000 b

8 000 b – 32 b = 1 195 200

7 968 b = 1 195 200

b = 150

a = 160,4 + 0,064 × 150 = 170

La valeur des titres Yin est donc de 170 € et celle des titres Yang de 150 €.

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

7 Mini-cas : participations circulaires et évaluation des titres

1. Évaluation des titres

Si a, b, et c sont les valeurs à trouver des titres Yin, Yang, Karma, on peut écrire que :

2 680 000 + 3 200 b = 10 000 a + 1 392 000

1 850 000 + 1 500 c = 8 000 b + 900 000

1 800 000 + 1 000 a = 5 000 c + 880 000

Soit :

1 288 000 + 3 200 b = 10 000 a

950 000 + 1 500 c = 8 000 b

920 000 + 1 000 a = 5 000 c

On peut écrire que c = (920 000 + 1 000 a) / 5 000 ou c = 184 + 0,2 a

On peut en déduire que 8 000 b = 950 000 + 1 500 × (184 + 0,2 a) soit 950 000 + 276 000 + 300 a ou encore 1 226 000 + 300 a

On peut donc dire que b = (1 226 000 + 300 a) / 8 000 = 153,25 + 0,0375 a

On peut donc écrire que 10 000 a = 1 288 000 + 3 200 × (153,25 + 0,0375 a), soit 1 288 000 + 490 400 + 120 a

Soit 10 000 a - 120 a = 1 778 400

Soit 9 880 a = 1 778 400

Soit a = 1 178 400 / 9 880 = 180

On peut en tirer que

b = 153,25 + 0,0375 × 180 = 160

c = 184 + 0,2 × 180 = 220

Les valeurs respectives des titres Yin, Yang et Karma sont donc de 180 €, 160 € et 220 €.

2. Écritures comptables dans la société Yin

Il sera créé : 8 000 × 60% × 160 / 180 + 5 000 × 70% × 220 / 180 - 10 000 × 10% = 7 544 actions pour rémunérer les actionnaires « minoritaires ».

Les apports seront comptabilisés à la valeur comptable (les trois sociétés étant sous contrôle commun).

8 Cas pratique : fusion aux valeurs comptables

1. Détermination des parités et nombre de titres à émettre

Comme la valeur unitaire des titres Laure est de 2 000 € et celle des titres Liliane de 750 €, la parité Laure/Liliane est donc de 2 000/750, soit 8/3.

Comme la société Liliane possède 60 % du capital, les actions à créer seront uniquement attribuées aux minoritaires : on aura donc 6 000 × 40 % (minoritaires) × 8/3, soit 6 400.

Il faut donc émettre 6 400 titres Liliane.

2. Méthode de comptabilisation à appliquer

Les sociétés Liliane et Laure sont sous contrôle commun. En effet, la société Liliane est propriétaire de 60 % du capital de la société Laure et les actionnaires qui contrôlent la société Liliane contrôlent également la société Laure. L'absorption de la société Laure par la société Liliane se fera donc à la valeur comptable.

3. Écritures dans la société Liliane (en k€)

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

4. Bilan de la société Liliane après fusion (en k€)

On aboutira en tenant compte du bilan initial et des écritures présentées ci-dessus au bilan suivant :

(1) 10 000 + 1 280 ; (2) 2 800 + 2 225 + 3 457 – 1 390 ; (3) 520 + 1 390

9 Cas pratique : fusion aux valeurs réelles

1. Nombre d'actions à émettre

Il y a lieu d'évaluer d'abord la société Lydéric :

Fiscalité différée

• Plus-value sur immobilisations amortissables 3 400

Absence de fiscalité différée sur PV sur immobilisations non amortissables

• Stocks : 3 900 – 3 600 = 300
• Provisions pour hausse de prix 900 4 600

4 600 × 25 %, soit 1 150 k€.

Calcul de la « valeur » de la société Lydéric

• Fonds de commerce 2 500

• Immobilisations corporelles 6 100

• 2 900 + 250 + 3 400 – 450 (amortissements dérogatoires)

• Participations : 25 000 × 5 % = 1 250

• Stocks 3 900

• Clients 1 200

• Autres créances 800

• Disponibilités 100 15 850

• Fiscalité différée 1 150

• Provisions 865

• Dettes 6 035 8 050

• Valeur nette : 15 850 – 8 050 = 7 800 k€.

Comme la valeur de la société Louis est de 25 000 k€, on pourra alors déterminer les valeurs d'actions suivantes :

• Valeur des titres Louis : 25 000 000 / 50 000 = 500 €
• Valeur des titres Lydéric : 7 800 000 / 6 500 = 1 200 €

Comme la valeur de l'action Lydéric est de 1 200 € et celle de Louis de 500 €, la parité Lydéric / Louis sera égale à : 1 200 / 500 = 12 / 5

Le nombre d'actions à émettre peut se déterminer ainsi :

• Absorption de Lydéric : 6 500 × 12/5 = 15 600
• Déduire : 50 000 5 % (titres Louis possédés par Lydéric) – 2 500 13 100

Il faut donc émettre 13 100 titres Louis

2. Méthode de comptabilisation à appliquer

Les sociétés Louis et Lydéric sont sous contrôle distinct. En effet, la société Lyderic ne possède que 5 % du capital de Louis et ne peut à ce titre être considérée comme assumant le contrôle de la société Louis. L'absorption de la société Lyderic par la société Louis se fera donc à la valeur réelle.

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

3. Écritures à passer

• Écritures dans la société Louis (en k€)

• Écritures dans la société Lydéric (en k€)

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

Chapitre 3

1 QCM

Question 1

Réponse b. Il s'agit d'un montant résiduel égal à l'écart positif entre l'actif net reçu par l'entité absorbante, à hauteur de sa participation, et la valeur comptable de cette participation. Le boni de fusion est comptabilisé dans le résultat financier à hauteur de la quote-part des résultats accumulés par l'entité absorbée depuis l'acquisition et non distribués et, dans les capitaux propres pour le montant résiduel ou si les résultats accumulés ne peuvent être déterminés de manière fiable (réponse c).

Question 2

Réponse c. La réponse a correspond à la définition du mali technique et la réponse b à la différence entre le mali de fusion et la mali technique.

Question 3

Réponse b. Il n'est pas affecté en totalité au fonds commercial (méthode antérieure au règlement 2015-06 du 23 novembre 2015) et prend en compte uniquement les actifs, et non les passifs.

Question 4.

Réponse a. Les dépréciations ne sont pas imputées directement sur le fonds commercial. Toutefois, le mali technique résiduel affecté au fonds commercial suit les règles de dépréciation applicables aux fonds commerciaux.

Question 5

Réponse a. Mali technique = (Plus-values latentes sur éléments d'actif – Passifs non comptabilisés) × Taux de participation = (120 000 – 20 000) × 60 % = 60 000. La réponse b correspond au calcul du mali de fusion : Valeur comptable de la participation – Actif reçu par la société absorbante (à la valeur comptable) × Taux de participation = 240 000 – 250 000 × 60 % = 90 000. La réponse c correspond au résultat financier, différence entre mali de fusion et mali technique.

Question 6

Réponse b. L'article 745-5 du PCG précise que : « Si le mali technique est supérieur à la somme des plus-values latentes, estimées de manière fiable, sur les éléments d'actif identifiés hors fonds commercial, il est affecté aux actifs apportés et le montant résiduel au fonds commercial ». On affectera donc un montant de 70 000 – 30 000 (PV sur terrains) – 20 000 (PV sur constructions), soit 20 000 €.

2 Boni et mali de fusion

Le boni de fusion représente l'écart positif entre l'actif net reçu par la société absorbante à hauteur de sa participation détenue dans la société absorbée et la valeur comptable de la participation. Le mali de fusion représente l'écart négatif entre l'actif net reçu par la société absorbante à hauteur de sa participation détenue dans la société absorbée et la valeur comptable de la participation.

Si ce boni ou ce mali est égal à 0, on a 250 000 × 80 % – Valeur de la participation = 0. On peut déduire de cette équation une valeur de la participation de 250 000 × 80 %, soit 200 000 €.

Si la valeur de participation est supérieure à 200 000 € on a un mali de fusion ; si la valeur de la participation est inférieure à 200 000 €, on a un boni de fusion.

Dans les deux cas, il sera remis aux actionnaires de Charly 10 000 × 20 %/2 = 1 000 actions Spoutnik qui seront émises à 250 000/(10 000/2) = 50 €, soit une prime d'émission de (50 – 10) × 1 000 = 40 000 €.

3 Mini-cas : boni de fusion

1. Augmentation de capital nécessaire

La société Crunch étant propriétaire de 40 % du capital de Munch n'aura qu'à rémunérer que 60 % des actionnaires de Munch. Le montant à rémunérer s'élève donc à 1 500 000 × 60 % = 900 000 €. Cette rémunération s'effectuera avec des actions de 50 € soit 900 000 / 50, soit 18 000 actions.

2. Calcul et analyse du boni de fusion

L'évaluation s'effectuera selon la méthode de la valeur réelle puisque Crunch n'a pas (en principe) le contrôle exclusif de la société Munch en ne possédant que 40 % des titres.

Le boni de fusion est égal à l'actif net reçu par la société absorbante (soit 1 500 000) multiplié par le taux de participation (soit 40 %) diminué de la valeur comptable de la participation (soit 400 000) Il est donc égal à 1 500 000 × 40 % – 400 000 = 200 000 €.

Il s'analyse en quote-part des résultats accumulés par l'entité absorbée depuis l'acquisition (soit 150 000 × 40 % = 60 000 €) et en boni résiduel comptabilisé en capitaux propres, soit 200 000 – 60 000 = 140 000 €.

3. Ecriture comptable chez Crunch

La prime de fusion sera égale :

On passera l'écriture suivante :

CORRICÉS

4 Mini-cas : mali de fusion

1. Calcul du mali de fusion

La société Crunch assumait le contrôle exclusif de la société Munch (participation de 60 %).

La société Crunch doit constater un mali de fusion égal à l'écart entre la valeur comptable de la participation soit 1 200 000 € et l'actif net reçu par la société absorbante à hauteur de sa participation détenue dans la société absorbée soit 1 500 000 × 60 % = 900 000 €, ce qui donne 1 200 000 – 900 000 = 300 000 €. Cet écart doit être analysé en mali technique et en mali résiduel.

2. Analyse du mali de fusion

Le mali technique est égal aux plus-values latentes sur éléments d'actif diminuées des passifs non comptabilisés multiplié par le taux de participation.

À déduire :

Le mali technique est donc de 480 000 × 60 % = 288 000 € et le mali résiduel de 300 000 – 288 000, soit 12 000 €.

Connaissant la valeur réelle de la société Munch (1 980 000 €), on aurait pu calculer le mali technique ainsi : (1 980 000 – 1 500 000) × 60 % = 288 000 €.

Le mali technique pourrait s'analyser de la manière suivante :

Ce total étant supérieur au mali technique, il faudra répartir le mali technique au prorata des valeurs trouvées soit 288 000 / 360 000 = 80 % ;

On effectuera alors la répartition suivante :

3. Écriture comptable

On passera l'écriture suivante :

5 Mini-cas : suivi du mali technique

1. Détermination des amortissements et dépréciations

On calculera d'abord un amortissement pour l'année N sur le mali lié aux constructions (qui doit s'amortir de la même manière que la construction correspondante)

Cet amortissement sera de 30 000 / 15 = 2 000 ce qui ramènera le mali correspondant non amorti à 30 000 – 2 000 = 28 000 €

On pourra ensuite établir le tableau suivant :

2. Écritures comptables

On passera les écritures suivantes :

CORRICÉS

6 Mini-cas : fusion sans échange d'action

La fusion sans échange de parts ou d'actions est régie par l'article L. 236-3 II du Code de commerce qui stipule que : « Toutefois, il n'est pas procédé à l'échange de parts ou d'actions de la société bénéficiaire contre des parts ou actions des sociétés qui disparaissent lorsque ces parts ou actions sont détenues :

1° Soit par la société bénéficiaire ou par une personne agissant en son propre nom mais pour le compte de cette société ;

2° Soit par la société qui disparaît ou par une personne agissant en son propre nom mais pour le compte de cette société ;

3° Soit par une société qui détient la totalité des parts ou actions de la société bénéficiaire et de la société qui disparaît ou par une personne agissant en son propre nom mais pour le compte de cette société. »

4° Soit par les associés des sociétés qui fusionnent dans les mêmes proportions dans toutes les sociétés qui fusionnent, lorsque ces proportions sont conservées à l'issue de l'opération.

Dans l'exemple présenté dans l'énoncé, la fusion est effectuée entre deux filiales de la même société. Sur un plan comptable, on débitera dans les comptes de la société mère Philippe, le compte « Titres de participation Paul » par le crédit du compte « Titres de participation Prosper ». Si les titres de participation Prosper faisaient l'objet d'une dépréciation, on débitera le compte « Dépréciation des titres de participation Prosper » par le crédit du compte « Dépréciation des titres de participation Prosper ». La procédure de fusion sans échange de titres ne nécessite pas (art. L. 236-11 du Code de commerce) :

• d'assemblées générales extraordinaires des sociétés participant à la fusion ;
• de rapport du conseil d'administration, ni du directoire ou des gérants sur la fusion ;
• de rapport de commissaire à la fusion.

Cette procédure est à comparer avec la dissolution sans liquidation prévue à l'article 1844-5 du Code Civil plus communément appelée « transmission universelle du patrimoine ou TUP ». L'article 1844-5 du Code civil prévoit en effet que la réunion de toutes les parts sociales d'une société en une seule main n'entraîne pas la dissolution de plein droit de ladite société. La dissolution de la société entraîne la transmission universelle de patrimoine (appelée aussi confusion de patrimoine) de la société à l'associé unique et les parts ou actions de la société dissoute ne donnent lieu à aucune rémunération (pas d'échange contre des parts ou actions de la société absorbante). Il n'y a pas de liquidation. Ces dispositions ne s'appliquent pas lorsque l'associé unique est une personne physique.

Sur le plan comptable, bien qu'un traité d'apport ne soit pas expressément prévu pour les opérations de transmission du patrimoine, elles doivent suivre le même traitement comptable comptable qu'une fusion.

7 Mini-cas : fusion sans échange de titres du fait de la fusion de deux sociétés détenues par les mêmes associés et dans les mêmes proportions avant et après la fusion

1. Choix de la valeur

En matière de valorisation des apports, le règlement de l'ANC qui modifie le régime des fusions sans échange de titres n'apporte pas de modifications spécifiques au nouveau cas de fusions sans échange de titres. La valeur des apports est déterminée selon les règles générales :

• si l'un des actionnaires exerce un contrôle exclusif sur les entités avant la fusion, ce contrôle devrait être maintenu après l'opération. L'application des règles de valorisation conduit donc à retenir la valeur comptable, s'agissant d'une opération sous contrôle commun (PCG art. 741-1, 741-2 et 743-10) ;
• en présence d'un contrôle conjoint exercé par les actionnaires sur les entités absorbées et absorbantes avant l'opération et maintenu après l'opération, la valeur comptable est à retenir (PCG art. 743-2).

Comme la société Alpha détient les sociétés Gamma et Delta à hauteur de 55 %, il y a contrôle exclusif et la valeur comptable doit être retenue.

2. Écritures comptables

Dans la société Gamma

On passera les écritures suivantes

Dans la société Delta

Comme pour les cas de fusions sans échange de titres existants, l'entité absorbante inscrit la contrepartie des apports en report à nouveau (PCG art. 746-1)

On passera les écritures suivantes

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

3. Traitements à réaliser par Alpha et Bêta

Dans les comptes des actionnaires Alpha et Bêta, la valeur brute et les éventuelles dépréciations des titres de l'entité qui disparaît sont ajoutées à la valeur brute et aux éventuelles dépréciations des titres de l'entité bénéficiaire des apports (PCG 746-2).

8 Mini-cas : apport partiel d'actif ★★★

1. Nombre d'actions à remettre dans le cadre de l'apport de l'activité jardinerie

Valeur unitaire réelle de l'action Coquelicot : 120 000/3 000 = 40 €

Valeur réelle de la branche jardinerie de Sunshine : 177 000 + 38 000 – 15 000 = 200 000 €

Nombre d'actions Coquelicot à remettre à Sunshine : 200 000/40 = 5 000 actions

2. Nature juridique de l'opération. Sens de cette opération et méthode d'évaluation des apports

Cette opération représente un apport partiel d'actif car la SA Sunshine apporte l'activité jardinerie, qui représente un ensemble d'actifs et de passifs constituant une branche autonome, à la SA Coquelicot et reçoit en échange 5 000 titres de la SA Coquelicot remis par la société bénéficiaire des apports.

À la suite de cet apport, le capital de la SA Coquelicot passe à 8 000 actions (3 000 + 5 000).

La SA Sunshine détient alors 62,5 % de la SA Coquelicot (5 000/8 000 = 62,5 %).

La SA Sunshine a pris le contrôle de la SA Coquelicot ; le PCG qualifie cette opération d'apport à l'envers car après l'apport, la société apporteuse (Sunshine) prend le contrôle de la société bénéficiaire des apports (Coquelicot) : la cible est la SA Coquelicot (la société bénéficiaire des apports), l'initiatrice est la SA Sunshine (la société apporteuse). Selon le PCG, cet apport doit être enregistré à la valeur comptable car c'est une opération à l'envers.

3. Écritures comptables

• Dans la société Coquelicot

• Dans la société Sunshine

9 Mini-cas : scission

1. Justification du type de valorisation comptable des apports

Apport de la branche Magasin à Bêta

Alpha possède 100 % de Bêta et Bêta 85 % de Gamma.

Les deux entités (bénéficiaire Bêta et apporteuse Gamma) sont sous contrôle commun. L'opération doit être comptabilisée à la valeur comptable.

Apport de la branche Internet à Delta

Alpha possède 100 % de Bêta et Bêta possède 85 % de Gamma. Alpha contrôle donc Delta (sans qu'il soit précisé le niveau de contrôle).

Les deux entités (bénéficiaire Delta et apporteuse Gamma) sont sous contrôle commun. L'opération doit être comptabilisée à la valeur comptable.

Toutefois, par dérogation (art. 743-3 du PCG), « lorsque les apports doivent être évalués à la valeur nette comptable [...], et que l'actif net comptable apporté est insuffisant pour permettre la libération du capital, les valeurs réelles des éléments apportés doivent être retenues » :

• Valeur réelle d'apport de la branche Internet = 350 000 €
• Valeur d'échange Delta = 80 €
• Nombre d'actions émises par Delta = 350 000/80 = 4 375 actions, soit une augmentation de capital de 4 375 actions × 20 € = 87 500 € alors que la valeur comptable est de 40 000 €. C'est pourquoi l'opération doit être comptabilisée à la valeur réelle.

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

Apport de la branche Agencement à Epsilon

L'actionnaire principal, la SA Oméga, extérieure au groupe, contrôle avant l'opération la société Epsilon avec 12 000/16 000, soit 75 % du capital.

L'apport de la branche Agencement, de valeur réelle de 420 000 €, est rémunéré avec une valeur d'échange de 70 € par 420 000/70 €, soit 6 000 actions.

Le capital de la SA Epsilon est de (16 000 + 6 000), soit 22 000 actions après l'opération.

L'actionnaire principal SA Oméga de la bénéficiaire détient après l'opération 12 000/22 000, soit 54,5 % des actions. Il conserve son contrôle, l'opération est à l'endroit sur des entités contrôle distinct, donc comptabilisée à la valeur réelle.

2. Apport à Bêta

Nombre d'actions émises

Il s'agit d'une scission-renonciation. Seuls les 15 % détenus par les autres associés seront rémunérés.

L'apport est de 230 000 € avec des actions de valeur d'échange de 75 € soit 230 000/75 × 15 % = 460 actions.

Augmentation de capital

460 actions × 12 € = 5 520 €

Prime de scission

Apport à la valeur comptable = 90 000 €

Apport par les autres associés = 15 % × 90 000 = 13 500 €

Augmentation de capital : 5 520 €

Prime de scission : 13 500 – 5 520 = 7 980 €

3. Affectation du mali technique

Le mali technique de 100 000 € est supérieur à la somme des plus-values latentes, estimées de manière fiable, sur les éléments d'actif identifiés hors fonds commercial (5 000 € + 75 000 €) ; il est affecté aux actifs apportés et le montant résiduel au fonds commercial pour 100 000 – 5 000 – 75 000 = 20 000 €.

4. Écritures d'inventaire au 31 décembre N

Le mali technique suit les règles d'amortissement de l'actif sous-jacent sur lequel porte la plus-value. La quote-part de mali affectée à l'actif amortissable construction est amortissable sur la durée d'utilisation résiduelle de 12 ans.

La quote-part de mali affectée au terrain n'est pas amortie mais fait l'objet, le cas échéant, d'une dépréciation.

10 Mini-cas : scission partielle

1. Niveau d'évaluation des apports de Bêta à Gamma

Si l'on examine les valeurs de Bêta 1 et Bêta 2 au 1er janvier N, on peut en tirer les conclusions suivantes :

En fait, la société Bêta est sous le contrôle de la société Alpha qui possède 80 % des actions et la nouvelle société Gamma, dont les titres seront remis aux actionnaires de Bêta dont Alpha possède 80 % des actions. Ainsi après la scission, la société Bêta (qui garde la branche Bêta 1) et la société Gamma resteront sous le contrôle exclusif de la société Alpha. Les apports de Bêta et Gamma devront être évalués à la valeur comptable.

2. Écritures comptables

Écritures dans la société Gamma

CORRICÉS

Écritures dans la société Bêta

3. Modalités d'attribution des titres

Selon l'article L 236-27 du code de commerce, la scission partielle est définie comme l'apport d'une partie de l'actif d'une société (ici la société Bêta) et, le cas échéant, d'une partie de son passif, donnant lieu à l'attribution à ses associés (ici notamment la société Alpha) :

• des parts ou actions de la ou des sociétés bénéficiaires des apports (c'est-à-dire la société Gamma) ;
• de ses propres parts ou actions (actions de la société Bêta attribuées notamment à la société Alpha) ;
• ou à la fois de ses propres parts ou actions ainsi que de parts ou actions de la ou les sociétés bénéficiaires des apports.

Il faut remarquer que l'ANC n'a pas traité l'intégralité de ces cas : seul le traitement comptable de la scission partielle donnant lieu à l'attribution de titres de la ou les sociétés bénéficiaires des apports aux associés de la société scindée est défini de manière complète, c'est-à-dire à la fois pour la société scindée pour la ou les sociétés bénéficiaires des apports et pour les associés (art. 747-1 et 747-2 du PCG).

11 Cas pratique : bonis et malis de fusion

1. Écritures d'absorption des sociétés

Les sociétés Luc, Henri et Jean étant sous contrôle de la société Daniel, les apports seront comptabilisés à la valeur comptable. Par contre, les sociétés Daniel et Victor étant sous contrôle distinct, l'apport de la société Victor sera comptabilisé à la valeur réelle.

• Société Luc

L'apport est comptabilisé à la valeur comptable.

Il sera émis 400 000 000 × 40 % / 250 = 640 000 actions.

Les actions seront émises à 350 000 000 × 40 % / 640 000 = 218,75 €

On distingue un boni de fusion (écart positif entre l'actif net reçu par la société absorbante à hauteur de sa participation détenue dans la société absorbée et la valeur comptable de la participation) de 350 000 × 60 % – 180 000 = 30 000 k€. Ce boni est comptabilisé dans le résultat financier à hauteur de la quote-part des résultats accumulés par la société absorbée depuis l'acquisition et non distribués soit 40 000 × 60 % = 24 000 k€ et dans les capitaux propres pour le montant résiduel soit 30 000 – 24 000 = 6 000 k€.

On passera l'écriture suivante (en milliers d'euros) :

• Société Henri

L'apport est comptabilisé à la valeur comptable. Il sera émis 180 000 000 × 30 % / 250, soit 216 000 actions. Les actions seront émises à 144 000 000 × 30 % / 216 000, soit 200 €.

On distingue un mali de fusion qui représente l'écart négatif entre l'actif net reçu par la société absorbante à hauteur de sa participation détenue dans la société absorbée, et la valeur comptable de cette participation soit 144 000 × 70 % – 140 000 = 39 200 k€.

Le mali de fusion peut être décomposé en deux éléments :

• Un mali technique correspondant, à hauteur de la participation antérieurement détenue aux plus-values latentes sur éléments d'actif comptabilisés ou non dans les comptes de l'absorbée déduction faite des passifs non comptabilisés en l'absence d'obligation comptable dans les comptes de la société absorbée soit (180 000 – 144 000) × 70 % = 25 200 k€. Conformément à l'article 745-5 du PCG, le mali technique s'impute sur les brevets (pour 52 000 – 50 000 = 2 000 k€), sur les terrains (pour 87 000 – 80 000 = 7 000 k€), sur les constructions (pour 130 000 – 120 000 = 10 000 k€) et sur le fonds commercial pour le solde (pour 25 200 – 2 000 – 7 000 – 10 000 = 6 200 k€).
• Au-delà du mali technique, un solde qui peut être représentatif d'un complément de dépréciation de la participation détenue dans la société absorbée et qui doit être comptabilisé dans le résultat financier de la société absorbante de l'exercice au cours duquel l'opération est réalisée soit 39 200 – 25 200 = 14 000 k€.

On passera l'écriture suivante (en milliers d'euros) :

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

• Société Jean

L'apport est comptabilisé à la valeur comptable.

Il sera émis 320 000 000 × 45 % / 250, soit 576 000 actions.

Les actions seront émises à 268 800 000 × 45 % / 576 000, soit 210 k€.

On distingue également un mali de fusion qui représente l'écart négatif entre l'actif net reçu par la société absorbante à hauteur de sa participation détenue dans la société absorbée, et la valeur comptable de cette participation, soit 268 800 × 55 % – 165 000 = 17 160 k€.

Ce mali de fusion pourrait être décomposé en deux éléments : un mali technique et un solde de mali (comme dans le cas de la société Henri) :

• Le mali technique correspondrait, à hauteur de la participation antérieurement détenue aux plus-values latentes sur éléments d'actif comptabilisés ou non dans les comptes de l'absorbée déduction faite des passifs non comptabilisés en l'absence d'obligation comptable dans les comptes de la société absorbée, soit (320 000 – 268 800) × 55 % = 28 160 k€.
• Le mali technique sera comptabilisé pour 17 160 k€ et il n'y a aura pas de solde de mali. Comme ce mali technique est inférieur à la somme des plus-values latentes sur les éléments d'actif identifiés hors fonds commercial (plus-value sur terrains : 70 000 – 50 000 = 20 000 k€ ; plus-value sur construction 120 000 – 80 000 = 40 000 k€ soit au total 60 000 k€), il sera affecté aux actifs apportés au prorata des plus-values latentes soit aux terrains pour 17 160 × 20 000 / 60 000 = 5 720 k€ et aux constructions pour 17 160 × 40 000 / 60 000 = 11 440 k€.

On passera l'écriture suivante (en milliers d'euros) :

• Société Victor

L'apport est comptabilisé à la valeur réelle.

Il sera émis 100 000 000 / 250, soit 400 000 actions.

Les actions seront émises à 250 €.

On passera l'écriture suivante (en milliers d'euros) :

CORRIGÉS

2. Analyse des malis techniques constatés sur les sociétés Henri et Jean

On présentera les tableaux suivants au 31 décembre N :

• Société Henri

L'amortissement du mali s'effectue selon les mêmes règles que l'actif sous-jacent soit 10 ans pour les brevets et 20 ans pour les constructions. Il y a dépréciation du mali lorsque celui-ci est devenu supérieur à la plus-value constatée.

• Société Jean

L'affectation doit se faire sur des éléments d'actif identifiés hors fonds commercial. On ne tiendra pas compte de l'insuffisance de provisions.

L'amortissement du mali s'effectue selon les mêmes règles que l'actif sous-jacent soit 20 ans pour les constructions. Il y a dépréciation du mali lorsque celui-ci est devenu supérieur à la plus-value constatée. La dépréciation à constater en dehors du mali est de 76 000 – 64 000 = 12 000 k€.

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

3. Écritures d'amortissement et de dépréciation du mali technique

Il y a lieu de constater les amortissements et les dépréciations des malis techniques comptabilisés mais aussi la dépréciation de la construction.

On passera les écritures suivantes (en milliers d'euros) :

Partie 1. Cas de synthèse

1. Opérations à effectuer

Il y a lieu d'abord de déterminer les valeurs des titres des différentes sociétés.

• Valeur société Amandine : 530 000 000 – 130 000 000 = 400 000 000
• Valeur titre Amandine : 400 000 000 / 1 000 000 = 400 €.
• Valeur société Brigitte : 400 000 000 – 80 000 000 = 320 000 000
• Valeur titre Brigitte : 320 000 000 / 1 000 000 = 320 €.
• Valeur société Christiane : 304 000 000 – 64 000 000 = 240 000 000
• Valeur titre Christiane : 240 000 000 / 1 000 000 = 240 €.
• Valeur société Delphine : 244 000 000 – 84 000 000 = 160 000 000
• Valeur titre Delphine : 160 000 000 / 800 000 = 200 €.
• Valeur société Élisabeth : 210 000 000 – 60 000 000 = 150 000 000
• Valeur titre Élisabeth : 150 000 000 / 600 000 = 250 €.
• Valeur société Florence : 330 000 000 – 500 000 000 = 280 000 000
• Valeur titre Florence : 280 000 000 / 800 000 = 350 €.

a. Fusion

La société Élisabeth apportera tous ses actifs à la société Delphine.

L'apport sera de 150 000 000 €. Il sera remis en échange 150 000 000 / 200, soit 750 000 actions Delphine.

b. Apports partiels d'actif

• Apport partiel d'Amandine à Brigitte et Christiane

L'actif industriel (en k€) de la société Amandine peut être ainsi estimé :

Cet actif industriel se décompose en 250 000 000 € pour les immobilisations corporelles et incorporelles et 355 000 000 – 250 000 000 = 105 000 000 pour les actifs circulants.

L'apport net effectué sera de 355 000 000 – 130 000 000 (dettes) = 225 000 000 €.

Il se répartira entre les sociétés :

• Brigitte pour : 108 000 000 + 60 000 000 – 70 000 000 = 98 000 000 €.
• Christiane pour : 225 000 000 – 98 000 000 = 127 000 000 €.

• Apport partiel de Christiane à Amandine

La société Christiane apportera à la société Amandine (en k€) des titres Elisabeth et Florence (qui deviendront Gisèle et Hélène) et évalués à 150 000 × 10 % + 280 000 × 40 %, soit 127 000 k€.

L'apport net de Christiane à Amandine sera donc de 127 000 000 – 127 000 000 = 0 € (échange).

• Apport partiel de Brigitte à Amandine

La société Brigitte apportera (en k€) à la société Amandine des titres Christiane et Delphine évalués à : 240 000 × 30 % + 160 000 × 16,25 % = 98 000 k€

L'apport net de Brigitte à Amandine sera donc de 98 000 000 – 98 000 000 = 0 € (échange).

c. Scission

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

La société Florence se scindant en deux nouvelles sociétés, il sera constitué deux sociétés nouvelles. Les actions de ces sociétés seront évaluées à la valeur nominale soit 100 € par titre.

Les titres Florence ne sont pas sous le contrôle indirect de la société Amandine, la société Christiane ne possédant que 40 % du capital de Florence. Les apports seront comptabilisés à leur valeur réelle.

L'apport de Florence à Gisèle (en valeurs réelles) sera de :

L'apport de Florence à Hélène sera de :

Comme les nouvelles sociétés émettront leurs actions à la valeur nominale, la société Gisèle fera une augmentation de capital de 120 000 000 / 100, soit 1 200 000 actions de 100 €, et la société Hélène de 160 000 000 / 100, soit 1 600 000 actions de 100 €.

2. Écritures comptables

a. Fusion

Les deux sociétés sont sous contrôle distinct. Les apports seront donc comptabilisés aux valeurs réelles.

On passera les écritures suivantes (en k€) :

• Société Delphine

• Société Élisabeth

b. Apports partiels d'actif

Les apports partiels d'actif entre Amandine et Brigitte sont réalisés entre des sociétés sous contrôle commun de la société Amandine (qui possède 50 % des titres de la société Amandine à vote double soit 66 2/3 % des droits de vote). Il en est de même des apports partiels d'actif entre Amandine et Christiane. Cette dernière est sous le contrôle de Brigitte qui dispose du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance. Brigitte est sous le contrôle d'Amandine. Ces apports doivent donc être comptabilisés à la valeur comptable.

• Société Amandine

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

• Société Brigitte

• Société Christiane

c. Scission de la société Florence

• Société Florence

CORRICÉS

• Société Gisèle

• Société Hélène

CORRICÉS

DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

3. Bilans après restructuration (en k€)

• Société Amandine

• Société Brigitte

• Société Christiane

• Société Delphine

• Société Gisèle

• Société Hélène

Chapitre 4

1 QCM

Question 1

Réponse c. En effet, l’article 4 du règlement européen relatif à l’application des normes comptables internationales stipule que « pour chaque exercice commençant après le 1er janvier 2005 ou après cette date, les sociétés régies par le droit national d’un État membre sont tenues d’établir leurs comptes consolidés conformément aux normes comptables internationales [...] si, à la clôture de leur bilan, les titres sont admis à la négociation sur le marché réglementé d’un État membre [...] ».

Question 2

Réponse b. L’EFRAG est chargé notamment d’effectuer l’expertise technique dont le Comité de réglementation comptable (CRC) européen a besoin pour agréer dans l’UE les normes de l’IASB. Le comité consultatif de l’IASB est l’Advisory Council de l’IFRS.

Question 3

Réponse b. Un cadre conceptuel donne les concepts généraux utilisables pour la préparation et la présentation des états financiers. Les États-Unis, le Royaume-Uni et l’IASB ont chacun établi un cadre conceptuel. La France n’a pas de cadre conceptuel propre.

Question 4

Réponse c. La réponse a correspond à la définition d’une information comparable et la réponse b à la définition d’une information fiable.

Question 5

Réponse b. La réponse a correspond à la notion de vérifiabilité, la réponse c à celle de rapidité.

Question 6

Réponse b. L’état de la situation financière doit en effet comporter une ligne relative aux actifs d’impôts et une ligne relative aux passifs d’impôt (en séparant les impôts exigibles des impôts différés). L’entité peut présenter séparément ses actifs courants et non courants (actifs à court terme et actifs à long terme), d’une part et ses passifs courants et non courants (passifs à court terme et passifs à long terme), d’autre part, mais elle peut aussi classer ses actifs et passifs selon un critère de liquidité / exigibilité si cette présentation apporte des informations fiables et plus pertinentes. La distinction relative à la nature et à l’objet de chacune des réserves figurant dans les capitaux propres peut être présentée dans l’état de la situation financière bilan ou dans les notes annexes.

2 Mini-cas : état de la situation financière

On établira l'état de situation financière (bilan) suivant :

(1) 16 000 (compte 211) + 90 000 (compte 213) + 160 000 (compte 215) + 40 000 (compte 218) – 40 000 (compte 2813) – 61 000 (compte 2815) – 8 000 (compte 2818) – 4 000 (compte 2911)

(2) 80 000 (compte 207)

(3) 12 000 (compte 203) + 16 000 (compte 205) – 8 000 (compte 2803) – 6 000 (compte 2805)

(4) 8 000 (compte 271)

(5) 4 000 (compte 274)

(6) 24 000 (compte 310) + 36 000 (compte 355) – 2 000 (compte 3910)

(7) 160 000 (compte 411) + 12 000 (compte 4181)

(8) 4 000 (compte 486) (9) 12 000 (compte 500) + 16 000 (compte 512) (10) 100 000 (compte 101) (11) 15 000 (compte 1041) + 2 000 (compte 1071) + 4 000 (compte 1078) (12) 86 000 (compte 106) (13) 36 000 (compte 120) (14) 24 000 (compte 109) (15) 36 000 (compte 163) + 16 000 (compte 167) + 1 000 (compte 1688) (16) 16 000 (compte 1687) (17) 4 000 (compte 151) (18) 46 000 (compte 1666) (19) 80 000 (compte 401) + 40 000 (compte 421) + 20 000 (compte 431) + 6 000 (compte 437) + 9 000 (compte 467) + 3 000 (compte 487) (20) 24 000 (compte 1681) (21) 12 000 (compte 163) + 4 000 (compte 167) + 8 000 (compte 1688) (22) 14 000 (compte 444) (23) 3 000 (compte 151)

Les montants présentés entre parenthèses sont négatifs.

3 Mini-cas : résultat par action

Il est nécessaire d'abord de reconstituer certains éléments de la répartition du bénéfice.

Premier dividende (intérêt statutaire) :

Il reste donc sur le bénéfice N pour couvrir le superdividende et le droit aux réserves une somme de 23 731 500 – 8 266 500 = 15 465 000 €.

Le nombre total d'actions au 31 décembre N est de 2 000 000 – (5 000 + 2 000) + 100 000 + 500 000 + 500 000 = 3 093 000 actions

Le montant du superdividende et des réserves revenant à chaque action est donc de 15 465 000/3 093 000 = 5 €.

Le calcul du résultat de base par action s'effectue en faisant le rapport du résultat net de l'exercice attribuable aux actionnaires ordinaires par le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en circulation au cours de l'exercice.

Le résultat net de l'exercice attribuable aux actionnaires ordinaires est égal au résultat net de l'exercice après déduction des dividendes préférentiels (que ces dividendes aient ou non été décidés), soit 23 731 500 – [900 000 + 112 500 + 5 × (200 000 + 100 000)] = 21 219 000 €.

Le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en circulation en cours de l'exercice est égal à :

• situation en début d'exercice : 1 800 000 – 5 000 + 500 000 (attributions gratuites censées exister depuis le début) = 2 295 000
• situation en compter du 1er juillet : 2 295 000 – 2 000 = 2 293 000
• situation à compter du 1er octobre : 2 293 000 + 500 000 (émission) = 2 793 000
• nombre pondéré : 2 295 000 × 6/12 + 2 293 000 × 3/12 + 2 793 000 × 3/12 = 2 419 000

Le résultat de base par action est donc de 21 219 000/2 419 000 = 8,77 €.

4 Cas pratique : état du résultat net et des autres éléments du résultat global, état de variation des capitaux propres et état de flux de trésorerie

On obtiendra les résultats suivants :

1. État du résultat net et des autres éléments du résultat global

On obtiendra le tableau suivant (les sommes indiquées se calculent par différence entre les montants au 1er janvier N et au 31 décembre N, avec le signe « moins » en cas de perte). On remarquera que l'état du résultat net et des autres éléments du résultat global tient compte des résultats revenant aux intérêts majoritaires comme aux intérêts minoritaires.

2. État de variation des capitaux propres

Explication du tableau

• • Changement de méthode : le montant est de 140 000 – 120 000 = 20 000 €. Cette différence correspond à un résultat après impôt de 20 000 – 20 000 × 25 % = 15 000 € répartis entre la société mère Delta (pour 60 %), soit 9 000 €, et les intérêts minoritaires de 6 000 €.
• • Réévaluation : en tenant compte d'un impôt différé, la plus-value est de 100 000 – 100 000 × 25 % = 75 000 €. La moins-value est, elle, de 30 000 – 30 000 × 25 % = 22 500.
• • Instruments financiers : si l'on tient compte d'un impôt différé, la plus-value sera de 30 000 × 75 % = 22 500 €. La partie transférée est de 10 000 × 75 % = 7 500 €.
• • Résultat actuariel des régimes de retraite. Le résultat N (négatif) est de 40 000 – 30 000 = 10 000 €, soit après impôt de 10 000 × 75 % = 7 500 €.
• • Résultat net : au niveau du groupe le résultat net sera de 150 000 + 100 000 × 60 % = 210 000 € pour la société mère et 100 000 × 40 % = 40 000 € pour les intérêts minoritaires soit au total 250 000 €.
• • Dividendes : On ne tient pas compte que des dividendes internes. Le dividende de Delta, soit 100 000 € s'imputera sur les bénéfices non distribués de Delta, la quote-part des dividendes d'Epsilon revenant aux minoritaires, soit 50 000 × 40 % = 20 000 € sur les intérêts minoritaires.
• • Augmentation de capital : si l'augmentation de capital est de 200 000 €, la prime d'émission correspondante est de (220 – 100) × 2 000 = 240 000 €.

3. État de flux de trésorerie

Détail des rubriques (en k€)

Résultat net 210 000

Plus-values de cession : 5 000 – 3 100 = 1 900

Autres éléments sans incidence sur la trésorerie : reprise provisions non courantes : 7 100 (soit 192 900 – 185 800)

Résultat minoritaire : 40 000

Incidences des décalages de paiement : il s'agit de poste d'exploitation :

Autres passifs courants : 339 700 – 289 300 = 50 400

Total 5 000

Encaissements sur cession d'actifs : 5 000

Investissements corporels : 1 356 300 – 852 200 – 70 000 (réévaluation nette) + 124 200 (amortissements) = 558 300

Investissements incorporels : 485 000 – 464 100 + 2 600 (amortissements) = 23 500

Investissement financiers long terme : 55 700 – 44 300 + 3 100 (cession) = 14 500

Investissements financiers court terme :

244 500 – 172 500 – 20 000 (PVJV) = 52 000

Total 66 500

Variation nette de la dette financière non courante : 707 000 – 576 900 = 130 100

Variation nette de la dette financière courante : 623 500 – 389 100 = 234 400

Chapitre 5

1 QCM

Question 1

Réponse b. Elles sont comptabilisées comme des composants de l'immobilisation. Ce composant doit s'amortir sur la durée allant au moment du paiement de la dépense. Le composant est alors sorti de l'immobilisation pour être remplacé par un nouveau composant à amortir jusqu'au prochain paiement.

Question 2

Réponse b. Les dépenses pour la recherche doivent être comptabilisées en charges lorsqu'elles sont encourues (et non en immobilisations incorporelles). Par contre, les dépenses résultant du développement (ou de la phase de développement d'un projet interne) doivent être comptabilisées en immobilisation incorporelle si, et seulement si, l'entité est capable de démontrer :

• la faisabilité technique nécessaire à l'achèvement de l'immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;
• son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de l'utiliser ou de la vendre ;
• sa capacité à utiliser ou à vendre l'immobilisation incorporelle ;
• la façon dont l'immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables (existence d'un marché ou si l'immobilisation incorporelle doit être utilisée en interne, son utilité) ;
• la disponibilité de ressources (techniques, financières ou autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l'immobilisation incorporelle ;
• sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l'immobilisation incorporelle au cours de son développement.

Dans le PCG, l'option entre charge et immobilisation incorporelle est possible.

Question 3

Réponse b. La valeur comptable est supérieure à la valeur des cash-flows actualisés soit 8 000 ×

1 - 1,07/0,07 = 8 000 / 0,07 = 114 286. La dépréciation doit donc être de 120 000 - 114 286 = 5 714 €.

Question 4

Réponse a. La valeur recouvrable est définie comme la valeur la plus élevée entre la juste valeur nette de coûts de sortie de l'actif et sa valeur d'utilité. 81 000 est le prix de vente net de l'actif, 82 000 sa valeur comptable et 80 130 sa valeur d'utilité.

Cette dernière se calcule ainsi : les flux de trésorerie annuels sont de [100 000 × 20 % - 18 000 (amortissement)] × 75 % + 18 000 = 19 500 €.

19 500 × (1 - 1,10⁻⁵)/0,10 + 10 000 × 1,10⁻⁵ = 80 130 €.

Il faudra donc au 31 décembre constater une perte de valeur de 82 000 - 81 000 = 1 000 €.

Question 5

Réponse c. Il s'agit d'un contrat supérieur à un an portant sur un actif sous-jacent qui n'est pas de faible valeur. La réponse a correspond à une location d'une durée maximale d'un an et la réponse b est illogique car une location dans laquelle la charge est constituée par l'amortissement du droit et des frais financiers sur la dette implique bien entendu la comptabilisation d'un droit d'utilisation comme actif.

Question 6

Réponse a. Il y a trois catégories : actifs financiers évalués au coût amorti, actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global, actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net. Les actifs financiers disponibles à la vente étaient traités par IAS 39.

2 Taux d'intérêt implicite et taux d'intérêt effectif

Les notions de taux d'intérêt implicite et de taux d'intérêt effectif sont proches. Le taux d'intérêt implicite s'applique aux locations alors que le taux d'intérêt effectif s'applique aux instruments financiers. Le taux d'intérêt implicite est défini par IFRS 16 (annexe A) comme le taux d'intérêt qui permet d'égaliser la valeur actualisée :

• de la valeur résiduelle non garantie égale à la somme de la juste valeur de l'actif sous-jacent et des coûts directs initiaux du bailleur.

Le taux d'intérêt effectif est défini par IFRS 9 (annexe A) comme le taux qui actualise les sorties ou entrées de trésorerie futures estimées sur la durée de vie attendue d'un actif financier ou d'un passif financier de manière à obtenir exactement la valeur comptable brute de l'actif financier ou le coût amorti du passif financier.

A. Il y a lieu de déterminer d'abord le taux mensuel implicite équivalent au taux annuel celui-ci est de 0,4867551 % car 1,004867551¹² = 1,06

On a ensuite : 5 000 × (1 - 1,004867551²⁴)/0,004867551 = 112 998 €.

B. Il y a lieu d'abord de déterminer le montant de la mensualité constante.

Le taux mensuel équivalent au taux annuel de 5 % est de 0,4074124 car 1,004074124¹² = 1,05.

La mensualité est donc de 100 000 × 0,004074124/(1 - 1,004074124⁻⁶⁰) = 1 882,04 €.

Si i est le taux d'intérêt mensuel effectif, on peut écrire que 100 000 - 100 000 × 1 %

= 1 882,04 × (1 - (1 + i)⁻⁶⁰)/i. On trouvera i = 0,00441942, ce qui correspond à un taux d'intérêt effectif annuel de 5,434 % car 1,00441942¹² = 1,05434.

3 Mini-cas : immobilisations corporelles

• Opération 1

L'ensemble des charges doit être comptabilisé en immobilisations corporelles.

On débitera les comptes d'immobilisations suivants :

Terrains

• pour le prix d'achat 36 000
• une quote-part des droits d'enregistrement : 13 200 × 36 000 / (36 000 + 164 000) 2 376
• une quote-part des frais de notaire et commissions :

8 000 × 36 000 / (36 000 + 164 000) 1 440 39 816

Constructions

• pour le prix d'achat 164 000
• une quote-part des droits d'enregistrement : 13 200 × 164 000 / (36 000 + 164 000) 10 824
• une quote-part des frais de notaire et commissions :

8 000 × 164 000 / (36 000 + 164 000) 6 560

• les frais d'architectes 12 000
• les grosses réparations, lesquelles sont nécessaires avant la mise en état d'utilisation du bien 110 000 303 384

On passera l'écriture suivante :

• Opération 2

On passera deux écritures :

• la première relative à l'acquisition du terrain ;
• la seconde relative à la remise en état.

4 Mini-cas : contrat de location

1. Principes de comptabilisation

Tous les contrats de location doivent figurer au bilan du preneur selon un modèle comptable unique. Lors de la comptabilisation initiale, tout contrat de location donne lieu à la constatation :

• au passif de la dette de location correspondante.

Pour le bailleur, IFRS 16 distingue deux types de contrats de location : le contrat de location financement qui a pour effet de transférer au preneur la quasi totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d'un actif sous-jacent et le contrat de location simple qui ne transfère pas au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété de l'actif sous-jacent. À la prise d'effet du contrat, le bailleur doit présenter les actifs détenus en vertu d'un contrat de location-financement comme des créances pour un montant égal à l'investissement net dans le contrat de location. Dans le cas d'un contrat de location simple, le bailleur doit garder l'actif sous-jacent comme un actif immobilisé.

2. Comptabilisation chez le preneur

L'obligation d'effectuer des paiements locatifs peut être évaluée au début du contrat à 124 000 €, juste valeur du bien et valeur estimée de l'emprunt qu'il aurait fallu faire si le bien avait été acquis en toute propriété. Le tableau d'amortissement de l'emprunt lié au crédit-bail se présenterait comme suit (pour les premières années).

Il faut bien noter que les intérêts courus du 1er juillet au 31 décembre ne seront payés que le 1er janvier (à terme échu).

3. Comptabilisation chez le bailleur

Pour le bailleur, l'opération est une location-financement. On aura l'écriture suivante le 1er janvier N :

5 Cas pratique : immobilisations corporelles, incorporelles et locations

1. Immobilisations incorporelles

a. Constitution et augmentation de capital

Alors qu'ils peuvent être portés dans un compte d'actif (frais d'établissement) dans le PCG, les frais de constitution, de premier établissement et d'augmentation de capital doivent être constatés en charges pour les frais de constitution et les frais de premier établissement et en diminution de la prime d'émission pour les frais d'augmentation de capital.

On passera donc les opérations suivantes :

b. Dépenses de développement

Si certaines conditions sont justifiées, en normes IFRS, les frais de développement doivent être immobilisés.

2. Immobilisations corporelles

a. Acquisition du local à usage de bureau

On passera les écritures suivantes :

b. Grue géante

On déterminera d'abord la valeur comptable au 31 décembre N-1, on déterminera ensuite les amortissements à effectuer, puis on passera les écritures comptables relatives à l'année N.

• Valeur comptable au 31 décembre N-1

Il est à noter d'abord que comme 24 000 € sont consacrés à la révision de la cabine, celle-ci sera comptabilisée pour 84 000 – 24 000 = 60 000 €. Par ailleurs, comme la potence fait l'objet d'une remise à neuf au bout de 5 ans, il y a lieu de déduire la valeur de cette remise à neuf de 30 000 € de la valeur totale de la potence et ramener la valeur de la potence à 75 000 – 30 000 = 45 000 €

Il y a lieu de noter également que conformément à l'IAS 16 § 16 c, le coût de l'immobilisation doit comprendre l'estimation du coût estimé du démantèlement, d'enlèvement et de restauration du site. Ce coût doit faire l'objet d'un amortissement propre tant pour la durée que le mode. De ce fait, la valeur totale à comptabiliser de l'immobilisation est de 174 000 + 6 000 = 180 000 €.

On pourra établir le tableau suivant (au 31 décembre N-1) :

• Calcul des amortissements comptables de l'exercice N

• Écritures comptables

3. Immeubles de placement

Il y a un changement de méthode au 1er janvier N. On passera les écritures suivantes :

Au 31 décembre N, on passera l’écriture de réévaluation suivante :

4. Locations

a. Location à court terme

Selon l’IFRS 16 § 6, le preneur peut choisir de ne pas appliquer les dispositions des § 22 à 49 de la norme (qui notamment font enregistrer à l’actif le droit d’utilisation de la location) à des contrats de location à court terme ou à des contrats de location dont l’actif sous-jacent est de faible valeur et comptabiliser en charges les paiements de loyers associés à ces contrats, soit selon la méthode linéaire sur la durée du contrat de location, soit selon une autre méthode systématique.

On passera l’écriture suivante à chaque échéance trimestrielle :

b. Crédit-bail pour installation complexe

Les locations autres que les locations à court terme ou de faible valeur doivent toutes être immobilisées. Il est d'abord nécessaire de déterminer le taux d'actualisation (taux annuel) de l'emprunt correspondant au contrat de crédit-bail.

On peut écrire que 300 000 = 40 000 × (1 - (1+i)⁻¹⁰)/i (1+i) + 47 800 (1+i)⁻¹⁰ On trouvera i = 9%.

À partir de ce taux, on présentera un tableau d'amortissement de l'emprunt correspondant à cette opération de crédit-bail.

En N-1 et N, on passera les écritures suivantes :

5. Dépréciations

Après avoir comptabilisé en N-1 le coût des aménagements et l'acquisition du droit au bail, il y a lieu de constater en N l'amortissement des aménagements effectués, soit 90 000 / 20 = 4 500 €.

Après cette comptabilisation, la valeur nette comptable des « installations générales, agencements, aménagements divers » s'élève à 90 000 – 4 500 = 85 500 €.

Lorsqu'il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation doit être effectué : la valeur nette comptable de l'actif immobilisé est comparée à sa valeur recouvrable.

La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre la juste valeur diminuée des coûts de sortie et la valeur d'utilité (IAS 36 § 6).

Il est donc nécessaire de calculer la juste valeur diminuée des coûts de sortie et la valeur d'utilité des aménagements, d'une part et du droit au bail, d'autre part.

Juste valeur diminuée des coûts de sortie des aménagements au 31 décembre N : 83 000 – 83 000 × 1 % = 81 170 €

Valeur d'utilité des aménagements au 31 décembre N : 6 500 × (1 – 1,05⁻²⁰) / 0,05 = 81 004 €

Juste valeur diminuée des coûts de sortie du droit au bail au 31 décembre N : 25 000 – 25 000 × 1 % = 24 750 €

Valeur d'utilité du droit au bail au 31 décembre N :

1 500 × (1 - 1,05⁻⁹)/0,05 + 24 750 × 1,05⁻⁹ = 26 616 €

On peut en déduire ainsi les valeurs recouvrables qui serviront au calcul des dépréciations (la valeur recouvrable est la valeur la plus élevée de la juste valeur diminuée des coûts de sortie ou de la valeur d'utilité) :

• Valeur recouvrable des aménagements au 31 décembre N : 81 170 €
• Valeur recouvrable du droit au bail au 31 décembre N : 26 616 €

On passera donc l'écriture de dépréciation suivante :

6 Cas pratique : instruments financiers

1. Titres de participation et titres immobilisés

a. Acquisition du capital de Lazare

Ce sont des titres de participation. Ces titres qui seront intégrés lors de la consolidation et ne figureront plus dans les comptes consolidés. En application de l'IAS 27 § 10, ils peuvent être comptabilisés au coût, à la juste valeur conformément à l'IFRS 9 et selon la méthode d'équivalence décrite par l'IAS 28. Nous choisirons ici la méthode du coût.

Le coût d'acquisition de la participation est de 1 050 000 + 21 000, soit 1 071 000

On passera l'écriture suivante :

b. Acquisition d'obligations remboursables

Les obligations acquises sont des placements détenus jusqu'à leur échéance. Ils doivent être considérés comme des actifs financiers évalués au coût amorti. Celui se détermine à partir d'un taux effectif de placement.

Le taux effectif de ce placement est le taux i pour lequel

(950 × 50 + 394) = 2 500 × (1 - (1 + i)⁻⁵)/i + 50 000 × (1 + i)⁻⁵

On trouve i = 6%

On peut ainsi établir le tableau de l'emprunt comme suit :

On passera les écritures suivantes (au 1.1.N-1, au 31 12 N-1 et au 31.12.N) :

c. Actions gardées comme placement à long terme

Les titres Jérémie peuvent être considérés comme des actifs évalués à la juste valeur par le biais du résultat global.

À la date d'acquisition, ils seront évalués à la juste valeur majorée des coûts d'acquisition directement attribuables (la non-prise en compte des coûts de transaction dans le coût d'acquisition ne concerne que les actifs et les passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net). Postérieurement, ils sont évalués à la juste valeur, les variations de juste valeur étant constatés en capitaux propres dans les autres éléments du résultat global.

On passera les écritures suivantes :

2. Prêts

Les prêts doivent être évalués au coût amorti. Compte tenu d'un taux d'actualisation nettement plus bas que le taux d'intérêt, le coût amorti est bien plus bas que la valeur de remboursement.

Au taux effectif de 6 %, le coût amorti du prêt était le 1er janvier N-1

de 50 000 × 1% × (1 - 1,06⁻¹⁰)/0,06 + 50 000 × 1,06⁻¹⁰ = 31 600.

Il fallait donc constater en N-1 une dépréciation de 50 000 – 31 600 = 18 400 €.

Le tableau d'analyse du coût amorti du prêt est le suivant (jusqu'au 31 décembre N) :

On passera les écritures suivantes :

3. Titres de placement

a. Actions Basile

Il s'agit de titres acquis à titre de transaction. Ils doivent être évalués à la juste valeur par le biais du résultat net, les variations de cette juste valeur étant constatés dans le compte de résultat net. On passera les écritures suivantes, les frais d'acquisition étant constatés en charges.

b. Autre acquisition de titres

Il s'agit d'un actif financier évalué à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global. Celui-ci doit être évalué à la juste valeur, les variations de juste valeur étant constatés dans les capitaux propres. Les frais d'acquisition sont compris dans le coût d'acquisition. Toutefois, à compter du 1er octobre N, cet actif est couvert par un instrument dérivé dont la variation est constatée en juste valeur dans le compte de résultat net (couverture de juste valeur). Aussi, à compter du 1er octobre, l'entité doit constater en contrepartie les variations de la juste valeur des actions en résultat net. On passera donc les écritures suivantes :

4. Emprunts obligataires

Il y a lieu d'abord de calculer le taux effectif de l'emprunt.

L'annuité constante de remboursement est 100 × 10 000 × 0,06/(1 - 1,06⁻²⁰) = 87 184,56 €.

Le taux effectif est le taux i pour lequel (97 × 10 000 - 1 678) = 87 184,56 × (1 - (1 + i)⁻²⁰)/i

On trouve i = 6,4 %

On peut ainsi établir le tableau de l'emprunt comme suit :

Cet emprunt est un passif financier qui sera comptabilisé au coût amorti. On passera les écritures suivantes :

7 Cas pratique : unités génératrices de trésorerie

1. Analyse fin N

La valeur comptable de l'UGT Gamma est de :

La valeur de cession nette de l'UGT Gamma est de 600 000.

La valeur d'utilité de l'UGT Gamma est de 80 000 × (1 - 1,05⁻¹⁰)/0,05 + 600 000 × 1,05⁻¹⁰ = 986 087.

La valeur recouvrable des UGT est définie comme étant la plus élevée de la valeur de cession nette et de la valeur d'utilité. Pour Gamma, il s'agit de la valeur d'utilité.

La valeur d'utilité de l'UGT Gamma est inférieure à la valeur comptable. Il y a donc dépréciation sur l'UGT à constater en plus des amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles. Cette dépréciation s'applique d'abord au goodwill.

On passera les écritures suivantes :

2. Analyse fin N +1

La valeur comptable de l'UGT Gamma est de :

La valeur de cession nette de l'UGT Gamma est de 600 000.

La valeur d'utilité de l'UGT Gamma est de 72 000 × (1 - 1,05⁻⁹)/0,05 + 600 000 × 1,05⁻⁹ = 898 528.

La valeur recouvrable de l'UGT sera donc pour Gamma, égale à la valeur d'utilité, plus élevée.

Outre les amortissements, il faudrait constater en N+1 une perte de 972 000 - 898 528 = 73 472 €.

La perte ne pourra pas simplement s'imputer sur le goodwill car celui-ci n'était fin N que de 120 000 - 49 913 = 70 087. Le solde, soit 73 472 - 70 087 = 3 385 s'imputera proportionnellement aux valeurs des immobilisations incorporelles et corporelles soit 3 385 × 3/8 = 1 269 pour

les immobilisations incorporelles et 3 385 × 5/8 = 2 166 pour les immobilisations corporelles. On passera les écritures suivantes :

Chapitre 6

1 QCM

Question 1

Réponse c. Il n'y a pas d'obligation actuelle (ni juridique, ni implicite) liée à l'exploitation future. Dans les autres cas, il est possible de constater une provision.

Question 2

Réponse c. La réponse a correspond à un régime d'avantages postérieurs à l'emploi (qu'il soit à cotisations définies ou à prestations définies), la réponse b correspond à un régime à cotisations définies.

Question 3

Réponse c. La charge totale estimée lors de l'octroi, soit 9 000 × 50 = 450 000, est répartie sur la durée d'acquisition soit 3 ans, ce qui donne 450 000/3 = 150 000 €. La charge sera la même en N et N+1.

Question 4

Réponse b. Le § 35 de l'IFRS 15 précise que « l'entité transfère le contrôle d'un bien ou d'un service progressivement et, de ce fait, remplit une obligation de prestation et comptabilise des produits des activités ordinaires progressivement si au moins une des conditions suivantes est remplie :

• le client reçoit et consomme simultanément les avantages procurés par la prestation de l'entité, au fur et à mesure que celle-ci a lieu ;

• la prestation de l'entité crée ou valorise un actif (ex. : travaux en cours) dont le client obtient le contrôle au fur et à mesure de sa création ou de sa valorisation ;

• la prestation de l'entité ne crée pas un actif que l'entité pourrait utiliser autrement et l'entité a un droit exécutoire à un paiement au titre de la prestation effectuée jusqu'à la date considérée ».

Le choix entre méthode à l'achèvement et méthode à l'avancement est possible en règles françaises (PCG, art. 622-2).

Question 5

Réponse c. La remise accordée et l'escompte consenti se déduisent du prix de vente. La garantie est une prestation de services qui doit se comptabiliser séparément : elle concerne l'exercice en cours pour 3 mois (soit 300 000 × 8 % × 3/12 = 6 000) et l'exercice à venir (soit 300 000 × 8 % × 9/12 = 18 000) pour le solde. Le montant total des produits est donc de :

• pour les ventes : 300 000 – 30 000 (remise) – 270 000 × 1 % – 300 000 × 8 % (maintenance) = 243 300 € ;
• en prestation de services : 6 000 €.

Question 6

Réponse a. Pour les contrats à long terme, il y a lieu d'utiliser la méthode à l'avancement (et non la méthode à l'achèvement qui correspond à la réponse c). Le produit correspondant aux

travaux effectués est égal 140 000 × 78 000 / 78 000 + 42 000 = 91 000, ce qui implique un profit sur

les travaux en cours de 91 000 – 78 000, soit 13 000 €.

2 Mini-cas : application de l'IFRS 15

1. Répartition de prix

Dans ce cas proposé, l'entité répartit le prix de transaction total de 900 € de la manière suivante :

• Imprimante : 270 € = 900 € × (300 € / (300 € + 700 €))
• Ordinateur : 630 € = 900 € × (700 € / (300 € + 700 €))

Cette opération comporte une remise inhérente de 100 € qui ne concerne pas une obligation de prestation précise, et qui est donc affectée à toutes les obligations de prestation en proportion du prix de vente spécifique de chacune.

2. Cartes-cadeaux

La société Alpha comptabilisera d'abord, par le débit d'un compte de trésorerie, un passif sur contrat à l'égard de la carte-cadeau de 100 € (multiplié par le nombre de cartes vendues). Elle devra aussi comptabiliser en produits des activités ordinaires un pourcentage de droits abandonnés de 20 %. Cependant, comme ce montant ne peut être comptabilisé d'avance, il demeurera initialement dans le montant de passif sur contrat (soit une somme de 100 € multipliée par le nombre de cartes vendues).

À mesure que le client exerce ses droits en effectuant des achats avec la carte-cadeau, le montant des droits abandonnés pourra donc être comptabilisé.

Si, au cours du premier exercice, un client effectue un achat de 50 € avec la carte-cadeau, alors lorsque cet achat est effectué, l'entité comptabilise non pas 50 € en produits des activités ordinaires, mais plutôt 62,50 €, en fonction du pourcentage prévu de droits abandonnés (c'est-à-dire 50 € × (100/80)).

3. Retour de produits

L'entité s'attend à ce que trois unités soient retournées ([1 × 25 %] + [3 × 50 %] + [5 × 25 %]), soit 3 × 100 %.

Lors du transfert du contrôle des unités vendues, l'entité ne comptabilise pas de produits pour les trois unités dont le retour est prévu. Elle comptabilise donc :

• des produits de 9 700 € (100 € × 97 unités sans retour prévu) ;
• un passif au titre du remboursement de 300 € (100 € × 3 unités dont le retour est prévu) ;
• un actif de 180 € (60 € × 3 unités) pour son droit de récupération des unités non utilisées par les clients sur règlement du passif au titre du remboursement. Le montant comptabilisé en coût des ventes pour 97 unités sera ainsi de 5 820 € (60 € × 97).

3 Mini-cas : comptabilisation de produits

1. Ventes

a. Vente non comptabilisée

Il y a lieu de comptabiliser cette vente et la variation de stock correspondante.

On passera les écritures suivantes :

b. Vente à l'exportation avec paiement différé

Compte tenu du délai du règlement imposé, il y a lieu d'actualiser la créance. Si l'on prend un taux d'actualisation de 6 %, la juste valeur de ce lot de produits est de 75 000 × (1,06)⁻¹ = 70 755 €. Au 31 décembre N, l'intérêt couru sur le crédit accordé au client (calculé au taux mensuel équivalent au taux annuel de 6 %) est de 70 755 × (1,06)¹/¹² = 70 755, soit 344 €.

On passera les écritures suivantes :

2. Opérations à long terme

Pour ses opérations à long terme, la société Françoise doit comptabiliser les produits à l'avancement (IFRS 15).

Le coût global de ce contrat est estimé à 120 000 + 200 000 + 80 000 = 400 000 € et le résultat espéré est donc de 490 000 – 400 000 = 90 000 € à répartir sur N-1, N et N+1 dans le cadre d'un contrat comptabilisé à l'avancement :

• Quote-part imputable en N-1 : 120 000 / 400 000 = 30 %
• Quote-part imputable en N : 200 000 / 400 000 = 50 %
• Quote-part imputable en N+1 : 80 000 / 400 000 = 20 %

On passera les écritures suivantes fin N+1 et N+2

4 Cas pratique : comptabilisation de charges

1. Provisions

a. Provisions pour démantèlement

Alors qu'en PCG, les provisions ne peuvent être actualisées, en normes IFRS, avec un taux d'actualisation de 6 %, la provision serait à la fin de N-1 de 1 000 000 × 1,06⁻¹⁴ = 442 300, elle serait fin N de 1 000 000 × 1,06⁻¹³ = 468 839

On passera les écritures suivantes :

b. Provision pour garanties

Comme aucune provision n'a été constituée à présent, il y a lieu de constater une provision pour garantie donnée aux clients.

Les machines vendues en N-3 sont garanties jusqu'au 30 juin N (en date moyenne), celles vendues en N-2 jusqu'au 30 juin N+1 (en date moyenne), celles vendues en N-1 jusqu'au 30 juin N + 2 (en date moyenne) et celles vendues en N sont garanties jusqu'au 30 juin N + 3 (en date moyenne).

• Situation de la provision au 31 décembre N-1

• Coût global garantie machines vendues en N-3 : 600 × 3 000 × 5 % + 600 × 40 000 × 1 % = 330 000
• Risque restant à imputer (sur 6 mois) : 20 % × 6/12 = 10 %
• Provision : 330 000 × 10 % = 33 000
• Coût global garantie machines vendues en N-2 : 700 × 3 000 × 5 % + 700 × 40 000 × 1 % = 385 000
• Risque restant à imputer : 20 % + 30 % × 6/12 = 35 %
• Provision : 385 000 × 35 % = 134 750
• Coût global garantie machines vendues en N-2 : 800 × 3 000 × 5 % + 800 × 40 000 × 1 % = 440 000
• Risque restant à imputer : 20 % + 30 % + 50 % × 6/12 = 75 %
• Provision : 440 000 × 75 % = 330 000
• Provision totale : 33 000 + 134 750 + 330 000 = 497 750 €

• Situation de la provision au 31 décembre N

• Coût global garantie machines vendues en N-2 : 385 000

• Risque restant à imputer : 10 %

• Provision : 385 000 × 10 % = 38 500

• Coût global garantie machines vendues en N-1 : 440 000

• Risque restant à imputer : 35 %

• Provision : 440 000 × 35 % = 154 000

• Coût global garantie machines vendues en N : 1 000 × 3 000 × 5 % + 1 000 × 40 000 × 1 % = 550 000

• Risque restant à imputer : 75 %

• Provision : 550 000 × 75 % = 412 500

• Provision totale : 38 500 + 154 000 + 412 500 = 605 000 €

On passera les écritures suivantes :

• Correction de la provision de l'année précédente (correction d'erreur : effet rétroactif)

• Pour l'exercice N

2. Provisions pour pensions et obligations similaires

Dans les normes IFRS, la charge constatée au cours de l'exercice correspond au coût des services rendus augmenté du coût financier. Le montant de l'engagement fin N sera de 1 200 000 + 90 000 + 72 000 – 84 000 = 1 278 000 €.

Au 31 décembre, le montant devant figurer au passif du bilan sera égal à différence entre la valeur actualisée de l'obligation et la juste valeur des actifs du régime associé fin N, soit 1 278 000 – 920 000 = 358 000 €.

On passera les écritures suivantes en N (en séparant l'écriture relative aux engagements de celle relative aux plus-values sur titres associés).

N.B. : Le compte « Charges de personnel – versements d'indemnités » restera débiteur de 87 000 – 84 000 = 3 000 €.

3. Paiements fondés sur des actions

Écriture au 31 décembre N

L'évaluation doit être effectuée à la date d'octroi (et ne doit plus être modifiée ensuite). Elle sera de 150 € par titre. Les variations ultérieures du titre ne seront pas à prendre en compte.

On passera l'écriture suivante :

Écriture au 31 décembre N +2

Même si la valeur d'émission est fixée à 152 €, Monsieur Epsilon ne versera que 120 € par titre. On passera l'écriture suivante :

La prime d'émission s'élèvera en définitive à 6 000 + 14 000 = 20 000 € soit 200 × (150 – 50)

Partie 2. Cas de synthèse

1 Emprunt obligataire

1.1. Amortissement de l'emprunt

L'annuité constante est de 10 000 × 100 × 0,05/(1 - 1,05⁻¹⁰) = 129 505 €.

Le taux effectif est le taux i pour lequel on a : 10 000 × 96 – 6 832 = 129 505 × (1 - (1 + i)⁻¹⁰)/i i = 6%

Tableau d'amortissement

1.2. Écritures comptables

Après cette opération le compte « Autres emprunts obligataires » est créditeur de 953 168 + 28 595 + 28 595 – 129 500 = 880 858.

2 Opérations financières

2.1. Écritures en cours d'exercice

Les titres Epsilon étant appelés à être gardés jusqu'à l'échéance seront comptabilisés au coût amorti. Ce coût comprend à la date d'acquisition les frais d'acquisition. On passera l'écriture suivante.

Les actions Sigma étant destinés à un placement à court terme seront comptabilisées à la juste valeur par le biais du résultat net. Les frais d'acquisition (qui ne font pas partie de la valeur de marché) seront comptabilisés en charges. On passera l'écriture suivante :

Pour l'escompte, on passera l'écriture suivante (en utilisant un compte Concours bancaires courants comme compte créditeur).

Le paiement du Client Lambda qui nous doit 10 000 € hors taxes, soit 12 000 TTC (et sa constatation comme créance douteuse) sera comptabilisé comme suit :

La TVA pourra être récupérée sur la partie non payée.

2.2. Écritures en fin d'exercice

• Titres immobilisés obligations Epsilon

Ces obligations sont des actifs financiers détenus jusqu'à l'échéance ; elles doivent être comptabilisées au coût amorti.

Il y a lieu de calculer d'abord le taux effectif.

Si i est ce taux, on peut écrire que :

95 475 = [(1 000 × 100 × 5% × (1 - (1+i)⁻⁶)/i) + (100 000 × (1+i)⁻⁶)] × (1+i)^(2/12) i = 6,115%

Au 31 décembre N, la valeur des titres immobilisés peut ainsi être déterminée :

[(1 000 × 100 × 5% × (1 - 1,06115⁻⁶)/i) + (100 000 × 1,06115⁻⁶)] × 1,06115^(9/12) = 98 835

Ce calcul peut également être effectué de la manière suivante : 95 475 × 1,06^(115-7/12), soit 98 835.

On passera l'écriture suivante :

• Actions Sigma

Ces actions ont perdu de la valeur. Comme elles sont considérées comme des actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net, la perte de valeur doit être comptabilisée dans le compte de résultat. On passera l'écriture suivante :

3 Contrats de location

3.1. Qualification des contrats

La qualification des contrats n'est pas nécessaire pour l'enregistrement selon IFRS 16 des contrats de location chez le preneur, mais elle l'est pour l'enregistrement des contrats de location chez le bailleur où il faut distinguer contrat de location simple et contrat de location-financement.

Le contrat présenté est un contrat de location-financement même si n'y a pas transfert de propriété à la fin du contrat, la durée de location couvrant la majeure partie de la durée de vie économique de l'actif.

3.2. Calcul des taux annuels implicites de rendement

On calculera les taux trimestriels, puisque les paiements ont lieu chaque trimestre, puis on convertira ces taux trimestriels en taux annuels équivalents.

On a si i est le taux trimestriel, l'équation suivante :

120 000 = 5 000 × (1 - (1 + i)⁻³⁶)/i × (1+i) + 10 000 × (1 + i)⁻³⁶ i = 2,763 %

Taux annuel équivalent : t = (1 + i)⁴ - 1 = 11,52 %

3.3. Écritures

• Dans les livres de Lambda

Le droit d'utilisation se limite à la location (puisqu'il n'y a pas de possibilité de reprise) soit

5 000 × (1 - 1,02763⁻³⁶)/0,02763 × 1,02763 = 116 252 €.

On aura donc les écritures suivantes :

• Dans les livres de Sigma

4 Avantages au personnel

4.1. Obligation de la société lota vis-à-vis de son salarié fin N

Salaire estimé en fin de carrière : 2 500 × 1,03515 = 4 188,37.

Droits fin de carrière : 4 188,37 × 10 % = 418,84.

Rapport d'ancienneté : 10/25.

Dette actuarielle en unités de crédit : 418,84 × 10/25 × 0,75 × 1,03 – 15 = 80,651.

Dette actuarielle en € en N : 80,651 × 12 × 1,30 × 20 = 25 163,19.(Il n'y a pas d'effet inflation car l'augmentation des retraites est égale au taux d'actualisation.)

4.2. Évaluation des services rendus

Droits fin de carrière : 418,84.Rapport d'ancienneté : 9/25.Dette actuarielle en € en N : 69,532 × 12 × 1,30 × 20 = 21 694,09.Intérêts : 21 694,09 × 3 % = 650,82.Coût des services rendus : 25 163,19 – 21 694,09 – 650,82 = 2 818,28.On aurait pu aussi effectuer ce calcul de la manière suivante : Droits fin de carrière : 418,84.Coefficient de probabilité 0,75 + 9 × (0,26 – 0,25) = 0,84.Prestation exercice : 418,84 × 0,84 × 1/25 = 14,073.Coût des services rendus en unités de crédit : 14,073 × 1,03 – 15 = 9,033.Coût des services rendus en € : 9,033 × 12 × 1,30 × 20 = 2 818,28.

4.3. Détermination de la charge nette totale

Le taux d’actualisation retenu pour l’obligation est de 128 000/3 200 000 = 4 %. Il doit être appliqué à la fois sur la valeur actuelle de l’obligation en début d’exercice et sur la juste valeur des actifs du régime en début d’exercice. La charge nette totale est donc de 290 000 + 128 000 – 2 600 000 × 4 % = 314 000.

4.4 Détermination du montant comptabilisé au passif

Le montant comptabilisé au passif de la société Kappa sera, au 31 décembre N, de 3 514 000 – 2 700 000 = 814 000. C’est la différence entre la valeur actualisée de l’obligation et la juste valeur des actifs du régime associé fin N.

4.5. Écritures comptables

On passera pour l’année N les écritures suivantes :

4.6. Prise en compte de la loi sur les retraites

Il y a lieu de tenir compte fin N d’une majoration de la dette provisionnée résultant de la modification du régime. Cette différence (appelée coût des services passés) doit être constatée dans le résultat net de l’exercice (en le distinguant du coût des services rendus au cours de l’exercice). Elle s’élève à 3 620 000 – 3 514 000 = 106 000 €.

Selon la commission comptable du CNCC, ce changement (notamment de calcul) est un changement de méthode, faisant l’objet d’une information dans les notes annexes et non un simple changement d’estimation (dû au changement d’hypothèses actuarielles).

En effet, la loi sur les retraites modifie de façon significative le cadre institutionnel en changeant les conditions d’exercice des droits à la retraite et entraîne ainsi, sans effet rétroactif, une modification du régime de retraite du fait de la modification de l’âge d’ouverture des droits à la retraite et des conditions d’éligibilité.

On passera pour l'année N l'écriture suivante :

5 Ventes et prestations de services

Écritures à présenter

• Opération du 2 novembre N

La facture du 2 novembre N pourra être ainsi analysée :

• crédit gratuit accordé au client 225 000 – 225 000 × 1,06⁻¹ = 12 736

La garantie (qui ne démarre qu'après l'installation) peut être évaluée à 150 000 × 5 %, soit 7 500 €.

On passera l'écriture suivante (en supposant que le crédit s'impute sur la vente proprement dite) :

• Opération du 7 novembre N

La facture du 7 novembre N pourra être ainsi analysée :

La garantie peut être évaluée à 200 000 × 5 % = 10 000 €

On passera l'écriture suivante :

• Régularisations du 31 décembre N

Le 31 décembre N doivent être régularisées les prestations de services sur contrats non terminés dont les produits sont à valoriser. Il s'agit notamment des contrats d'installation Alpha et Gamma.

Contrat Alpha

Le taux d'avancement étant de 40 %, il y a lieu de constater des produits à cette hauteur

On passera l'écriture suivante :

Contrat Gamma

Le taux d'avancement étant de 50 %, il y a lieu de constater des produits à cette hauteur

On passera l'écriture suivante :

Chapitre 7

1 QCM

Question 1.

Réponse c. Euronext est l'organisme de cotation des Bourses de Paris, Amsterdam, Bruxelles, Lisbonne, Dublin et Oslo (ainsi que le marché de dérivés de Londres, le Liffe). Sur la place de Paris (Euronext Paris), selon la taille de leur capitalisation, les entités cotées sont classées en trois compartiments : A, B, et C. Les sociétés faisant appel public à l'épargne doivent préparer leurs comptes consolidés conformément aux normes comptables internationales adoptées par la Commission européenne. Certaines normes IFRS (ou dispositions de normes) pourraient ne pas être adoptées par la Commission européenne ; dans ce cas, elles ne sont pas applicables (IFRS 14, par exemple). Les normes IAS 28, IFRS 10, IFRS 11 et IFRS 12 concernent l'établissement des comptes consolidés et la valorisation des participations dans les entités associées et les coentreprises. La norme IAS 27 concerne l'établissement des états financiers individuels. La norme IFRS 3 concerne les regroupements d'entreprises. Toutes les normes IFRS sont applicables et non simplement quelques-unes.

Question 2.

Réponse b. Le contrôle est ainsi défini par IFRS 10 « Un investisseur contrôle une entité faisant l'objet d'un investissement lorsqu'il est exposé ou qu'il a droit à des rendements variables en raison de ses liens avec l'entité faisant l'objet d'un investissement et qu'il a la capacité d'influer sur ces rendements du fait du pouvoir qu'il détient sur celle-ci ». La réponse a correspond à la notion d'activités pertinentes et la réponse c à celle de pouvoir (IFRS 10 § 10).

Question 3.

Réponse a. La réponse b correspond à la notion de partenariat définie par IAS 28 et IFRS 11. La réponse c correspond à la définition d'activité conjointe.

CORRIGÉS DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

Question 4.

Réponse c. La réponse a correspond à la définition de la méthode de la mise en équivalence et la réponse b à celle de la coentreprise.

Question 5

Réponse c. L'article 311-1 du règlement 2020-01 de l'ANC précise que « Des entités peuvent être liées par des relations économiques de natures diverses, sans que leur intégration résulte de liens de participation organisant des relations entre l'entité consolidante et l'entité contrôlée ou sous influence notable ». La réponse a correspond à des entités sous influence notable, la réponse b à celle d'entités sous contrôle conjoint.

Question 6

Réponse c. Soit a, b, et c les pourcentages d'intérêts des majoritaires sur Alpha, Bêta et Gamma.

On a :

a = 0,90 + 0,10 c

b = a × 0,80

c = b × 0,60

a = 0,90 + 0,10 × (b × 0,60) = 0,90 + 0,06 b

a = 0,90 + 0,06 × a × 0,80 = 0,90 + 0,048 a

a - 0,048 a = 0,90

0,952 a = 0,90

a = 0,90 / 0,952 = 0,9454

b = 0,9454 × 0,80 = 0,7563

c = 0,7563 × 0,60 = 0,4538

La réponse b correspondant au pourcentage d'intérêts des majoritaires d'Alpha sur Bêta et la réponse a à celui des majoritaires d'Alpha sur Alpha.

2 Mini-cas : détermination du périmètre de consolidation

Question 1

La société Béa entre dans le périmètre de consolidation car si le taux de détention par Alice est de 42 %, le taux de contrôle est de 42 / (100 – 20), soit 52,5 %. La société Cléa entre dans le périmètre, étant contrôlée conjointement par Alice et la société X qui ont chacun 50 % des actions. La société Diana, entité associée, entre dans le périmètre et sera mise en équivalence. La société Éléa n'entre pas dans le périmètre car il n'y a pas d'influence notable. La société Fiona entre dans le périmètre car elle est contrôlée par la société Béa, elle-même contrôlée par la société mère Alice. La société Garance n'entre pas dans le périmètre car bien que contrôlée par Diana, elle n'est pas contrôlée par Alice, car Alice n'a qu'une influence notable sur Diana. Les sociétés entrant dans le périmètre de consolidation seront consolidées (au sens large du terme) : dans les normes françaises, Béa et Fiona seront intégrées globalement, Cléa sera intégré proportionnellement et Diana sera mis en équivalence. Dans les normes internationales, Béa et Fiona seront intégrées globalement, Cléa et Diana seront mis en équivalence.

Question 2

Pour déterminer si la société Alpha est tenue d'établir et de publier des comptes consolidés au 31/12/N, il convient de rechercher si l'ensemble constitué par la société Alpha et les entreprises qu'elle contrôle a dépassé ou non pendant deux exercices successifs deux des trois seuils de l'article

R. 233-16 du Code de commerce (24 M €, 46 M €, 250) ou, à partir de 2025 (30 M €, 60 M €, 250). Les deux exercices de référence sont les exercices clos les 31/12/N-2 et 31/12/N-1.

L'article L 233-17 2° du Code de commerce précise que la taille d'un groupe s'apprécie sur la base de l'addition des comptes antérieurs, mais avec un périmètre correspondant à la composition du groupe telle qu'existant pour l'exercice devant faire l'objet, le cas échéant, de l'établissement de comptes consolidés.

Au 31/12/N, la société Alpha (après fusion) contrôlera seulement les sociétés Bêta et Epsilon. Il conviendra d'apprécier si deux des trois seuils de l'article R. 233-16 (voir de l'article D 230-2) du Code de commerce étaient dépassés aux 31/12/N-2 ou 31/12/N-1 par l'ensemble formé par les sociétés Alpha, Bêta et Epsilon.

Au cas particulier, les seuils n'ayant pas, sur la base des informations communiquées, été franchis en N-2 et N-1 par ledit ensemble, la société Alpha n'est pas soumise à l'obligation d'établir des comptes consolidés au 31/12/N.

3 Cas pratique : périmètre de consolidation

1. Organigramme du groupe

2. Détermination des pourcentages de contrôle et d'intérêts

(1) : 30 + 15 + 30 (vote double) / 100 + 40 (vote double) ; (2) : 45 / (100 – 20) (sans droit de vote) ; (3) : 80 / (100 – 5) (autocontrôle : perd le droit de vote) ; (4) : entité ad hoc : est contrôlée bien que le pourcentage de droits de vote dans l'entité soit théoriquement nul ; (5) : 30 + 80 × 15 % ;

(6) : 45 × 80 % ; (7) : Soit E6, le pourcentage d'intérêts de Thêta, E7, celui de Kappa, E8 celui de Lambda, E9 celui de Iota.

On peut écrire : E6 = 0,80 × 0,80 + E9 × 0,05 = 0,64 + E9 × 0,05 ; E7 = 0,60 × E6 ; E8 = 0,55 × E7 ; E9 = 0,80 × E8 Soit : E6 = 0,64 + 0,05 × 0,80 × E8 = 0,64 + 0,04 × E8 ; E6 = 0,64 + 0,04 × 0,55 × E7 = 0,64 + 0,022 × 0,60 × E6 = 0,64 + 0,0132 × E6 ; E6 = 0,64 / (1 – 0,0132) = 0,64 / 0,9868 = 0,6486 ; E7 = 0,60 × 0,6486 = 0,3892 ; E8 = 0,55 × 0,3892 = 0,2140 ; E9 = 0,80 × 0,2140 = 0,1712

(8) Pour les sociétés sous contrôle exclusif, le pourcentage d'intérêt des participations ne donnant pas le contrôle est égal à 100 – le pourcentage d'intérêt des propriétaires. (9) Pour les sociétés mises en équivalence ou intégrées proportionnellement, les intérêts minoritaires ne figurent pas au bilan consolidé, excepté pour la différence entre le pourcentage de contrôle et le pourcentage d'intérêt des propriétaires.

3. Méthodes à retenir

• Alpha : société consolidante
• Bêta : intégration globale
• Gamma : intégration globale
• Delta : mise en équivalence
• Dzêta : mise en équivalence (IFRS 11) ou intégration proportionnelle (règlement ANC 2020-01)
• Êta : intégration globale
• Thêta : intégration globale
• Kappa : intégration globale
• Lambda : intégration globale
• Iota : intégration globale
• Mu : intégration globale (entité ad hoc)

Chapitre 8

1 QCM

Question 1

Réponse b. L'article 272-7 du règlement ANC 2020-01 précise que « Tous les passifs d'impôts différés doivent être pris en compte, sauf exceptions prévues au présent règlement ; en revanche, les actifs d'impôts différés ne sont portés à l'actif du bilan que si leur récupération est probable ».

Question 2

Réponse c. L'article 212-3 du PCG précise que « Les frais de développement peuvent être comptabilisés à l'actif s'ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale... » en spécifiant qu'il s'agit de la méthode de référence. Le règlement 2020-01 (art 272-6) rend cette comptabilisation obligatoire si les conditions du PCG sont réunies.

Question 3

Réponse a. L'article 272-2 du règlement 2020-01 a rendu obligatoire la comptabilisation suivante des contrats de location-financement (contrats de crédit-bail et contrats assimilés) :

• chez le preneur : au bilan sous forme d'une immobilisation corporelle et d'un emprunt correspondant ; au compte de résultat, sous forme d'une dotation aux amortissements et d'une charge financière ;
• chez le bailleur : sous forme de prêts, de façon symétrique à l'enregistrement chez le preneur. La réponse c correspond aux dispositions du § 16 de la norme IFRS 16, qui s'applique à tous les contrats et qui stipule que : « À la date de prise d'effet du contrat, le preneur doit comptabiliser un actif au titre du droit d'utilisation et un passif locatif. »

Question 4

Réponse b. L'article 213-8 du PCG précise que : « Le coût d'acquisition d'une immobilisation corporelle est constitué de : [...] de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l'actif en place et en état de fonctionner selon l'utilisation prévue par la direction. Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes, liés à l'acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d'acquisition de l'immobilisation ou comptabilisés en charges. » L'article 272-6 du règlement 2020-01 a rendu obligatoire la méthode de l'intégration des frais dans le coût d'acquisition.

Question 5

Réponse c. L'article 272-4 du règlement ANC 2020-01 a rendu obligatoire l'étalement du coût de l'emprunt (comprenant frais d'émission, primes d'émission et de remboursement) sur la durée de l'emprunt de manière appropriée aux modalités de remboursement.

Question 6

Réponse b. Les articles 272-15 à 272-17 du règlement ANC 2020-01 précisent que la conversion des comptes des entreprises étrangères ayant une autonomie économique et financière doit être effectuée selon la méthode du cours de clôture et se réalise de la manière suivante :

• tous les éléments d'actif et de passif, monétaires ou non monétaires, sont convertis au cours de change en vigueur à la date de clôture de l'exercice ;
• les produits et les charges (y compris les dotations aux amortissements et provisions) sont convertis au cours moyen de la période.

2 Mini-cas : provisions réglementées

Ces écritures constatent des opérations de préconsolidation et devraient être passées avant les opérations de cumul. Il faut, pour chacune des sociétés, effectuer le retraitement sur la totalité des montants.

Si, ces écritures étaient passées après les opérations de cumul, il y aurait eu lieu de ne reprendre que 50 % des provisions réglementées de la société Charles (intégrée proportionnellement) et ne pas reprendre en écritures les montants des provisions réglementées de la société Daniel (mise en équivalence).

• Pour le bilan

• Pour le compte de résultat

3 Mini-cas : contrat de crédit-bail

Avant de présenter ces écritures, il y a lieu de présenter le tableau d’amortissement de l’emprunt permettant le financement de l’acquisition en crédit-bail pour les années N et N+1.

On passera alors les écritures suivantes

• Bilan consolidé

• Compte de résultat consolidé

4 Mini-cas : opérations à long terme

Le coût global de ce contrat est estimé à 20 000 + 48 000 + 12 000 = 80 000 € et le résultat espéré est donc de 100 000 – 80 000 = 20 000 € à répartir sur N-1, N et N+1 dans le cadre d'un contrat comptabilisé à l'avancement :

• Quote-part imputable en N-1 : 20 000 / 80 000 = 25 %.
• Quote-part imputable en N : 48 000 / 80 000 = 60 %.
• Quote-part imputable en N-1 et N : 25 % + 60 % = 85 %.
• Quote-part imputable en N+1 : 12 000 / 80 000 = 15 %.

On passera les écritures suivantes (au 31 décembre N) :

• Bilan

• Compte de résultat

5 Cas pratique : entreprises étrangères

Le règlement 2020-01 de l'ANC (art. 272 – 18) stipule que : « Dans un groupe dont l'activité principale n'est ni une activité bancaire ni une activité d'assurance, la conversion des comptes des entités consolidées étrangères s'effectue en deux temps :

• conversion de la monnaie locale à la monnaie de fonctionnement selon la méthode du cours historique ;
• conversion de la monnaie de fonctionnement à la monnaie de l'entité consolidante selon la méthode du cours de clôture ».

1. Méthode du cours historique

Dans la méthode du cours historique, les valeurs monétaires sont converties au taux en fin d'exercice, les valeurs non monétaires au taux historique, une différence de conversion étant constatée au compte de résultat.

On obtient les écritures de cumul du bilan et du compte de résultat suivants :

• Écriture de cumul du bilan

• Écriture de cumul du compte de résultat

Par différence, dans l’écriture de cumul du bilan, le résultat de l’exercice est de 6 970. En reportant ce résultat dans l’écriture de cumul du compte de résultat, l’écart de conversion est de 101.

2. Méthode du cours de clôture

En reprenant la même étude, on obtiendrait les écritures de cumul du bilan et du compte de résultat suivant.

• Écriture de cumul du bilan

• Écriture de cumul du compte de résultat

Il y a lieu de distinguer (au niveau du bilan), un écart de conversion sur résultat afin de tenir compte de la détermination du résultat au taux moyen.

Puis il va falloir déterminer un écart de conversion pour ramener le capital de la filiale à sa valeur historique (à 1,28) ainsi que les réserves (bénéfices N–1 à 1,27).

L'écart de conversion reste dans les postes de capitaux propres dans une rubrique « Écarts de conversion » pour les intérêts des majoritaires et sera intégré dans le poste « Intérêts minoritaires » pour la part des autres associés.

Chapitre 9

1 QCM

Question 1

Réponse b. Les considérer comme un composant du matériel de production (IAS 16 § 14). L'article 214-10 du PCG permet de choisir entre comptabilisation comme un composant distinct de l'immobilisation, ou provision pour gros entretien ou grandes révisions.

Question 2

Réponse c. Elle doit les comptabiliser en immobilisations incorporelles. Il est à noter que IAS 38 fixe un certain nombre de conditions pour que les frais de développement puissent être immobilisés (faisabilité technique, intention d'achever, d'utiliser ou de vendre, avantages économiques...)

Question 3

Réponse a. Il faut les inscrire à l'actif du bilan pour une valeur correspondant au droit d'utilisation, amortir ce droit, et constater un passif locatif évalué à la valeur actualisée du montant des loyers à payer (IFRS 16 § 22). Il ne faut surtout pas les laisser en charges. La réponse b est proche pour de nombreux cas de la réponse a.

Question 4

Réponse c. À sa valeur d'émission minorée des coûts de transaction directement attribuables à l'émission de l'emprunt. L'évaluation se fait au coût amorti.

Question 5

Réponse b. À la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global.

Le § 4.1.2A de la norme IFRS 9 précise qu'« un actif financier doit être évalué à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global si les deux conditions suivantes sont réunies :

• la détention de l'actif financier s'inscrit dans un modèle économique dont l'objectif est atteint à la fois par la perception de flux de trésorerie contractuels et par la vente d'actifs financiers ;
• les conditions contractuelles de l'actif financier donnent lieu, à des dates spécifiées, à des flux de trésorerie qui correspondent uniquement à des remboursements de principal et à des versements d'intérêts sur le principal restant dû ».

Question 6

Réponse a. Ils doivent être comptabilisés en tant que composante distincte des capitaux propres. Cette composante est appelée généralement « Écart de conversion ».

2 Mini-cas : avantages du personnel

On justifiera d'abord le montant des obligations en fin d'exercice.

La norme IAS 19 « Avantages au personnel » impose à toute entité de comptabiliser :

• un passif lorsqu'un membre du personnel a rendu des services en échange d'avantages du personnel qui lui seront versés dans l'avenir ;
• une charge lorsque l'entité consomme l'avantage économique résultant des services rendus par un membre du personnel en échange d'avantages du personnel.

Il y a lieu d'abord de comptabiliser la provision en début d'année N. La partie de la provision correspondant à des écarts actuariels sera comptabilisée en autres capitaux propres (résultats comptabilisés dans les autres éléments du résultat global).

CORRIGÉS DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

On passera l’écriture suivante :

- Pour l'établissement du bilan

Comme constaté et comptabilisé en charges en cours d’exercice, une prestation servie de 183 000, il y a aura lieu de diminuer la provision correspondante du même montant.

On passera les écritures suivantes :

- Pour l'établissement du bilan

- Pour l'établissement du compte de résultat

On passera ensuite les écritures concernant l’exercice proprement dit (les écarts actuariels étant constatés dans les autres éléments du résultat global) :

- Pour l'établissement du bilan

• Pour l'établissement du compte de résultat

3 Mini-cas : impôt différé

Pour la détermination des impôts différés, il y a lieu de distinguer les impôts différés liés à des opérations pour lesquelles un décalage entre la comptabilisation et l'imposition intervient dans le cadre de la détermination :

• du bénéfice fiscal (imprimé 2058 A), d'une part ;
• des impôts différés dus à des retraitements entre normes françaises et normes IFRS, d'autre part.

• Impôts différés liés au décalage entre comptabilisation et imposition

Il y a lieu de distinguer :

• les augmentations de créances d'impôt différé imputé au résultat ;
• les diminutions de créances d'impôt différé imputé au résultat ;
• les augmentations de dettes d'impôt différé imputé au résultat ;
• les augmentations de dettes d'impôt différé imputé en capitaux propres ;
• les diminutions de dettes d'impôt différé imputé au résultat ;
• les diminutions de dettes d'impôt différé imputé en capitaux propres.

L'impôt différé sera calculé au taux de 25 %.

• Augmentations de créances d'impôt différé imputé au résultat

Impôt différé : 130 500 × 25 % = 32 675 €.

CORRIGÉS DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

- • Diminutions de créances d'impôt différé imputé au résultat

Impôt différé : 31 000 × 25% = 7 750 €.

- • Augmentations de dettes d'impôt différé imputé au résultat

Impôt différé : 15 000 × 25% = 3 750 €.

- • Augmentations de dettes d'impôt différé imputé en capitaux propres

Impôt différé : 42 000 × 25% = 10 500 €.

- • Diminutions de dettes d'impôt différé imputé au résultat

Impôt différé : 30 000 × 25% = 7 500 €.

- • Diminutions de dettes d'impôt différé imputé en capitaux propres

Impôt différé : 10 000 × 25% = 2 500 €

On passera les écritures suivantes :

• Pour l'établissement du bilan

• Pour l'établissement du compte de résultat

4 Cas pratique : immobilisations corporelles

1. Terrains

Les droits d'enregistrement et les frais de notaire font partie du coût d'acquisition des terrains (IAS 16 § 16).

On passera l'écriture suivante :

• Bilan

2. Constructions

Pour les constructions, il est nécessaire de séparer la valeur de la toiture de celle de la structure (le bâtiment proprement dit) pour réaliser des amortissements sur composants sur des durées différentes.

On considérera que la valeur résiduelle s'applique sur la structure et qu'au bout de 15 ans la toiture est remplacée au même coût.

Si X est la valeur de la toiture, durant les 20 premières années, l'amortissement annuel devrait être de : X/15 + (600 000 – 90 000 – X)/30 = (600 000 – 90 000)/20

• soit X/15 + (510 000 – X)/30 = 510 000/20 ;
• soit X/15 + 17 000 – X/30 = 25 500 ;
• soit 2X/30 – X/30 = 25 500 – 17 000 ;
• soit X/30 = 8 500 ;
• et X = 8 500 × 30 = 255 000.

La toiture a donc une valeur de 255 000 € et la structure de 600 000 – 255 000, soit 345 000 €.

On ne passera aucune écriture car le sujet précise que la dotation globale est la même durant les 20 premières années, soit par an :

255 000/15 + (345 000 – 90 000)/30 = 25 500 et 25 500 × 3,5 = 89 250 comme (600 000 – 90 000)/20 × 3,5 = 89 250.

3. Installations, aménagements des constructions

Il y a lieu d'imputer conformément au § 27 d'IAS 20, la subvention sur la valeur d'acquisition de l'installation.

Le temps écoulé depuis l'acquisition est de 3 ans et demi car l'amortissement pratiqué sur la valeur d'acquisition, subvention non déduite est de 270 000 / 15 × 3,5 = 63 000 €

La subvention reprise au cours de l'exercice N est de 54 000 / 15 = 3 600 €

La subvention reprise depuis l'inscription à l'actif est de 3 600 × 3,5 = 12 600 €

Au 31 décembre N, la balance de la société Nicolas comprenait les soldes suivants :

En normes internationales, la subvention étant imputée sur la valeur de l'actif, on passera les écritures suivantes :

Pour l'établissement du bilan

Pour l'établissement du compte de résultat

4. Matériel industriel

Selon l'IAS 16 (§ 10), les coûts d'une immobilisation corporelle incluent les coûts engagés initialement pour acquérir ou construire une immobilisation corporelle et les coûts engagés ultérieurement pour l'accroître, la remplacer partiellement, ou assurer son entretien.

En IFRS, contrairement à la pratique française, la possibilité de constater des provisions pour gros entretien ou grosses réparations n'est pas autorisée. Par ailleurs, les amortissements dérogatoires (comme toutes les provisions réglementées) doivent être annulés. Il est à noter que les amortissements dérogatoires représentent la différence entre l'amortissement dégressif et l'amortissement linéaire mais aussi la quote-part d'amortissement sur la valeur résiduelle.

Compte tenu de l'amortissement pratiqué, on peut dire que le matériel a été acquis et mis en service le 1er janvier N-2 car (300 000 - 60 000) × 3/10 = 72 000.

On pourra établir le tableau suivant :

Compte tenu de la « provision pour gros entretien » qui aurait dû être constatée comme composant du matériel on aurait dû avoir en IFRS, le tableau d'amortissement suivant.

On passera les écritures suivantes :

- • Bilan

• Compte de résultat

5. Matériel de transport

Le matériel de transport a été acquis il y a 3 ans. En effet, son amortissement est de (180 000 – 20 000) × 3/8, soit 60 000 €.

Au 31 décembre N, la valeur nette comptable (compte tenu des amortissements) du matériel de transport devrait être de 180 000 – 60 000 = 120 000. Or ce matériel de transport est estimé à 100 000 €. La dépréciation constatée de 20 000 € est normale.

6. Matériel de bureau et informatique et mobilier

Aucune observation n'est formulée dans l'énoncé.

5 Cas pratique : immobilisations incorporelles

1. Frais de premier établissement et frais d'augmentation du capital

Les frais de premier établissement et les frais d'augmentation de capital ne sont pas des immobilisations incorporelles au sens de l'IAS 38. En normes IFRS, les frais de premier établissement sont constatés en charges et les frais d'augmentation de capital (IAS 32 § 37) en déduction des capitaux propres.

On passera les écritures suivantes :

• Bilan

• Compte de résultat

2. Frais de développement

Selon l’IAS 38 (§ 57), si les frais de développement remplissent un certain nombre de critères (faisabilité technique, intention d’achever et de mettre en service ou de vendre, capacité à mettre en service ou à vendre, avantages économiques futurs probables, disponibilité de ressources, évaluation fiable les dépenses) ces frais sont considérés comme des immobilisations incorporelles et doivent être immobilisés.

On passera les écritures suivantes :

• Bilan

• Compte de résultat

3. Brevets

Selon l’IAS 38 (§ 8, 17, 21 et 32), le coût comptabilisé d’une immobilisation incorporelle doit tenir compte des avantages futurs, qui doivent être évalués d’une manière stable et qui, si le paiement est différé, doit être équivalent à un paiement comptant. En conséquence le coût des brevets ne peut pas être simplement le montant décaissé à l’origine mais comprendre les redevances payées chaque année, dépense qu’il aura lieu d’actualiser. En tenant compte d’un taux d’actualisation de 4 %, ce coût sera donc de 120 000 + 12 000 × 1,04⁻¹ + ... + [12 000 + 1 000 × (15 – 1)] × 1,04⁻¹⁵.

On a donc 120 000 + 11 538 + 12 019 + 12 446 + 12 822 + 13 151 + 13 435 + 13 679 + 13 883 + 14 052 + 14 187 + 14 291 + 14 366 + 14 414 + 14 437 + 14 437 = 120 000 + 203 157 = 323 157 €.

On présentera ensuite le tableau suivant (au moins de l’année N–2 à l’année N) pour suivre le compte de fournisseurs d’immobilisations et décomposer le paiement effectué en redevances et remboursement.

On passera les écritures suivantes :

• Bilan

• Compte de résultat

6 Cas pratique : contrats de location

1. Écritures en PCG

Au 31 décembre N+14, on contrepassera l'ensemble des provisions constituées du 31 décembre N au 31 décembre N+13. Puis on comptabilisera le prix d'achat qu'on peut, soit répartir entre terrain et constructions, soit (comme il est fait en pratique) l'imputer en totalité sur le terrain.

Le 31 décembre N+15, on comptabilisera l'amortissement fiscal de la construction (sous forme d'amortissement dérogatoire).

Au 31 décembre N+17, au moment de la cession, on passera les écritures suivantes :

2. Calcul du taux effectif

On calculera d'abord le taux trimestriel équivalent :

Soit i ce taux :

• On peut écrire : 3 553 000 = 100 000 × (1 - (1 + i))⁻⁶⁰ / i × (1+i) + 250 000 × (1+i)⁻⁶⁰
• On trouve i = 0,020804052 ce qui correspond à un taux annuel de 8,60 % (1,020804052)⁴ ≈ 1,086

3. Tableau d'amortissement pour les années N et N+1

4. Écritures en IFRS

Au 1er janvier N, on constatera l'acquisition de l'ensemble immobilier pour 3 553 000 €. On répartira les frais d'acquisition, soit 153 000 € entre le terrain et la construction proportionnellement à leur valeur soit :

• 153 000 × 400 000 / (400 000 + 3 000 000) = 18 000 € pour le terrain ;
• 153 000 × 3 000 000 / (400 000 + 3 000 000) = 135 000 € pour la construction.

Au 1er avril N, on comptabilisera la deuxième échéance.

Au 1er juillet N et au 1er octobre N, on comptabilisera de la même manière les échéances suivantes.

Au 31 décembre N, on comptabilisera les intérêts courus du 1er octobre N au 31 décembre N et l'amortissement de la construction.

Au 31 décembre N+14, on aura les deux écritures ci-dessus (avec une somme différente pour les intérêts courus) ainsi que la prise d'option qui seront ainsi comptabilisées :

Au 31 décembre N+15, on comptabilisera simplement l'amortissement.

Au 31 décembre N+17, on comptabilisera l'amortissement de l'exercice, la cession et la valeur comptable de l'immeuble cédé.

5. Écritures de retraitement

On présentera les écritures suivantes au 31.12.N :

• Consolidation du bilan

• Consolidation du compte de résultat

7 Cas pratique : emprunt obligataire

1. Écritures comptables sur comptes sociaux

2. Tableau d'amortissement de l'emprunt avec taux effectif

La valeur nette au coût amorti est de 10 000 × 96 - 6 830 = 953 170

L'annuité constante est de 10 000 × 100 × 0,05/(1 - 1,05⁻¹⁰) = 129 505 €.

Le taux effectif est le taux i pour lequel on a : 953 170 = 129 505 × (1 - (1 + i)⁻¹⁰)/i

Tableau d'amortissement

3. Écritures comptables en IFRS

4. Écritures de retraitement pour la consolidation au 31 décembre N

• Consolidation du bilan

• Consolidation du compte de résultat

Chapitre 10

1 QCM

Question 1

Réponse b. La créance d'Alpha sur Delta peut être analysée comme une créance sur elle-même du fait de sa participation de 50 % dans Delta, qui fait l'objet d'une consolidation proportionnelle, qui sera compensée du fait de la consolidation et une créance sur Oméga de 50 %, soit 20 000 €, qui apparaîtra dans le bilan consolidé. En normes internationales, comme la société Delta sera mise en équivalence, la réponse c s'appliquerait.

Question 2

Réponse c. C'est la société Epsilon qui a enregistré dans ses comptes sociaux les bénéfices. Du fait de la consolidation directe, le résultat Alpha sera diminué de : (250 000 – 200 000) × 20 % × 75 % × 60 % = 4 500 €.

Question 3

Réponse b. Le résultat réalisé par Alpha sera de 300 000 – (200 000 – 60 000) = 160 000 €. Compte tenu de l'impôt sur les bénéfices, il sera de 160 000 × 75 %, soit 120 000 €.

Question 4

Réponse b. La juste valeur, pour tous les apports (IAS 3, 2018). Pour information, la méthode a correspond à la méthode de la mise en commun d’intérêts d’IAS 22, remplacée depuis en 2004 par IFRS 3 et non applicable dans le cas présent et la méthode c. correspond à la méthode de référence de la version 1998 de l’IAS 22.

Question 5

Réponse b. On a en fait le calcul suivant (en k€)

Il n’y a pas d’impôt différé car la dépréciation du goodwill n’est pas déductible fiscalement.

Question 6

Réponse a. Pour l’article 232-11 du règlement ANC 2020-01, « [...] Lorsqu’il existe, lors de l’acquisition, une limite prévisible à sa durée d’utilisation, l’écart d’acquisition est amorti linéairement sur cette durée, ou, si elle ne peut être déterminée de manière fiable, sur 10 ans. Toute modification significative de la durée d’utilisation de l’écart d’acquisition est traitée de manière prospective.

L’entité doit apprécier, à chaque clôture des comptes, s’il existe un indice montrant que l’écart d’acquisition a pu perdre de sa valeur.

Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l’écart d’acquisition est comparée à sa valeur actuelle.

Si sa valeur actuelle devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation. » [...]

En normes internationales (IFRS 3), on ne constate pas d’amortissement, on détermine chaque année la valeur du goodwill et l’on constate éventuellement une perte de valeur.

2 Mini-cas : comptes réciproques

Il est demandé de comptabiliser une consolidation directe. Le résultat étant produit par Bêta, il faut le répartir entre Alpha et les intérêts minoritaires.

On aura les écritures suivantes :

3 Mini-cas : cession interne d'une immobilisation

En avril N, au moment de la cession, la construction ayant été amortie de 6 ans, le compte « Amortissements des constructions » dans la société Bêta était créditeur de (325 000 – 40 000) × 4 % × 6, soit 68 400 €. La plus-value dégagée était alors de 500 000 – (400 000 – 68 400), soit 168 400 €.

On passera les écritures suivantes :

4 Mini-cas : écarts de première consolidation (normes françaises)

Dans le règlement ANC 2020-01 (comme d'ailleurs dans les normes internationales), le coût d'acquisition des titres de participation doit comprendre les frais d'acquisition (alors que le PCG permet un rattachement au coût d'acquisition de l'immobilisation ou une comptabilisation en charges). Dans les comptes consolidés, il est donc nécessaire d'intégrer les frais d'acquisition de 12 000 € passés en charges en N-3.

L'analyse du coût d'acquisition des 8 000 actions Jet possédées par la société Garden au 31 décembre N peut être effectuée comme suit :

La société Garden n'a en fait pris le contrôle de la société Jet qu'en N-3 puisqu'en N-6 elle ne détenait que 40 % du capital. C'est donc au moment de l'acquisition de N-3 que la société Jet intégrera dans ses comptes consolidés les actifs et passifs de la société Jet (précédemment les titres de Jet étaient mis en équivalence à leur valeur comptable).

La valeur comptable de la société Jet était alors de 1 000 000 + 400 000 + 180 000 × 75 %, soit 1 535 000 €, et la valeur d'équivalence des titres Jet possédés par Garden de 1 535 000 × 40 % = 614 000 €, soit une plus-value de 214 000 € par rapport à la valeur d'émission.

C'est donc à cette date que sont déterminés les écarts de première consolidation (écart d'évaluation sur la totalité des actifs acquis et écart d'acquisition).

L'écart d'évaluation constaté en N-3 sera de 180 000 + 200 000 – 180 000 × 25 % (impôt latent sur plus-value construction) = 335 000 €.

Selon l'article 272-10 du règlement 2020-01 de l'ANC, il n'est pas tenu compte des passifs d'impôts différés provenant de la comptabilisation des écarts d'évaluation portant sur des actifs incorporels généralement non amortis et ne pouvant être cédés séparément de l'entreprise acquise. Cette disposition n'est pas prévue par l'IAS 12.

Le montant des capitaux propres retraités selon les méthodes de consolidation sera donc de 1 870 000 € :

Quant à l'écart d'acquisition, il ne peut être calculé que sur les nouveaux titres acquis. Il est donc de 780 000 – 1 870 000 × 40 % = 32 000 €.

Comme la durée d'utilisation est limitée, cet écart d'acquisition sera amorti. Comme la durée ne peut être déterminée de manière fiable, l'amortissement s'effectuera en 10 ans.

Dans les opérations conduisant à l'élaboration des comptes (consolidés) de l'exercice N, on passera les opérations suivantes :

• Bilan consolidé

5 Mini cas : goodwill partiel et goodwill total (normes internationales)

1. Intégration de la société Bêta au 1er janvier N-3

Pour la société Bêta, il y a lieu, le 1er janvier N-3 de tenir compte d'un écart d'évaluation de :

duquel il faut déduire un impôt latent de 25 % soit 14 000 000 × 25 % = 3 500 000

ce qui donne un écart d'évaluation net de 14 000 000 – 3 500 000 = 10 500 000 €

La valeur d'apport de la société Bêta peut donc être estimée à 48 000 000 + 10 500 000 = 58 500 000 €.

Le goodwill partiel (positif) réalisé sur l'acquisition est donc de 39 000 000 – 58 500 000 × 60 % = 3 900 000 €.

Le goodwill total est égal au total du goodwill réalisé par l'actionnaire majoritaire et du goodwill réalisé par les actionnaires minoritaires.

La valeur des titres possédés par les actionnaires minoritaires est de 39 000 000 × 40/60 × 95 % = 24 700 000 €.

Le goodwill réalisé par les actionnaires minoritaires est de 24 700 000 – 58 500 000 × 40 % = 1 300 000 €.

Le goodwill total est donc de 3 900 000 + 1 300 000 = 5 200 000 €.

Écritures comptables au 1er janvier N-3 (en milliers d'€)

1.1.N-3

En cas de comptabilisation du goodwill total on aurait l'écriture suivante à la place :

1.1.N-3

1. Écritures concernant les écarts d'évaluation et les écarts d'acquisition dans le cadre de la consolidation des comptes au 31 décembre N.

Lors de la consolidation de N, il y a lieu de reprendre les écarts d'évaluation et de les amortir. Il y a lieu également d'effectuer le test de dépréciation du goodwill sur Bêta et de comptabiliser les dépréciations nécessaires.

Au 31 décembre N-1, le goodwill partiel pouvait être évalué à : [55 000 000 – (50 000 000 + 40 000 000 – 25 000 000 – 20 000 000)] x 60 % = 6 000 000 €. Le goodwill ayant été constaté à l'origine pour 3 900 000 €, il n'y avait pas lieu d'effectuer de dépréciation.

Quant au goodwill total il pouvait être évalué à [55 000 000 – (50 000 000 + 40 000 000 – 25 000 000 – 20 000 000)] x 60 % (pour les majoritaires) et [55 000 000 x 95 % – (50 000 000 + 40 000 000 – 25 000 000 – 20 000 000)] x 40 % (pour les minoritaires) = 1 900 000 €. Comme il avait été constaté à l'origine pour 5 200 000, il ne devrait pas non être déprécié.

Au 31 décembre N, le goodwill partiel pouvait être évalué à : 40 000 000 – (45 000 000 + 35 000 000 – 22 000 000 – 24 000 000)] x 60 % = 3 600 000 €. Le goodwill ayant été constaté à l'origine pour 3 900 000 €, il y a lieu de constater une perte de valeur du goodwill de 3 900 000 – 3 600 000 = 300 000 €.

Quant au goodwill total, il pouvait être évalué à [40 000 000 – (45 000 000 + 35 000 000 – 22 000 000 – 24 000 000)] x 60 % (pour les majoritaires ; + [40 000 000 x 95 % – (45 000 000 + 35 000 000 – 22 000 000 – 24 000 000)] x 40 % (pour les minoritaires) = 5 200 000 €. Comme il était évalué à 5 200 000 €, il ne devrait pas, en principe, y avoir de dépréciation mais si l'on compare les deux composantes du goodwill total, soit 3 900 000 pour la société Alpha et 1 300 000 pour les minoritaires, on aurait pour les majoritaires un goodwill de 3 600 000 € et pour les minoritaires un goodwill de 1 600 000 €. Il y aurait donc tout de même à déprécier le goodwill revenant aux majoritaires.

Écritures comptables au 31 décembre N (en milliers d'€)

Au bilan

Au compte de résultat

6 Cas pratique : comptes réciproques et résultats internes

Le pourcentage d'intérêts de Camille dans Denise est de 60 % et celui de Camille dans Estelle est de 60 % × 75 % = 45 %.

• Écritures de régularisation du bilan

• Écritures de régularisation du compte de résultat

Résultat consolidé

Impôts sur les bénéfices

Dotations aux amortissements des immobilisations

Retraitement d'amortissements

7 425

2 475

9 900

7 Cas pratique : écarts de première consolidation en normes internationales

1. Écarts d'évaluation

La participation de la société Moov dans la société Mayaki fait ressortir des écarts d'évaluation qui peuvent être analysés comme suit :

Au 1er janvier N-2 :

Écart sur terrain : 300 000

Écart sur constructions : 900 000

1 200 000

Impôts différés : 1 200 000 × 25 % = - 300 000

900 000

2. Détermination du goodwill

Goodwill partiel au 1er janvier N-2 : 3 600 000 - (4 000 000 + 900 000) × 60 % = 660 000

3. Analyse de la répartition du goodwill partiel en unités génératrices de trésorerie

Le goodwill de 660 000 € sera donc réparti entre les unités génératrices de trésorerie comme suit :

• activité « produits laitiers » : 660 000 × 50 % = 330 000 € ;
• activité « boissons » : 660 000 × 30 % = 198 000 € ;
• activité « biscuits » : 660 000 × 20 % = 132 000 €.

Au 31 décembre N-1, les valeurs d'utilité des unités génératrices de trésorerie de la société Moov sont respectivement les suivantes :

• activité « produits laitiers » : 660 000 × (1 - 1,06⁻¹⁰) / 0,06 + 5 000 000 × 1,06⁻¹⁰ = 7 649 631 € ;
• activité « boissons » : 460 000 × (1 - 1,06⁻¹⁰) / 0,06 + 3 000 000 × 1,06⁻¹⁰ = 5 060 824 € ;
• activité « biscuits » : 240 000 × (1 - 1,06⁻¹⁰) / 0,06 + 2 000 000 × 1,06⁻¹⁰ = 2 883 210 €.

La quote-part revenant à la société Mayaki sera donc la suivante :

• activité « produits laitiers » : 7 649 631 × 60 % = 4 589 779 € ;
• activité « boissons » : 5 060 824 × 60 % = 3 036 494 € ;
• activité « biscuits » : 2 883 210 × 60 % = 1 729 726 €.

Ces valeurs sont toujours supérieures aux valeurs nettes comptables correspondantes au 31 décembre N-1 :

• activité « produits laitiers » : (5 700 000 + 300 000 + 900 000 – 900 000 × 5 %) × 60 % + 330 000 = 4 443 000 € ;
• activité « boissons » : 3 500 000 × 60 % + 198 000 = 2 298 000 € ;
• activité « biscuits » : 2 500 000 × 60 % + 132 000 = 1 632 000 €.

Aucune dépréciation n'était donc à constituer au 31 décembre N-1.

Au 31 décembre N, les valeurs d'utilité des unités génératrices de trésorerie de la société Moov seront respectivement les suivantes :

• activité « produits laitiers » : 600 000 × (1 – 1,06⁻¹⁰)/0,06 + 5 000 000 × 1,06⁻¹⁰ = 7 208 026 € ;
• activité « boissons » : 420 000 × (1 – 1,06⁻¹⁰)/0,06 + 3 000 000 × 1,06⁻¹⁰ = 4 766 421 € ;
• activité « biscuits » : 160 000 × (1 – 1,06⁻¹⁰)/0,06 + 2 000 000 × 1,06⁻¹⁰ = 2 294 403 €.

La quote-part revenant à la société Mayaki sera la suivante :

• activité « produits laitiers » : 7 208 026 × 60 % = 4 324 816 € ;
• activité « boissons » : 4 766 421 × 60 % = 2 859 853 € ;
• activité « biscuits » : 2 294 403 × 60 % = 1 376 642 €.

Deux de ces valeurs sont devenues inférieures aux valeurs nettes comptables au 31 décembre N et il aura lieu de constater des dépréciations

• activité « produits laitiers » : valeur comptable : (5 800 000 + 300 000 + 900 000 – 900 000 × 5 %) × 60 % + 330 000 = 4 476 000 € : la dépréciation sera de 4 476 000 – 4 324 816 = 151 184 € arrondie à 151 000 € et s'imputera sur le goodwill ;
• activité « boissons » : 3 600 000 × 60 % + 198 000 = 2 358 000 € : il n'y a pas de dépréciation ;
• activité « biscuits » : 2 400 000 × 60 % + 132 000 = 1 572 000 € : la dépréciation sera de 1 572 000 – 1 376 642 = 195 358 arrondi à 195 000 € et s'imputera sur le goodwill pour 132 000 € et sur les actifs identifiables pour : (195 000 – 132 000) / 60 % = 105 000 €.

4. Écritures de consolidation du bilan en milliers d'euros

8 Cas pratique : goodwill négatif

1. Consolidation de la participation en normes françaises

Le coût d'acquisition de la participation est de 250 000 + 5 000 = 255 000 € (ce n'est que dans les comptes individuels – art. 221-1 et 213-8 du PCG – que les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes, liés à l'acquisition, peuvent sur option, être comptabilisés en charges).

Il y a lieu, au départ, de déterminer un écart d'évaluation sur l'immeuble de la société Roland. La valeur nette comptable de cet immeuble au 1er janvier N est de 600 000 – (500 000 – 110 000) × 6/30 = 522 000 €.

On a donc une plus-value de 630 000 – 522 000 = 108 000 qui compte tenu de l'impôt de 25 % conduira à un écart net d'évaluation de 108 000 × 75 % = 81 000 €.

Il y a lieu aussi de déterminer un écart d'évaluation sur le brevet. Cet écart sera calculé comme suit : [130 000 – (120 000 – 120 000 × 4/15)] × 75 % = 31 500 €

Le montant des capitaux propres corrigés de la société Roland est donc de 450 000 + 81 000 + 31 500 = 562 500 €.

Le calcul de l'écart d'acquisition conduit donc au résultat suivant :

255 000 – 562 500 × 60, soit – 82 500 (il s'agit d'un écart d'acquisition négatif).

Or, l'article 231-12 du règlement ANC 2020-01 stipule que « lors de l'acquisition, les actifs incorporels identifiés qui ne peuvent pas être évalués par référence à un marché actif ne doivent pas être comptabilisés au bilan consolidé s'ils conduisent à créer ou à augmenter un écart d'acquisition négatif ».

Aussi, par exemple, on pourrait ne pas tenir compte de l'écart d'évaluation sur le brevet (puisqu'il n'y a pas de marché actif) pour déterminer l'écart d'acquisition. Ainsi, le montant des capitaux propres corrigés de la société Roland ne serait que de 450 000 + 81 000 = 531 000 €.

Le calcul de l'écart d'acquisition conduit donc au résultat suivant :

255 000 – 531 000 × 60 %, soit – 63 600 € (il s'agit toujours d'un écart d'acquisition négatif).

On passera les écritures suivantes : l'écart d'acquisition sera comptabilisé en « autres provisions pour risques ».

Selon l'article 231-12 du règlement ANC 2020-01, « l'excédent négatif éventuel est rapporté au résultat sur une durée qui doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de l'acquisition ».

En supposant que cette durée soit de 10 années, durée habituellement utilisée pour l'amortissement de l'écart d'acquisition positif dans les normes françaises, on aurait au 31 décembre N les écritures suivantes :

• Bilan

• Compte de résultat

2. Consolidation de la participation en normes IFRS

La norme IFRS 3 « Regroupements d'entreprises » (§ 34 à 36), appelle le goodwill négatif « acquisitions à des conditions avantageuses ».

La même norme précise (§ 34) qu'un acquéreur peut parfois effectuer une acquisition à des conditions avantageuses, à savoir un regroupement d'entreprises pour lequel le montant des actifs identifiables acquis et des passifs repris, évaluées à la juste valeur, dépasse le total de la participation prise augmentée de la participation ne donnant pas le contrôle, évaluée, elle aussi, à la juste valeur. Elle indique par ailleurs que « si cet excédent subsiste après application des dispositions du paragraphe 36, l'acquéreur doit comptabiliser le profit correspondant en résultat à la date d'acquisition. Le profit sera attribué à l'acquéreur »

Le § 36 stipule quant à lui que « avant de comptabiliser un profit sur une acquisition à des conditions avantageuses, l'acquéreur doit réexaminer s'il a correctement identifié tous les actifs acquis et tous les passifs repris ; il doit également comptabiliser tous les actifs ou passifs additionnels identifiés lors de ce réexamen ».

Ainsi, contrairement aux normes françaises, qui ne permettent pas de tenir compte d'un écart d'acquisition sur « actifs incorporels identifiés qui ne peuvent pas être évalués par référence à un marché actif », en IFRS, tout écart d'évaluation, à condition qu'il soit réexaminé, peut être pris en compte. Ainsi, si l'on considère que l'écart d'évaluation sur le brevet est « admissible » et qu'il n'y a pas d'actifs et de passifs additionnels, on aura au 2 janvier N, les écritures suivantes en IFRS.

• Bilan

• Compte de résultat

Chapitre 11

1 QCM

Question 1.

Réponse b. Intégration globale : Alpha, Bêta, Gamma, Sigma ; intégration proportionnelle : Delta ; mise en équivalence : Epsilon ; non consolidable : Lambda

Question 2.

Réponse a. Intégration globale : Alpha, Bêta, Gamma, Sigma ; mise en équivalence : Delta, Epsilon ; non consolidable : Lambda

Question 3.

Réponse a. La réponse c correspond à l’écriture correspondante en consolidation par paliers.

Pourcentage d’intérêts : 80 % ; minoritaires : 20 %.

Question 4.

Réponse c. La réponse b correspond à l’écriture correspondante en consolidation par paliers.

Pourcentage d’intérêts : 80 % × 60 % = 48 %. Minoritaires : 52 % Pourcentage d’intérêts de la mère sur les titres Gamma possédés par Bêta : 80 %.

Question 5.

Réponse c. La réponse b correspond à l'écriture afférente en consolidation par paliers.

• Pourcentage d'intérêts : 80 % × 50 % = 40 %. Intérêts minoritaires : 50 % – 40 % = 10 %.
• Pourcentage d'intérêts de la mère sur les titres Delta possédés par Bêta : 80 %.

Question 6.

Réponse b. La réponse c correspond à l'écriture correspondante en consolidation par paliers.

• Pourcentage d'intérêts : 80 % × 30 % = 24 %. Intérêts minoritaires 50 % – 24 % = 26 %.
• Pourcentage d'intérêts de la mère sur les titres Delta possédés par Bêta : 80 %.

2 Mini-cas : formes de mises en équivalence

• Pour le PCG (art. 221-4), « les titres des sociétés contrôlées de manière exclusive peuvent être évalués par équivalence ». L'article 221-4 du PCG s'appuie sur le l'article L 232-5 du Code de commerce qui dispose que « les sociétés qui établissent des comptes consolidés peuvent inscrire les titres des sociétés qu'elles contrôlent de manière exclusive, au sens de l'article à l'actif du bilan en fonction de la quote-part des capitaux propres déterminée d'après les règles de consolidation que ces titres représentent ».

• Selon l'article 221-1 du règlement ANC 2020-01, « les méthodes de consolidation sont les suivantes [...] pour les entreprises sous influence notable, la mise en équivalence. » La mise en équivalence consiste à :

• substituer à la valeur comptable des titres détenus, la quote-part des capitaux propres, y compris le résultat de l'exercice déterminé d'après les règles de consolidation ;

• éliminer les opérations et comptes entre l'entreprise mise en équivalence et les autres entreprises consolidées dans les conditions définies au § 293.

• Pour l'IAS 28 (§ 16), « l'investisseur qui exerce un contrôle conjoint ou une influence notable sur une entité émettrice doit comptabiliser sa participation dans l'entreprise associée ou la coentreprise selon la méthode de la mise en équivalence ». La méthode de la mise en équivalence est une « méthode comptable qui consiste à comptabiliser initialement la participation au coût et à l'ajuster par la suite pour prendre en compte les changements de la quote-part de l'investisseur dans l'actif net de l'entité émettrice qui surviennent postérieurement à l'acquisition. Le résultat net de l'investisseur comprend sa quote-part du résultat net de l'entité émettrice, et les autres éléments du résultat global de l'investisseur comprennent sa quote-part des autres éléments du résultat global de l'entité émettrice ».

On peut donc dégager trois cas dans lesquels la mise en équivalence s'applique :

• Selon le PCG, elle ne s'applique qu'aux entités sous contrôle exclusif.
• Selon le règlement 2020-01 de l'ANC, elle ne s'applique qu'aux entités sous influence notable.
• Selon la norme IAS 28, elle s'applique à la fois aux entités sous contrôle conjoint (coentreprises) et aux entités sous influence notable (entités associées).

La divergence la plus marquante concerne la prise en compte des résultats internes sur les stocks, les immobilisations et d'autres actifs. L'article 221-4 du PCG précise que « les capitaux propres concernés sont les capitaux propres retraités selon les règles de la consolidation avant répartition du résultat et avant élimination des cessions internes à l'ensemble consolidé. » Au contraire, l'article 262-4 du règlement ANC 2020-01 précise que « les résultats internes compris dans les stocks, les immobilisations et autres actifs provenant d'opérations réalisées entre les entreprises dont les titres sont mis en équivalence et les entreprises dont les comptes sont intégrés globalement ou proportionnellement, voire entre entreprises sous influence notable doivent être éliminés ». Il en est de même de l'IAS 28 (§ 28) qui stipule que : « les profits ou les pertes découlant de transactions « d'amont » et « d'aval » entre un investisseur (y compris ses filiales consolidées) et une entreprise associée ou une coentreprise ne sont comptabilisés dans les états financiers de l'investisseur qu'à concurrence des intérêts des investisseurs non liés dans cette entreprise associée ou cette coentreprise ».

Si les écarts sont intégrés à la valeur d'équivalence dans l'article 221-4 du PCG (« La valeur d'équivalence des titres d'une société contrôlée de manière exclusive est égale à la quote-part des capitaux propres correspondant aux titres, augmentée du montant de l'écart d'acquisition rattaché à ces titres » et dans la norme IAS 28 (§ 32) qui précise que « le goodwill lié à l'entreprise associée ou à la coentreprise est inclus dans la valeur comptable de la participation », en revanche, l'article 262-2 du règlement ANC 2020-01 affirme que « L'écart qui en résulte est un écart d'acquisition présenté selon les mêmes modalités que les écarts d'acquisition définis dans le cadre de l'intégration globale ». Enfin, l'article 231-11 du même règlement précise que « l'écart d'acquisition positif est inscrit à l'actif immobilisé ». Cette inscription s'effectue dans un poste spécifique.

3 Mini-cas : consolidation de sociétés intégrées ou mises en équivalence

La société Donald sera intégrée proportionnellement (contrôle conjoint), la société Emma sera mise en équivalence (influence notable), la société Florentin sera intégrée globalement (contrôle exclusif).

Les pourcentages d'intérêt de la société Apollinaire dans les sociétés Béranger, Constantin, Donald, Emma et Florentin sont les suivantes :

• Société Béranger : 80 %.
• Société Constantin : 80 % (sur Béranger) × 60 % = 48 %.
• Société Donald : 80 % (sur Béranger) × 50 % = 40 %.
• Société Emma : 80 % (sur Béranger) × 30 % = 24 %.
• Société Florentin : 80 % (sur Béranger) × 60 % (sur Constantin) × 70 % = 33,6 %.

On passera, au 31 décembre N, les écritures de consolidation suivantes (consolidation directe) :

4 Mini-cas : consolidation de sociétés ayant des participations circulaires

Si a est le taux de participation de Major, b celui de Caporal et c celui de Général. On a donc :

a = 0,90 + 0,10 c

b = 0,80 a

c = 0,60 b

Ce qui donnera :

b = 0,80 × (0,90 + 0,10 c) = 0,72 + 0,08 c

c = 0,60 × (0,72 + 0,08 c) = 0,432 + 0,048 c

0,952 c = 0,432

c = 0,4538

a = 0,90 + 0,10 × 0,4538 = 0,9454

b = 0,9454 × 0,80 = 0,7563

Les pourcentages d'intérêts de Major s'établissent comme suit :

• sur la société Major, 94,54 % (intérêts minoritaires 5,46 %) ;
• sur la société Caporal, 75,63 % (intérêts minoritaires de 24,37 %) ;
• sur la société Général, 45,38 % (intérêts minoritaires 54,62 %).

On passera les écritures suivantes :

On obtiendra le bilan consolidé du groupe Alpha suivant :

5 Cas pratique : mise en équivalence

1. Mise en équivalence au bilan

Détermination des écarts d'acquisition

Au 1er janvier N-2, la valeur des éléments identifiables de la société Chloé peut être déterminée comme suit :

L'écart d'acquisition est de : 50 000 – 202 000 × 20 % = 9 600 €.

Au 1er janvier N-1, la valeur des éléments identifiables de la société Chloé peut être déterminée comme suit :

L'écart d'acquisition est de : 28 000 – 214 000 × 10 % = 6 600 €.

Écritures relatives aux écarts d'acquisition

Dans l'article 262-2 du règlement ANC 2020-01, l'écart d'acquisition est constaté de la même manière que les écarts d'acquisition définis dans le cadre de l'intégration globale. En IFRS, les écarts d'acquisition sont intégrés dans la valeur d'équivalence.

• Mise en équivalence des titres Chloé

Pour l'année N, la situation de la société Chloé peut être analysée ainsi (pour Anaëlle).

CORRIGÉS DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

Pour l'année N, la situation de la société Chloé peut être analysée ainsi (pour Béa)

• Écritures comptables

2. Écritures de mise en équivalence dans le compte de résultat

3. Retraitement des dividendes

Les dividendes versés par la société Chloé sont de 68 000 + 20 000 – 76 000 = 12 000 €. Ils ont été versés à :

• Anaëlle : 12 000 × 20 % = 2 400 € ;
• Béa : 12 000 × 10 % = 1 200 €.

• Écritures pour le bilan

• Écriture pour le compte de résultat

6 Cas pratique : partenariats

1. Types de partenariat

Un partenariat est défini par IFRS 11 (§ 5) comme « une opération sur laquelle deux parties ou plus exercent un contrôle conjoint ».

IFRS 11 (§ 15 et 16) distingue deux types de partenariat : l'activité conjointe, la co-entreprise.

Une activité conjointe est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrôle conjoint sur l'opération ont des droits sur les actifs, et des obligations au titre des passifs, relatifs à celle-ci. Ces parties sont appelées coparticipants.

Une coentreprise est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrôle conjoint sur l'opération ont des droits sur l'actif net de celle-ci. Ces parties sont appelées coentrepreneurs.

Dans le cas proposé, la SAS Ryan est une activité conjointe car, dans l'accord contractuel, il est prévu que les deux parties modifient les caractéristiques de l'entité constituée en société de sorte que chacune d'elles aient des intérêts dans les actifs de l'entité et est responsable des passifs de l'entité dans des proportions définies.

En revanche, la SARL Patrice est une coentreprise car, puisqu'il n'y a pas d'accord spécifique, les droits de chaque coentrepreneur portent, conformément au droit des sociétés, sur l'actif net.

2. Écritures de consolidation

SARL Patrice

Selon l'IFRS 11 § 24, « Un coentrepreneur doit comptabiliser ses intérêts dans une coentreprise à titre de participation selon la méthode de la mise en équivalence, conformément à l'IAS 28 « Participations dans des entreprises associées et des coentreprises... ». On passera les écritures suivantes :

• Bilan

• Compte de résultat

SAS Rayan

Selon IFRS 11 § 20 « Le coparticipant doit comptabiliser les éléments suivants relativement à ses intérêts dans une activité conjointe :

• ses actifs, y compris sa quote-part des actifs détenus conjointement, le cas échéant ;
• ses passifs, y compris sa quote-part des passifs assumés conjointement, le cas échéant ;
• les produits qu'il a tirés de la vente de sa quote-part de la production générée par l'activité conjointe ;
• les charges qu'il a engagées, y compris sa quote-part des charges engagées conjointement, le cas échéant. »

La quote-part des charges et produits revenant à la SA Noémie est de 120 000 / 200 000, soit 60 %

Le résultat revenant la SA Noémie peut être déterminé comme suit :

On passera les écritures suivantes :

• Bilan

• Compte de résultat

Chapitre 12

1 QCM

Question 1

Réponse c. Dans ce cas, il y a augmentation de capital de la filiale mais le pourcentage de participation sera en diminution car la société mère n'aura pas acquis un nombre proportionnel de titres correspondant à ce qu'elle avait déjà.

Question 2

Réponse a. Dans la proposition b, on passe d'une mise en équivalence à une intégration proportionnelle en normes françaises, d'une mise en équivalence à une autre mise en équivalence en normes internationales.

Question 3

Réponse c. Ils sont remplacés par ceux constatés lors de la seconde acquisition, car c'est à ce moment-là que s'effectue la prise de contrôle.

Question 4

Réponse b. Ils ne sont pas modifiés car la prise de contrôle se fait lors de la première acquisition.

Question 5

Réponse c. Il n'est pas possible de présenter des états financiers selon une méthode de comptabilité de trésorerie, la norme IAS 1 imposant sauf pour les informations relatives aux flux de trésorerie l'utilisation d'une méthode de comptabilité d'engagement. Il est également impossible de compenser un actif ou un passif, sauf si la compensation est imposée ou autorisée par une autre norme et il est possible de regrouper des éléments non significatifs de nature et de fonction similaires.

Question 6

Réponse c. Les profits sur les cessions d'immobilisations sont des résultats ordinaires qui doivent être classés dans la rubrique conduisant au résultat net (généralement, dans les autres produits).

2 Mini-cas : augmentation du pourcentage d'intérêts dans une entreprise intégrée globalement (normes françaises)

1. Écart d'acquisition du lot 1

L'écart d'évaluation est de :

ce qui porte les capitaux propres au moment de l'acquisition du lot 1 à :

500 000 + 150 000 = 650 000 €

L'écart d'acquisition est donc de 520 000 – 650 000 × 70 % = 65 000 €

1. Écart d'acquisition du lot 2

Les acquisitions complémentaires de titres ne remettent pas en cause les évaluations des actifs et passifs identifiés, déterminées à la date de la prise de contrôle.

Toutefois, depuis l'acquisition, les constructions ont fait l'objet d'amortissement

L'écart d'évaluation amorti sera donc de :

L'écart d'évaluation est de :

Ce qui porte les capitaux propres au moment de l'acquisition du lot 2 à :

780 000 + 131 250 = 911 250 €

L'écart d'acquisition est donc de 201 000 – 911 250 × 20 %, soit 18 750 €.

3. Écritures de consolidation fin N+2

On présentera les écritures suivantes (hors reprise du bilan)

4. Bilan consolidé fin N+2

On obtient le bilan suivant :

5. Compte de résultat consolidé fin N+2

3 Mini-cas : intégration globale d'une entreprise précédemment consolidée par équivalence (normes françaises)

1. Écart d'acquisition sur titres Lady au début de N-1

Cet écart d'acquisition est de 450 000 – 1 100 000 × 40 % = 10 000 €

2. Bilan consolidé à la fin N

Bilan

3. Écart d'acquisition sur titres Lady acquis au milieu de N+1

Cet écart est de 310 000 – (1 400 000 + 50 000) × 20 %, soit 20 000 €.

4. Écritures de consolidation fin N+1

5. Bilan consolidé à la fin de N+1

On obtiendra le bilan suivant :

6. Compte de résultat consolidé fin N+1

On obtiendra le compte de résultat suivant :

4 Mini-cas : déconsolidation faisant suite à une cession de titres (normes françaises)

1. Bilan consolidé du groupe au 30 juin N+1 (avant cession)

On obtient le bilan suivant.

2. Résultat individuel de cession et écritures correspondantes dans les comptes sociaux

Le résultat comptable sur la cession (absence d'impôt, sauf sur la quote-part de charges) sera de 440 000 – 480 000 × 40/60 = 120 000 €.

On passera les écritures suivantes dans les comptes sociaux :

3. Résultat consolidé de cession

4. Valeur d'équivalence des titres Bourdon

Cette valeur est égale à 1 010 000 × 20 % = 202 000 à laquelle il faut ajouter l'écart d'acquisition correspondant non amorti soit 30 000 × 20/ 60 = 10 000

5. Écritures de consolidation au 30 juin N (bilan et compte de résultat)

• Bilan

• Compte de résultat

Résultat : 50 000 + 36 000 + 16 000 – 6 000, soit 96 000 €.

Le compte « quote-part des résultats des sociétés mises en équivalence » ne sera utilisé que durant le second semestre suivant la cession.

6. Bilan consolidé au 30 juin

On obtient le bilan suivant :

5 Cas pratique : établissement d'un état de résultat net et des autres éléments du résultat global

1. État du résultat net (charges par nature)

2. État du résultat net et des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres consolidé

6 Cas pratique – changement de périmètre de consolidation (normes internationales)

1. Augmentation du pourcentage dans une entreprise intégrée globalement

Au moment de l'acquisition du premier lot, la valeur de la société Bernard, le goodwill s'élève à 3 000 000 – [4 000 000 + (200 000 + 600 000) × 75 %] × 60 % = 240 000 €.

Au moment de l'acquisition du second lot, les valeurs comptables des actifs et passifs identifiables, comme le goodwill de la société Bernard ne doivent pas être modifiés.

En gardant en N les écarts d'évaluation constatés lors de l'acquisition du premier lot on aurait la valeur de la société Bernard suivante :

• • Capitaux propres 4 800 000
• • Écarts d'évaluation (partie non amortie) (200 000 + 600 000 – 600 000 × 2/20) × 75 % = 555 000 5 355 000

En gardant le même niveau de goodwill que dans la première acquisition, ce goodwill aurait été de 240 000 × 20 % / 60 % = 80 000 €

La valeur d'acquisition des titres aurait dû être donc de [5 355 000 + (240 000 + 80 000)] × 20 % = 1 135 000 €. Comme ces titres ont été acquis 1 200 000 €, il y a lieu de constater un écart de 1 200 000 – 1 135 000 = 65 000 €

On passera l'écriture suivante (pour le bilan) pour enregistrer cette différence :

Si l'on effectuait les opérations de consolidation de l'entité Bernard au 31 décembre N (soit un an après la seconde acquisition on aurait les écritures suivantes :

2. Intégration globale d'une entreprise précédemment consolidée par mise en équivalence

Juste avant l'acquisition du second lot, la société Christian est mise en équivalence et pour l'établissement d'un bilan consolidé au 31 décembre N, on aurait une évaluation des titres suivante :

Prix d'acquisition des titres 900 000

Quote-part de l'évolution des capitaux propres du 1er janvier N-3 au 31 décembre N :

(3 000 000 – 2 400 000) × 30 % = 180 000

Quote-part des amortissements de l'évaluation sur construction :

400 000 × 4/20 × 75 % × 30 % = – 18 000

1 062 000

On peut noter qu'il n'y avait de goodwill au moment de la première acquisition des titres, les capitaux propres de la société Christian étant de 2 400 000 € et l'écart d'évaluation de 200 000 + 400 000 = 600 000 € et (2 400 000 + 600 000) × 30 % = 900 000

La juste valeur de la société Christian étant déterminée au 31 décembre N, on passerait (si l'on établissait les comptes consolidés du groupe à cette date, les écritures suivantes (pour le bilan) :

3. Augmentation de capital et diminution du pourcentage d'intérêt

La situation nette consolidée de Denis sera après l'augmentation de capital :

Les titres Denis de la société André (dans les comptes sociaux) sont évalués au niveau suivant : 2 100 000 (1re acquisition) + 70 × 24 000 (augmentation de capital) + 3,75 × 10 000 (acquisition de droits) = 3 817 500 €.

On passera alors l’écriture suivante :

4. Déconsolidation suite à la cession de titres

Dans les comptes sociaux de la société André sont alors enregistrées, au moment de la cession des titres, les deux écritures suivantes :

Un résultat comptable de 1 000 000 € est alors enregistré. Ce résultat sera repris dans les opérations de cumul des comptes sociaux dans le cadre de la consolidation.

La valeur consolidée des titres Etienne, égale à la quote-part des capitaux propres de Etienne était donc au moment de la cession de la participation de : 7 400 000 × 50 % = 3 700 000 €.

Le résultat sur la cession n’est donc en fait que de 4 000 000 – 3 700 000 = 300 000 €

Ce résultat doit s’analyser ainsi :

On pourra passer les écritures de consolidation suivantes :

• • Écriture pour le bilan

• Écriture pour compte de résultat

Partie 3. Cas de synthèse

1 Composition des entités faisant partie du périmètre de consolidation

On considérera que le groupe consolidé dépasse, pour deux éléments, les valeurs fixées par l'article R. 233-16 du Code de commerce :

• Total du bilan : 24 000 000 € ;
• Montant net du chiffre d'affaires : 48 000 000 € ;
• Nombre moyen de salariés : 250.

Au 31 décembre N-1, la société Alpha détenait une participation de 30 % dans la société Bêta, une participation de 25 % dans la société Gamma et une participation de 50 % dans la société Epsilon (en contrôle conjoint avec la société Oméga). Conformément au règlement 2020-01 de l'ANC, les sociétés Bêta et Gamma seront mises en équivalence et la société Epsilon sera intégrée proportionnellement. Il est à noter que l'article L. 233-16 du Code de commerce précise que les sociétés commerciales doivent établir et publier des comptes consolidés « dès lors qu'elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs entreprises ». Le fait que la société Alpha exerce un contrôle conjoint sur la société Epsilon l'oblige donc à établir des comptes consolidés. Si elle n'avait détenu que des participations sur lesquelles elle avait une influence notable, elle n'aurait pas été tenue d'établir des comptes consolidés.

Au 31 décembre N, la société Alpha détient une participation de 60 % dans la société Bêta, laquelle a une participation de 40 % dans Delta (mais qui correspond à 40/(100 – 30), soit 57,14 % de pourcentage de contrôle, compte tenu des actions préférentielles sans droit de vote). Elle a toujours une participation de 25 % dans la société Gamma et une participation de 50 % dans la société Epsilon. Les sociétés Bêta et Delta seront intégrées globalement, la société Epsilon le sera proportionnellement et la société Gamma sera, quant à elle, mise en équivalence.

2 Tableau avec pourcentages de contrôle, d'intérêt et de méthode à utiliser

(1) : 40 / (100 – 30) = 57,14 %

(2) : 0,60 × 0,40 = 0,24

Si la société Delta avait pris en N–4 une participation de 5 % dans la société Alpha, soit a le pourcentage d'intérêts du groupe sur Alpha, b le pourcentage d'intérêts sur Bêta, c le pourcentage d'intérêts sur Gamma, d le pourcentage d'intérêts sur Delta et e le pourcentage d'intérêts sur Epsilon, il serait possible d'écrire que :

a = 0,95 + 0,05 d

b = 0,60 a

c = 0,25 a

d = 0,40 b

e = 0,50 a

d = 0,60 a × 0,40 = 0,24 a

a = 0,95 + 0,05 × 0,24 a = 0,95 + 0,012 a

a = 0,012 a = 0,988 a = 0,95

a = 0,95 / 0,988 = 0,96154

b = 0,60 × 0,96154 = 0,57692

d = 0,40 × 0,57692 = 0,23077

c = 0,25 × 0,96154 = 0,24038

e = 0,50 × 0,96154 = 0,48477

3 Opérations de préconsolidation relatives à la société Alpha

Comme le taux annuel est de 6,136 %, le taux trimestriel équivalent est de 1,5 % car 1,015⁴ = 1,06136.

Pour les années N–1 et N, on peut présenter l'échéancier suivant :

Vérification 600 000 + 64 710 – 160 000 = 504 710 = 497 251 + 7 459

On passera, au 31 décembre, les écritures de retraitement suivantes :

• Pour le bilan

• Pour le compte de résultat

4 Opérations réalisées entre sociétés du groupe

On présentera les écritures suivantes :

• Pour le bilan

• Pour le compte de résultat

5 Comptabilisation des écarts de première consolidation

Il y a lieu de distinguer les écarts d'évaluation et les écarts d'acquisition.

• Écarts d'évaluation

Pour le bilan de la société Bêta : la prise de contrôle ne s'effectuera qu'à compter du 1er janvier N. Préalablement, la société Bêta était mise en équivalence.

Pour le bilan de la société Gamma, on ne passera pas d'écriture ; on tiendra seulement compte de l'écart d'évaluation des titres mis en équivalence

• Écarts d'acquisition

– Pour la société Bêta

L'écart d'acquisition constaté lors de l'acquisition en janvier N-3 était de 200 000 – (500 000 + 50 000 + 20 000 + 40 000 × 75 %) × 30 % = 20 000 €

• Situation au 1.1.N

– Pour la société Delta

Situation au 1.1.N–4

On passera les écritures suivantes :

• Pour la société Bêta

• Pour la société Gamma

• Pour la société Delta

6 Écritures d'élimination ou de retraitement des titres de participation des sociétés Bêta, Gamma, Delta et Epsilon

• Société Bêta

• Société Gamma

Ces titres seront mis en équivalence : on établira les valeurs à retenir de la manière suivante :

(1) 20 000 × 75 % × (20 – 2)/20

(2) 20 000 × 75 % × 1/20

• Société Delta

• Société Epsilon

7 Écriture de consolidation du résultat de la société Gamma

On passera l'écriture suivante :

8 Divergences avec les normes IFRS

L'IAS 21 définit différents concepts de monnaies :

• une monnaie étrangère est une monnaie différente de la monnaie fonctionnelle de l'entité ;
• la monnaie fonctionnelle est la monnaie de l'environnement économique principal dans lequel opère l'entité ;
• la monnaie de présentation est la monnaie utilisée pour la présentation des états financiers.

Il est possible, pour une entité qui n'est pas cotée sur un marché réglementé, de présenter (article L. 233-24 du Code de commerce) des comptes consolidés établis en normes IFRS.

Euronext Growth, ex-Alternext, n'est pas un marché réglementé,

Si les comptes sont établis en IFRS, les divergences principales par rapport aux règles édictées par le règlement 2020-01 de l'ANC sont les suivantes :

• Les comptes des entités sous contrôle commun seront établis selon la méthode de la mise en équivalence (comme pour les entités sous influence notable).

• Les écarts d'acquisition (dénommés « goodwill » par la norme IFRS 3) ne seront pas amortis. Toutefois, ils peuvent être dépréciés si les circonstances s'y prêtent.

• Les écarts d'acquisition négatifs (dénommés « goodwill négatif » par la norme IFRS 3) sont constatés dans le résultat de l'entité acquéreuse.

• En cas d’acquisition en plusieurs lots (avec mise en équivalence préalable), conformément à la norme IFRS 3 § 42, il y a lieu réévaluer la participation détenue précédemment dans l’entreprise acquise à sa juste valeur à la date d’acquisition (c’est-à-dire le 1er janvier N, pour la prise de contrôle de la société Bêta par la société Alpha) et de comptabiliser l’éventuel profit ou perte en résultat.

Chapitre 13

1 QCM

Question 1

Réponse c. Oui, il est possible d’exercer la profession de commissaire aux comptes en étant simplement titulaire du diplôme d’expertise comptable mais à certaines conditions. Selon l’article R. 822-4 du Code de commerce, « lorsque le candidat à l’inscription est titulaire du diplôme d’expertise comptable, les deux tiers au moins du stage prévu par l’article 67 du décret 2012-432 du 30 mars 2012 relatif au diplôme d’expertise comptable doivent avoir été accomplis soit chez une personne inscrite sur la liste des commissaires aux comptes et habilitée à recevoir stagiaires ».

Question 2

Réponse a. La demande d’inscription est déposée ou adressée par lettre recommandée avec demande d’avis de réception à la Haute Autorité de l’Audit (Code de commerce, art. R. 822-9). Elle est accompagnée des pièces justificatives. Le candidat indique, le cas échéant, s’il exerce dans une société. La demande peut également être présentée par voie électronique, au moyen d’un service informatique accessible par internet, sécurisé et gratuit, permettant au demandeur d’accompagner la demande des pièces justificatives sous forme numérisée.

Question 3

Réponse b. Selon les articles R. 822-13 et 822-14 du Code de commerce, la liste des commissaires aux comptes est publiée sur le site internet de la Haute Autorité de l’Audit. Elle est mise à jour mensuellement compte tenu des nouvelles inscriptions, des suppressions des noms résultant des décès ou des démissions, des omissions, des suspensions, des interdictions temporaires, des radiations et de toute autre modification des mentions figurant sur la liste.

Question 4

Réponse b. La Haute Autorité de l’Audit est une autorité publique indépendante ayant pour mission d’assurer la surveillance de la profession et de veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des CAC. Il est en particulier chargé d’adopter les normes relatives à la déontologie des commissaires aux comptes, au contrôle interne de qualité et à l’exercice professionnel, de prononcer des sanctions dans les conditions par le Code de commerce et relatives à la nomination, la révocation, la récusation et la mission du CAC, et de valider le renouvellement des commissaires des entités d’intérêt public (EIP). Ses membres sont, à l’exception des membres de droit (présidents de l’AMF, de l’ACPR, directeur général du Trésor ou leurs représentants), nommés par décret.

Question 5

Réponse b. Le Conseil national des commissaires aux comptes est composé de soixante membres désignés pour une durée de quatre ans, qui comprennent l’ensemble des présidents de compagnies régionales et des commissaires aux comptes élus. Il comprend pour moitié des commissaires aux comptes exerçant une ou plusieurs missions de certification auprès d’entités d’intérêt public et pour moitié des commissaires aux comptes n’exerçant

pas de mission de certification auprès d'entités d'intérêt public (art. R 821-37 du Code de commerce).

Question 6

Réponse c. L'article R. 823-12 du Code de commerce fournit, en fonction du montant du bilan de l'entité, augmenté du montant des produits d'exploitation et des produits financiers, hors TVA, une fourchette du nombre d'heures de travail nécessaires.

2 Mini-cas : types de contrôles expertise comptable

1. Nature et objectifs de la mission d'examen limité

Nature de la mission. La mission d'examen limité des comptes est une mission d'assurance de niveau modéré aboutissant à une opinion exprimée sous une forme négative portant sur la conformité des comptes au référentiel comptable qui leur est applicable.

Objectifs de la mission. L'objectif d'une mission d'examen limité des comptes consiste, pour le professionnel de l'expertise comptable, sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises pour un audit, à conclure qu'il n'a pas relevé d'éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.

2. Procédures à suivre pour réaliser un examen limité

En termes de diligences, c'est-à-dire l'ensemble des procédures et techniques de travail mises en œuvre par le professionnel de l'expertise comptable pour atteindre les objectifs de sa mission, la norme relative à l'examen limité des comptes par un expert-comptable requiert :

• Une prise de connaissance de l'entité permettant l'identification des domaines et comptes sensibles.
• Une analyse des procédures relatives à l'organisation comptable.
• Une collecte d'informations auprès de la direction portant sur les critères significatifs retenus pour l'établissement des comptes.
• La mise en œuvre de procédures analytiques destinées à identifier des évolutions ou des corrélations inhabituelles.
• La lecture des procès-verbaux des assemblées ou des réunions du conseil d'administration afin d'identifier les délibérations ou décisions pouvant avoir une incidence sur les comptes.
• Des entretiens avec la direction de l'entité afin de débattre des points apparus à l'occasion des procédures mises en œuvre ou portant notamment sur :
• l'exhaustivité des opérations enregistrées ;
• l'existence éventuelle de changements comptables ;
• les changements intervenus dans l'(les) activité(s) de l'entité ;
• les questions touchant à l'application des procédures ;
• l'obtention d'une lettre d'affirmation des dirigeants si le professionnel de l'expertise comptable l'estime nécessaire.

3. Formulation d'opinion d'un examen limité sans réserve

Cette mission a pour objectif de permettre à l'expert-comptable d'exprimer une assurance modérée sur la conformité des comptes au référentiel comptable qui leur est applicable.

Opinion : « sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'éléments qui nous conduisent à considérer que les comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable ».

1. Formulation d'opinion dans le cadre d'une mission de présentation

Cette mission a pour objectif de permettre à l'expert-comptable d'exprimer une assurance modérée sur la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Opinion : « Sur la base de nos travaux, nous n'avons pas relevé d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels pris dans leur ensemble tels qu'ils sont joints à la présente attestation. »

3 Mini-cas : informations en matière de durabilité

1. Raisons pour lesquelles les entreprises peuvent être appelées à présenter, dans un rapport, des informations en matière de durabilité

Cette obligation répond au besoin croissant de données extra-financières exprimé par les institutions financières et non financières, qui les utilisent dans leurs décisions d'investissement, dans leurs politiques de gestion des risques et dans leurs activités d'engagement actionnarial, tout comme par de nombreuses autres parties prenantes, dont les clients, les partenaires sociaux, les pouvoirs publics et les organisations non gouvernementales. Les catégories d'informations demandées représentent ainsi une incitation forte pour les sociétés concernées à engager des actions vertueuses dans les domaines concernés. Ces informations permettent de comprendre les incidences de l'activité de la société sur les enjeux de durabilité, ainsi que la manière dont ces enjeux influent sur l'évolution de ses affaires, de ses résultats et de sa situation. Les enjeux de durabilité comprennent les enjeux environnementaux, sociaux et de gouvernement d'entreprise.

1. Entreprises concernées et informations exigées

Les entités concernées par l'obligation légale de publier des informations en matière de durabilité sont :

• les sociétés commerciales (y compris les SAS qui étaient exclues du périmètre de la « DPEF ») (articles L. 232-6-3, L. 232-21, L. 232-22 et L. 232-23) ;
• les établissements de crédit (article L. 511-35-1 du code monétaire et financier) ;
• les organismes d'assurance, (article L. 310-1-1-1 du code des assurances, article L. 114-17 du code de la mutualité et article L. 931-7-3 du code de la sécurité sociale) ;
• les coopératives agricoles et leurs unions (article L. 524-6-7 du code rural et de la pêche maritime) ;
• les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé (article L. 22-10-36 du code de commerce) ;
• La Caisse des dépôts et consignations (article L. 518-15 du code monétaire et financier).

Ces entités ne sont toutefois pas toutes dans l'obligation de publier des informations en matière de durabilité, en raison, d'une part, de critères de seuils et, d'autre part, d'exemptions, prévus par les textes.

Ainsi les grandes entreprises sont tenues de publier des informations en matière de durabilité. Est une grande entreprise une société qui, à la date de clôture de l'exercice, dépasse les seuils d'au moins deux des trois critères suivants fixés par décret (article D. 230-1) :

• nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice : 250 ;

• chiffre d'affaires : 50 millions d'euros ;

• total du bilan : 25 millions d'euros.

Les entreprises mères de grands groupes sont aussi soumises à l'obligation de publier des informations consolidées en matière de durabilité. Est un grand groupe l'ensemble formé par une société et les entreprises qu'elle contrôle, au sens de l'article L. 233-16 du code de commerce (relatif aux comptes consolidés) qui dépasse les seuils d'au moins deux des trois critères suivants fixés par décret (article D. 230-2) :

• nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice : 250 ;
• chiffre d'affaires : 60 millions d'euros ;
• total du bilan : à 30 millions d'euros.

Ainsi, les grandes entreprises déjà soumises à la DPEF de plus 500 salariés, dont le total du bilan est supérieur à 20 M € et le chiffre d'affaires net est supérieur à 40 M € (dès 2024, rapport en 2025), les moyennes entreprises, qui dépassent les seuils d'au moins deux des trois critères suivants : total du bilan : 20 M € ; montant net du chiffre d'affaires : 40 M € ; nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice : 250) (dès 2025, publication en 2026), les PME cotées sur un marché réglementé européen, sauf les micro-entreprises (dès 2026, publication en 2027) doivent présenter un rapport sur la durabilité.

2.1. Grandes entreprises

Elles doivent inclure des informations en, matière de durabilité au sein d'une section distincte de leur rapport de gestion. Ces informations permettent de comprendre les incidences de l'activité de la société sur les enjeux de durabilité, ainsi que la manière dont ces enjeux influent sur l'évolution de ses affaires, de ses résultats et de sa situation. Les enjeux de durabilité comprennent les enjeux environnementaux, sociaux et de gouvernement d'entreprise.

Les enjeux de durabilité comprennent les enjeux environnementaux, sociaux et de gouvernement d'entreprise. Elles comportent les éléments suivants (art. R. 232-8-4 du code de commerce) :

• le modèle commercial et la stratégie de la société ;
• les objectifs assortis d'échéances que s'est fixés la société en matière de durabilité ;
• le rôle de la gouvernance concernant les enjeux de durabilité et la description de leurs expertises et compétences ;
• les politiques de la société en ce qui concerne les enjeux de durabilité ;
• une information sur les incitations liées aux enjeux de durabilité octroyées par la société aux membres des organes de direction, d'administration ou de surveillance ;
• la procédure de vigilance raisonnable mise en œuvre par la société concernant les enjeux de durabilité ;
• les principales incidences négatives liées aux activités de l'entreprise ;
• la description des principaux risques pour la société liés aux enjeux de durabilité.

Cette obligation concerne également les grands groupes.

2.2. Autres entreprises

Par dérogation, les petites entreprises et les moyennes entreprises, peuvent se limiter à décrire :

• le modèle commercial et la stratégie de la société ;
• les politiques de la société en ce qui concerne les enjeux de durabilité ;
• les principales incidences négatives, réelles ou potentielles, de la société sur les enjeux de durabilité et les mesures prises afin de les recenser, surveiller, prévenir, atténuer ou corriger ;
• les principaux risques pour la société liés aux enjeux de durabilité et la manière dont elle les gère.

Cette obligation concerne également les petits et moyens groupes.

3. Rôle du (ou des) commissaire(s) aux comptes et autres contrôleurs

Les informations en matière de durabilité prévues sont certifiées par un commissaire aux comptes inscrit sur une liste tenue par la Haute Autorité de l'Audit ou par un organisme tiers indépendant inscrit sur une autre liste tenue par la Haute Autorité de l'Audit.

4 Cas pratique : typologie d'audits

1. Différences entre missions

Le commissaire aux comptes exerce une mission légale, alors que l'expert-comptable exerce une mission contractuelle.

2. Contenu de la mission générale du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes doit certifier les comptes annuels (sociaux et consolidés). Selon l'article L. 821-53 du Code de commerce « les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité à la fin de cet exercice ».

Ils doivent aussi vérifier la sincérité et la concordance avec les comptes sociaux et consolidés des informations données dans le rapport de gestion et le rapport de gestion consolidé (Code de commerce, art. L. 821-54).

Ils sont également appelés à effectuer des missions spécifiques en liaison avec leur mission principale (révélation des faits délictueux, rapports sur les conventions réglementées, etc.).

3. Différentes missions de l'expert-comptable

Le référentiel normatif des professionnels de l'expertise comptable agréé par arrêté ministériel du 13 mars 2017 distingue trois types de missions :

• Les missions d'assurance portant sur des comptes complets historiques. Le référentiel distingue les missions suivantes : l'audit (assurance élevée mais non absolue – rapport d'expression d'assurance sous une forme positive portant sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes), l'examen limité (assurance modérée – rapport d'expression d'assurance sous une forme négative portant sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes), la présentation (assurance modérée – rapport d'expression d'assurance sous une forme négative sur la cohérence et la vraisemblance des comptes).
• Les autres missions d'assurance : missions d'assurance portant sur des informations autres que des comptes complets historiques (attestations particulières), missions d'examen portant sur des informations financières prévisionnelles.
• Les missions sans assurance : missions d'examen d'informations sur la base de procédures convenues, missions de compilation de comptes, missions sans assurance prévues par la loi ou le règlement, autres prestations fournies à l'entité (missions d'assistance comptable, fiscale, sociale et juridique de l'entité, missions de conseil).

4. Date de nomination et durée de la mission

Le commissaire aux comptes est nommé soit à la constitution de la société dans les statuts (ou par l'assemblée constitutive si la société fait appel public à l'épargne), soit en cours de vie sociale par l'assemblée générale ordinaire. Il est nommé normalement pour six exercices. Des dispositions particulières sont prévues par la loi pour le renouvellement des mandats des CAC des entités d'intérêt public (EIP).

Chapitre 14

1 QCM

Question 1

Réponse a. Le commissaire aux comptes veillera (code de déontologie des CAC, art. 5) à être indépendant de la personne ou de l'entité à laquelle il fournit une mission ou une prestation. Il doit également éviter de se placer dans une situation qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre l'exercice impartial de sa mission ou de sa prestation. Ces exigences s'appliquent pendant toute la durée de la mission ou de la prestation, tant à l'occasion qu'en dehors de leur exercice. Toute personne qui serait en mesure d'influer directement ou indirectement sur le résultat de la mission ou de la prestation est soumise aux exigences d'indépendance.

Question 2

Réponse b. L'expert-comptable ne peut effectuer des travaux d'expertise comptable, de révision comptable ou de comptabilité pour les entreprises dans lesquelles il possède directement ou indirectement des intérêts substantiels (ordonnance 45-2138 du 19 septembre 1945 modifiée, art. 22).

En revanche, l'article 2 de l'ordonnance de 1945 autorise l'expert-comptable à tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller, redresser et consolider les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail, mais aussi à accompagner la création d'une entreprise sous tous ses aspects comptables ou à finalité économique et financière.

Question 3

Réponse c. Les liens financiers s'entendent (code de déontologie des CAC, art. 33) comme :

• l'acquisition ou la détention, directe ou indirecte, d'actions ou de tous autres titres donnant ou pouvant donner accès, directement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés (à l'exception des titres détenus par l'intermédiaire d'organismes de placement collectif, de fonds de pension, d'assurance sur la vie pour lesquels le détenteur n'a pas le pouvoir d'influer) ;
• l'acquisition ou la détention, directe ou indirecte, d'instruments financiers définis par l'article L. 211-1 du Code monétaire et financier ;
• tout dépôt de fonds à terme, l'octroi ou le maintien de tout prêt ou avance, la souscription d'un contrat d'assurance sur la vie, l'octroi ou l'obtention de sûretés et garanties.

Question 4

Réponse a. Est incompatible avec l'exercice de la mission de contrôle légal (code de déontologie des CAC, art. 34) tout lien professionnel entre, d'une part, la personne ou entité dont les comptes sont certifiés ou ses dirigeants et, d'autre part, le commissaire aux comptes, l'un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes, les associés et salariés du commissaire aux comptes qui participent à la mission de certification ainsi que les personnes qui leur sont étroitement liées au sens du paragraphe 26 de l'article 3 du règlement (UE) n° 596/2014 du 16 avril 2014 si notamment l'existence de ce lien amène un tiers objectif, raisonnable et informé à conclure que, malgré les mesures de sauvegarde appliquées, l'indépendance du commissaire aux comptes est compromise.

Question 5

Réponse c. Les experts-comptables ont une obligation de conseil (code de déontologie des experts-comptables, art. 155). Ils peuvent être condamnés (responsabilité civile) s'ils n'assument pas cette obligation.

Question 6

Réponse a. Les CAC sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions (C. com., art. L. 821-35). Les faits couverts par le secret professionnel sont soit les faits confiés – quelle que soit leur forme –, soit les faits connus au cours de l’exercice de la profession, dès lors que par leur nature même ils doivent rester confidentiels et qu’ils ne sont ni publics ni publiés.

En revanche, les CAC doivent révéler au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation (C. Com., art. L 821-10). Lorsqu’une personne morale établit des comptes consolidés, les CAC de la personne morale consolidante et les CAC des personnes consolidées sont, les uns à l’égard des autres, libérés du secret professionnel (C. com., art. L. 821-35).

2 Incompatibilités : CAC EIP et non EIP

Certaines missions font partie de la mission de contrôle légal du commissaire aux comptes et ne doivent pas faire l’objet d’autorisation particulière. C’est le cas de la procédure d’alerte.

Pour les EIP, certaines missions sont interdites par le code de déontologie des commissaires aux comptes qui renvoie à l’article 5 du règlement européen UE 537/2014. C’est le cas du calcul de l’impôt direct et indirect, ainsi que de l’impôt différé (services fiscaux) et de la conception et la mise en œuvre de procédures de contrôle interne. Le commissariat à la fusion était interdit avant le décret 2020-292 du 21 mars 2020. Cette dernière mission et les autres (augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription, commissariat à la transformation, examen de comptes prévisionnels, explications données au CSE) ne sont autorisées que si le comité d’audit (appelé « comité spécialisé » par l’article L. 821-67 du Code de commerce) de l’entité, obligatoire pour les entités d’intérêt public, les approuve. Ce comité doit se prononcer après avoir analysé les risques pesant sur l’indépendance du CAC et les mesures de sauvegarde appliquées par celui-ci.

Dans les entités non EIP, pour toutes les missions autres que le contrôle légal des comptes, le CAC peut accepter toutes les tâches qui lui seraient confiées à la condition qu’il identifie les risques liés à ces dernières. Ces risques peuvent être analysés comme suit (code de déontologie des CAC, art. 19) :

• – risques liés à la perte d'indépendance ;
• – risques liés à l'appartenance du CAC à un réseau ;
• – risques d'autorévision le conduisant à se prononcer ou à porter une appréciation sur des éléments résultant de prestations de service fournies par lui-même, la société à laquelle il appartient, un membre de son réseau ou toute autre personne qui serait en mesure d'influer sur le résultat de la mission de certification.

Lorsqu’il se trouve exposé à des situations à risque, le commissaire aux comptes doit prendre les mesures de sauvegarde appropriées. Il doit pouvoir justifier qu’il a procédé à l’analyse de la situation et des risques et, le cas échéant, qu’il a pris les mesures appropriées.

3 Mini-cas : incompatibilités

Le Code de commerce (art. L. 821-27) et le code de déontologie (art. 31 à 35) précisent les situations dans lesquelles l’indépendance du commissaire aux comptes est affectée en cas de liens

personnels, financiers et professionnels entre l'entité auditée d'une part, et le commissaire aux comptes, les dirigeants de son cabinet, les membres de l'équipe d'audit ou les membres de son réseau, d'autre part.

L'article 32-1 du code de déontologie relatif aux incompatibilités résultant de liens personnels précise notamment que « pour l'application du présent code, constitue un lien personnel, le lien entre :

1° ascendant et descendant au premier degré ;

2° les collatéraux au premier degré ;

3° les conjoints, les personnes liées par un pacte civil de solidarité ou les concubins au sens de l'article 515-8 du Code civil. »

En l'occurrence, aucun texte ne vise les cousins germains.

Néanmoins, les liens familiaux entre Sylvain Odite (le CAC) et Armand Odite (le DG) risquent de ne pas donner une apparence d'indépendance. Il serait par conséquent opportun (en s'appuyant notamment sur l'article 5 du code de déontologie relatif à l'indépendance et la prévention des conflits d'intérêts qui précise que « le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l'entité dont il fournit une mission ou une prestation ») que le cabinet CAC Services confie la mission de commissariat à un CAC autre que Sylvain Odite.

4 Mini-cas : responsabilité du commissaire aux comptes

1. Mission du commissaire aux comptes dans le cas présenté ci-dessus

Le commissaire aux comptes s'étonne de ne pas avoir reçu les confirmations dûment demandées. Il doit, en conséquence, prendre deux décisions :

• Sur le plan pénal, on a affaire au délit d'entrave de la part de l'entreprise. L'article L. 822-40 du Code de commerce punit d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 € le fait, pour les dirigeants au service d'une entité tenue d'avoir un commissaire aux comptes de mettre obstacle aux vérifications ou contrôles des commissaires aux comptes ou des experts nommés ou de leur refuser la communication sur place de toutes les pièces utiles à l'exercice de leur mission : le CAC doit alerter le procureur de la République (Code de commerce, art. L. 821-10 alinéa 2).
• Dans tous les cas, le CAC doit effectuer un contrôle sur pièces, car l'intervention de l'entreprise auprès de ses clients peut cacher quelque chose.

2. Mission du commissaire aux comptes après l'assemblée générale

On a ici affaire au délit de présentation de comptes ne donnant pas l'image fidèle, réprimé par l'article L. 242-6 alinéa 2 du Code de commerce (qui punit le délit d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 375 000 €) composé :

• d'un élément matériel : la présentation des comptes
• d'un élément moral : la connaissance du caractère infidèle des comptes par les dirigeants, les comptes n'ayant pas été certifiés.

Le CAC doit révéler ce fait délictueux au procureur de la République (Code de commerce, art L. 821-10 alinéa 2).

La norme NEP 240 § 31 insiste quant à elle sur la notion d'anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification pénale. Elle ne donne aucune précision

complémentaire. Toutefois, la décision du Haut Conseil du commissariat aux comptes (devenue Haute Autorité de l'Audit) du 14 avril 2014, laquelle concerne l'identification et la promotion d'une bonne pratique professionnelle relative à la révélation des faits délictueux au procureur de la République, précise qu'il n'appartient pas au commissaire aux comptes de qualifier l'infraction, cette qualification, relevant de la seule compétence des autorités judiciaires.

Les conditions relatives à la révélation sont donc ici réunies.

5 Mini-cas : responsabilité de l'expert-comptable

L'expert-comptable peut être tenu pour responsable (CA Paris 2 octobre 2014 pourvoi n° 13/18410, ch. 5-9) Il appartenait en effet à l'expert-comptable de vérifier dans les statuts de la SCI l'option fiscale choisie, ce qu'il n'a pas fait se contentant de demander à son client non professionnel ce qu'il souhaitait. L'expert-comptable a donc manqué à son obligation de conseil en n'attirant pas l'attention de son client sur l'option choisie et a de plus fait preuve de négligence en ne vérifiant pas dans les statuts de la société l'option initialement prise. L'obligation de conseil découle de l'article 155 du décret du 30 mars 2012 à l'activité d'expertise comptable (code de déontologie) qui précise que les professionnels de l'expertise comptable « sont tenus vis-à-vis de leur client ou adhérent à un devoir d'information et de conseil, qu'elles remplissent dans le respect des textes en vigueur ».

La responsabilité de l'expert-comptable est de nature civile. Il s'agit d'une responsabilité contractuelle qui peut être couverte par l'assurance obligatoire de l'expert-comptable.

6 Cas pratique : problèmes posés par une mission d'audit

De nombreux problèmes ressortent de la mission d'audit accomplie par M. Zéro.

1. Existence d'un lien familial

M. Zéro ne pouvait pas accepter la mission de commissariat aux comptes de la société Céleste. Il ne peut justifier de son indépendance vis-à-vis de la société contrôlée. Des liens familiaux existent entre lui et le président de la société. L'article 25 du code de déontologie des commissaires aux comptes considère en effet qu'il existe un lien familial entre deux personnes, lorsque l'une et l'autre ont un ascendant commun au premier ou au deuxième degré. Il existe également un lien familial entre conjoints, entre personnes liées par un pacte civil de solidarité, entre concubins. Ainsi, comme la concubine de M. Alceste est la sœur de M. Zéro, on peut considérer que Messieurs Alceste et Zéro sont beaux-frères.

2. Existence d'un lien financier

M. Zéro ne peut pas non plus avoir d'intérêt financier dans la société. Il ne peut détenir, directement ou indirectement, des actions ou de tous autres titres donnant ou pouvant donner accès, directement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote de la personne, sauf lorsqu'il sont acquis par l'intermédiaire d'un organisme de placement collectif en valeurs mobilières faisant appel public à l'épargne. Le code de déontologie par contre n'interdit pas formellement la participation du commissaire aux comptes (qui sera minoritaire) dans la filiale de la société Céleste en Estonie (puisque les actionnaires de celle-ci ne peuvent participer aux délibérations de l'assemblée générale de la société Céleste).

CORRIGÉS DES APPLICATIONS, CAS ET CAS DE SYNTHÈSE

3. Sanctions pénales

Sur le plan pénal, le commissaire aux comptes qui accepte une mission incompatible est puni par l'article L. 821-8 du Code de commerce d'un emprisonnement de six mois et d'une amende de 7 500 € s'il a sciemment accepté, exercé ou conservé les fonctions de commissaire aux comptes nonobstant les incompatibilités légales.

4. Faux et usage de faux

Les statuts de la société Céleste comportent une signature d'une personne qui n'existe pas, M. Oronte. Leur rédaction énonce donc des choses manifestement inexactes. Le délit de faux en écritures de commerce est donc établi à l'encontre de son rédacteur, M. Alceste, ainsi que contre les signataires qui l'ont signé en connaissance de cause. L'article 441-1 du Code pénal punit le faux et l'usage de faux de trois ans d'emprisonnement et de 45 000 € d'amende.

5. Services interdits

M. Zéro ne pouvait assumer le secrétariat juridique de la société. Cette interdiction est formalisée par l'article 17-II du code de déontologie des commissaires aux comptes. Il ne peut non plus mettre en place des mesures de contrôle interne. Par contre, il a le droit (et même le devoir), de sa propre initiative, de faire des recommandations susceptibles d'améliorer les procédures de collecte et de traitement de l'information, la présentation des comptes, le contrôle interne et les conditions de l'audit.

6. Convention réglementée

Le fait de dévoiler à l'assemblée l'existence d'une convention réglementée portant sur la cession à des conditions avantageuses par la société à son président d'un véhicule automobile n'est pas une infraction au secret professionnel. Il ne semble pas que cette convention ait été autorisée par le conseil d'administration conformément à l'article L. 225-38 du Code de commerce. L'article L. 225-42 prévoit que le commissaire aux comptes fait un rapport à l'assemblée (pouvant d'ailleurs couvrir la nullité de l'opération) exposant les circonstances en raison desquelles la procédure d'autorisation n'a pas été suivie.

7. Responsabilité civile

La mission d'audit qu'il a réalisé n'a pas respecté les diligences demandées par la profession (il n'a fait qu'un examen limité à une procédure analytique). S'il s'avère que cet audit insuffisant cause un préjudice aux associés ou à la société, un associé ou la société, selon le cas, pourraient engager contre Monsieur Zéro une action en responsabilité civile. Monsieur Zéro pourrait être condamné à verser des dommages et intérêts aux plaignants pour couvrir le préjudice subi.

8. Non-respect du secret professionnel

M. Zéro n'a pas respecté le secret professionnel pour ce qui concerne l'information qui lui avait été confiée par M. Alceste et concernant les résultats de sa participation personnelle dans une société située dans l'Ouest de la France. L'article 226-13 du Code pénal punit la révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, d'un an d'emprisonnement et de 15 000 € d'amende.

9. Non-révélation de faits délictueux

M. Zéro, s'il avait exercé les fonctions de commissaire, aurait dû, conformément à l'article L. 821-10 du Code de commerce, révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu

connaissance (il serait étonnant qu'il n'ait pas remarqué quelque infraction). L'article L. 821-9 du Code de commerce le punit, en cas de manquement à cette obligation, d'un emprisonnement de 5 ans et d'une amende de 75 000 €.

10. Sanctions disciplinaires

Le président du tribunal de commerce peut saisir la Chambre de discipline des experts-comptables. Toutefois, avant de désigner un rapporteur, le président de l'instance disciplinaire (un magistrat) va consulter le président du Conseil régional d'Île-de-France de l'Ordre des experts-comptables. Parmi les sanctions qui peuvent être infligées à un expert-comptable, l'avertissement n'existe pas (c'est une sanction qui s'applique aux commissaires aux comptes mais la réprimande correspond à quelque chose de semblable). M. Zéro est en fait commissaire aux comptes, et c'est davantage à ce titre que son action est répréhensible. En matière de procédure disciplinaire applicable aux commissaires aux comptes, les plaintes sont transmises au rapporteur général auprès de la Haute Autorité de l'Audit, laquelle statuant en formation restreinte, pourra condamner le commissaire aux comptes à une peine allant de l'avertissement à la radiation.

7 Cas pratique : responsabilité contractuelle et délictuelle de l'expert-comptable

1. 1. L'expert-comptable a dû réparer les préjudices causés par les sommes trop versées et non récupérées au titre de l'impôt sur les sociétés. L'expert-comptable doit connaître les lois et règlements, même très spécifiques, applicables à l'entreprise et ne pas commettre d'erreurs d'appréciation. Ses travaux constituent un gage de sincérité à l'égard des tiers (banques, repreneurs d'actifs...).
2. 1. L'expert-comptable ne peut se contenter d'enregistrer des données fournies. Il doit vérifier les allégations de son client. En cas d'anomalie ou de fraude constatée, tout le problème sera de savoir si les contrôles habituels diligentés auraient permis ou non les déceler. Il incombe au client de prouver le manque de diligence (devoirs de fiabilité et de vérification), sauf si la prestation relève d'une obligation de résultat. L'expert-comptable a un devoir de vérification et est responsable.
3. 1. L'expert-comptable est responsable car il doit informer son client sur les obligations légales attachées au fonctionnement de l'entreprise, notamment en matière fiscale et sociale.
4. 1. On peut se poser la question de savoir s'il y a un lien entre le conseil fourni par l'expert-comptable et le redressement fiscal. Le conseil fourni ne pouvait être reproché car la possibilité d'exonération devait être signalée. Le client n'apportait pas la preuve d'une faute en relation avec le redressement. La responsabilité de l'expert-comptable est limitée, car leurs obligations ne seraient que de moyens et non de résultat. Le plaignant doit alors prouver qu'il y a eu manquement aux diligences dues. Difficile à définir précisément en dépit de normes, la diligence normale relève de l'appréciation des juges.
5. 1. L'expert-comptable doit alerter son client en cas d'anomalie ou d'infraction constatée et doit lui proposer les mesures appropriées pour y remédier. L'expert-comptable a été considéré comme à partiellement responsable de la situation.
6. 1. Aucune complaisance envers le client ne peut être acceptée. Seule une désapprobation explicite du professionnel par la démission peut le mettre à l'abri. L'expert-comptable doit prouver qu'il a bien exécuté son devoir de conseil (information, mise en garde, refus de la complaisance). L'expert-comptable est donc responsable de ces déclarations tardives.

7. La responsabilité de l'expert-comptable est écartée en raison du caractère limité de sa mission, qui n'incluait pas une obligation de surveillance et de révision de la comptabilité (puisqu'il y avait dans l'entité un comptable salarié). Une lettre de mission, établissant précisément l'étendue du domaine d'intervention de l'expert-comptable ainsi que les droits et devoirs de celui-ci et de son client, est indispensable dans ce cas.

8. La déclaration aurait être déposée dans les délais par l'expert-comptable. Même si, par la suite, la société a reçu par ailleurs des mises en demeure, l'expert-comptable reste responsable de ce retard.

9. La responsabilité de l'expert-comptable ne peut être engagée que s'il est établi qu'il a commis une faute, que le PDG cédant a subi un préjudice et qu'il existe un lien de causalité entre la faute et le préjudice. Il n'incombait pas à l'expert-comptable d'effectuer un contrôle exhaustif des enregistrements comptables de l'exercice assuré directement par l'entreprise. L'expert-comptable est tenu d'une obligation de moyen même s'il a le devoir de vérifier la cohérence et la vraisemblance des comptes qui lui sont présentés. La mission de l'expert-comptable était, en l'espèce, limitée, aucune faute ne peut donc lui être reprochée.

10. Cette demande sera rejetée car le préjudice de l'exploitant n'est pas la conséquence directe de la faute de l'expert-comptable : certes, ce dernier, dont la mission d'établissement des comptes annuels et des déclarations fiscales afférentes à ces comptes est exclusive d'une obligation de conseil sur l'opération immobilière litigieuse, a commis une erreur en considérant que la TVA sur les travaux réalisés pouvait être déduite ; néanmoins, l'exploitant ne démontre pas que, mieux informé, il n'aurait pas été exposé au paiement de la TVA dès lors qu'il s'agissait d'un impôt dû auquel il ne pouvait pas se soustraire.

Conformément au droit commun de la responsabilité contractuelle, la responsabilité de l'expert-comptable est engagée si un manquement à ses missions, définies dans sa lettre de mission, est à l'origine d'un préjudice subi par le client (ex. : erreur sur le taux de TVA). Le montant du préjudice correspond alors à l'écart entre la TVA versée et la TVA réduite qui aurait dû s'appliquer.

Chapitre 15

1 QCM

Question 1

Réponse c. Le montant qui peut affecter la perception par l'utilisateur d'une information comprise dans les états financiers s'appelle le seuil de signification. De ce seuil de signification va découler le risque d'audit, lui-même lié au risque inhérent, au risque lié au contrôle et au risque de non-détection.

Question 2

Réponse c. Un examen limité ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit mais se limite généralement à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants ou de toute personne compétente des informations estimées nécessaires par l'auditeur. La confirmation directe des comptes clients et fournisseurs, l'appréciation du système de contrôle interne sont des contrôles propres à un audit.

Question 3

Réponse a. Selon NEP 210 § 09, la lettre de mission doit notamment comprendre « la nature et l'étendue des interventions qu'il entend mener conformément aux normes d'exercice professionnel ». La norme n'évoque pas les délais d'émission des rapports ni la durée de la mission qui sont formulées par la loi ou la réglementation.

Question 4

Réponse a. En effet la norme NEP 315 § 01 précise que « le commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante de l'entité, notamment de son contrôle interne, afin d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes et afin de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d'audit permettant de fonder son opinion sur les comptes ».

Question 5

Réponse c. La NEP 300 consacrée à la planification de l'audit distingue la planification, le plan de mission et le programme de travail.

La planification est engagée :

• après la mise en œuvre des vérifications liées à l'acceptation et au maintien de la mission, en particulier de celles liées aux règles déontologiques ;
• après prise de contact avec le commissaire aux comptes prédécesseur dans le respect des règles de déontologie et de secret professionnel, en cas de changement de commissaire aux comptes ;
• avant la mise en œuvre des procédures d'audit.

Le plan de mission décrit l'approche générale des travaux, qui comprend notamment :

• l'étendue, le calendrier et l'orientation des travaux ;
• le ou les seuils de signification retenus ;
• les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.

Le plan de mission peut être modifié. Ces modifications doivent être consignées dans le dossier du commissaire aux comptes.

Question 6

Réponse c. En effet, la fraude implique les actes intentionnels portant atteinte à l'image fidèle des comptes et de nature à induire en erreur l'utilisateur de ces comptes. C'est le cas en cas de détournements d'actifs (réponse a) ou en cas de suppression ou d'omission de l'incidence de certaines opérations dans la comptabilité ou les documents (réponse b). L'erreur de calcul ou d'imputation est simplement une erreur. La fraude se distingue de l'erreur par son caractère intentionnel. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié une fraude ayant entraîné des anomalies significatives dans les comptes, il en informe dès que possible la direction ; puis, lors de la présentation de son programme de travail au conseil d'administration ou au directoire et au conseil de surveillance, il doit communiquer les irrégularités et les inexactitudes qu'il aurait découvertes (Code de commerce, art. 821-10). Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification pénale, il révèle les faits au procureur de la République.

2 Ordre d'intervention dans un audit

On effectuera les opérations dans l'ordre suivant : après avoir accepté la mission, l'auditeur devra planifier celle-ci en tenant compte notamment de la connaissance qu'il a acquise de l'entité et de son secteur d'activité. Il appréciera ensuite le contrôle interne puis effectuera des tests

sur les comptes afin de se forger une opinion. La formulation de son opinion fera enfin l'objet d'un rapport d'audit.

3 Mini-cas : lettre de mission

La lettre de mission présentée concerne à la fois une mission d'expert-comptable et de commissaire aux comptes. Or, une personne ne peut être à la fois expert-comptable et commissaire aux comptes d'une même entité. La lettre de mission ne doit concerner ici que la mission de commissaire aux comptes.

Cette lettre de mission ne doit pas faire référence au code de déontologie des professionnels de l'expertise comptable intégré au décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 mais à la norme NEP 210 relative à la mission de commissaire aux comptes.

La lettre de mission doit comporter les éléments suivants :

• la nature et l'étendue des interventions qu'il entend mener conformément aux normes d'exercice professionnel ;
• la façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues de ses interventions ;
• les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
• la nécessité de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de ses interventions ;
• le rappel des informations et documents que la personne ou l'entité doit lui communiquer ou mettre à sa disposition ;
• le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants de la personne ou de l'entité pour ce qui concerne les déclarations faites au commissaire aux comptes en lien avec sa mission ;
• le budget d'honoraires et les conditions de facturation.

Ne doivent pas figurer dans la lettre de mission les mentions suivantes :

• la mention relative à la mission d'établissement de la liasse fiscale ;
• en ce qui concerne le contrôle interne, le commissaire aux comptes ne peut proposer de mettre en place des actions correctives ;
• en ce qui concerne les révélations de faits délictueux, elles ne concernent que le procureur de la République et non Tracfin et l'administration fiscale.

Aucune mission de conseil de gestion ne peut être facturée.

4 Mini-cas : planification de l'audit

1. Aspects généraux de la planification en matière d'audit et éléments à prévoir

Selon la NEP 300 § 3 « La planification consiste à prévoir :

• l'approche générale des travaux ;
• les procédures d'audit à mettre en œuvre par les membres de l'équipe d'audit ;
• la nature et l'étendue de la supervision des membres de l'équipe d'audit et la revue de leurs travaux ;
• la nature et l'étendue des ressources nécessaires pour réaliser la mission, y compris le recours éventuel à des experts ;
• le cas échéant, la coordination des travaux avec les interventions d'experts ou d'autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans le périmètre de consolidation. »

2. Utilité d'une planification de l'audit

La planification doit permettre au commissaire aux comptes, notamment sur la base d'échanges entre le signataire et les autres membres clés de l'équipe d'audit, de porter une attention appropriée aux aspects de l'audit qu'il considère essentiels, d'identifier et de résoudre les problèmes potentiels dans des délais adaptés et d'organiser la mission de façon efficace.

3. Réalisation de la planification de l'audit et comptes consolidés

Le fait de devoir établir des comptes consolidés implique la nécessité d'avoir deux commissaires aux comptes. Or, lorsque le commissariat aux comptes est exercé par plusieurs commissaires aux comptes, les éléments relatifs à la planification de l'audit sont définis de manière concertée.

D'autre part, lorsque le commissaire aux comptes est conduit à certifier à la fois les comptes annuels et les comptes consolidés d'une entité, la planification reflète l'approche générale et les travaux prévus au titre de l'audit des comptes annuels et des comptes consolidés.

4. Notions de plan de mission et de programme de travail

Le plan de mission décrit l'approche générale des travaux, qui comprend notamment :

• l'étendue, le calendrier et l'orientation des travaux ;
• le ou les seuils de signification retenus,
• les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.

Le programme de travail définit la nature et l'étendue des diligences estimées nécessaires, au cours de l'exercice, à la mise en œuvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions légales et des normes d'exercice professionnel ; il indique le nombre d'heures de travail affectées à l'accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants.

Le plan de mission et le programme de travail relatifs à l'audit des comptes de l'exercice doivent être établis par écrit. Ces documents doivent reprendre les principaux éléments de la planification et font partie du dossier du commissaire aux comptes.

5. Intérêt de la prise de connaissance d'éléments de contrôle interne pertinents pour l'audit

La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit permet au commissaire aux comptes d'identifier les types d'anomalies potentielles et de prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des risques d'anomalies significatives dans les comptes (NEP 315).

5 Cas pratique : rapport d'examen limité et rapport d'audit

Question 1 : divergences entre mission d'examen limité et mission d'audit

L'IFAC donne les définitions suivantes des missions d'examen limité et d'audit.

• « La mission d'examen limité a pour objectif de permettre à l'auditeur de conclure, sur la base de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu'aucun fait d'importance significative (anomalie significative) n'a été relevé lui laissant penser que les états financiers n'ont pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié ». L'assurance donnée par un examen limité est qualifiée de « modérée ».
• « La mission d'audit a pour objectif de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié ». L'assurance donnée par un audit est qualifiée de « raisonnable ».

Question 2 : exercice d'une mission d'examen limité par un expert-comptable, d'une part, et un commissaire aux comptes, d'autre part

La mission d'examen limité pour un expert-comptable peut porter sur des comptes annuels, intermédiaires ou consolidés. Elle s'appuie notamment sur les procédures suivantes :

• une prise de connaissance approfondie permettant l'identification des domaines et des comptes sensibles ;
• une analyse des procédures relatives à l'organisation comptable ;
• une collecte des éléments probants reposant notamment sur les techniques suivantes : contrôle sur pièces plus approfondies, examen analytique, entretien avec la direction.

Pour ce qui concerne le commissariat aux comptes, la possibilité d'effectuer un examen limité est autorisée dans les cas suivants :

• l'examen de comptes intermédiaires (norme NEP 2410) ; et notamment des rapports financiers semestriels ;
• le commissariat à la transformation ;
• le commissariat aux apports ;
• le commissariat à la fusion.

Question 3 : formule positive d'un rapport d'examen limité

Elle peut être formulée comme suit (norme 2400 du référentiel normatif de l'Ordre des experts-comptables) : « sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'éléments qui nous conduisent à considérer que les comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable ».

Question 4 : formule positive d'un rapport d'audit

Elle peut être formulée comme suit.

• Pour les comptes annuels : « Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice ».
• Pour les comptes consolidés : « Nous certifions que les comptes consolidés de l'exercice sont, au regard des règles et principes comptables français (ou à d'autres règles et principes comptables applicables en France, tels que « du référentiel IFRS tel qu'adopté dans l'Union européenne », sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation.

Question 5 : différentes formulations de conclusion par un commissaire aux comptes dans un rapport

En application des dispositions des articles L. 821-53 et R. 821-180 du code de commerce, le commissaire aux comptes déclare :

• soit certifier que les comptes annuels ou consolidés sur lesquels porte le rapport sont réguliers et sincères et qu'ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité ou de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation à la fin de l'exercice ;
• soit assortir la certification de réserves ;
• soit refuser la certification des comptes ;

– soit être dans l'impossibilité de certifier les comptes.

Dans ces trois derniers cas, il précise les motifs de la réserve, du refus ou de l'impossibilité de certifier dans la partie de son rapport relative au fondement de l'opinion.

Question 6 : parties essentielles d'un rapport de commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés d'une entité

Les parties essentielles, nettement individualisées, d'un rapport de commissaire aux comptes sont les suivantes.

• L'opinion, incluant : – l'origine de la désignation du commissaire aux comptes ; – l'identité de la personne ou de l'entité dont les comptes sont certifiés ; – la nature des comptes, annuels ou consolidés, qui font l'objet du rapport et sont joints à ce dernier ; – la date de clôture et l'exercice auquel les comptes se rapportent ; – les règles et méthodes comptables appliquées pour établir les comptes. • Le fondement de cette opinion, comprenant : – une sous-partie relative au référentiel d'audit incluant les normes d'exercice professionnel conformément auxquelles la mission a été accomplie ; – une sous-partie attestant qu'il n'a pas été fourni de services autres que la certification des comptes interdits visés au code de déontologie et que le commissaire aux comptes est resté indépendant vis-à-vis de l'entité contrôlée au cours de sa mission ; – le cas échéant, les motifs de la réserve, du refus ou de l'impossibilité de certifier les comptes ; – le cas échéant, les incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation ; – le cas échéant, les observations prévues par les textes légaux et réglementaires, ainsi que toute observation utile ; • La justification des appréciations ; • Les vérifications et informations spécifiques : vérification du rapport de gestion, des autres documents sur la situation financière et les comptes et des informations relevant du rapport sur le gouvernement d'entreprise adressés aux membres de l'organe appelé à statuer sur les comptes ; autres vérifications ou informations prévues par les textes légaux et réglementaires ; • Le rappel des responsabilités des organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce relatives aux comptes ; • Le rappel des responsabilités du commissaire aux comptes relatives à l'audit des comptes incluant l'étendue de la mission et une mention expliquant dans quelle mesure la certification des comptes a été considérée comme permettant de déceler les irrégularités, notamment la fraude.

Question 7 : vérifications faites par un commissaire aux comptes en dehors de la certification des comptes

En dehors de la certification des comptes, le commissaire aux comptes peut être amené à vérifier :

– dans le cas d'un rapport sur les comptes annuels, le rapport de gestion, d'autres documents sur la situation financière et les comptes et des informations relevant du rapport sur le gouvernement d'entreprise ; – dans le cas d'un rapport sur les comptes consolidés, la vérification des informations relatives au groupe données dans le rapport de gestion ;

• le cas échéant, d'autres vérifications ou informations prévues par les textes légaux et réglementaires.

Question 8 : notion de justification des appréciations

Dans son rapport, le commissaire aux comptes doit justifier ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification.

La « justification des appréciations » effectuée par le commissaire aux comptes constitue une explication de celles-ci et, ce faisant, une motivation de l'opinion émise. Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes a émis son opinion sur les comptes.

Question 9 : justification des appréciations dans les entités qui ne sont pas des entités d'intérêt public

Lorsque la mission de certification porte sur les comptes d'une personne ou entité qui n'est pas une entité d'intérêt public, la justification des appréciations consiste en une explication de celles-ci et, ce faisant, en une motivation de l'opinion émise.

Ces appréciations sont celles, qui, selon le jugement professionnel du commissaire aux comptes et au vu des diligences effectuées tout au long de sa mission, lui sont apparues les plus importantes.

Généralement, les appréciations de nature à faire l'objet d'une justification se rapportent à des éléments déterminants pour la compréhension des comptes. Entrent dans ce cadre, notamment, les appréciations portant sur :

• les options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs modalités de mise en œuvre lorsqu'elles ont des incidences majeures sur le résultat, la situation financière ou la présentation d'ensemble des comptes de l'entité ;
• les estimations comptables importantes, notamment celles manquant de données objectives et impliquant un jugement professionnel dans leur appréciation ;
• la présentation d'ensemble des comptes annuels et consolidés, qu'il s'agisse du contenu de l'annexe ou de la présentation des états de synthèse.

Le commissaire aux comptes peut également estimer nécessaire de justifier d'appréciations portant sur les procédures de contrôle interne concourant à l'élaboration des comptes, qu'il est conduit à apprécier dans le cadre de la mise en œuvre de sa démarche d'audit.

Question 10 : justification des appréciations dans les entités qui sont des entités d'intérêt public

Lorsque la mission de certification porte sur les comptes d'une entité d'intérêt public, la justification des appréciations consiste en une description des risques d'anomalies significatives les plus importants, y compris lorsque celles-ci sont dues à une fraude, et une indication des réponses apportées pour faire face à ces risques.

Ces risques d'anomalies significatives sont ceux qui, selon le jugement professionnel du commissaire aux comptes, ont été les plus importants pour l'audit des comptes annuels ou consolidés de l'exercice et font partie des éléments communiqués au comité spécialisé mentionné à l'article L. 821-67 du code de commerce (appelé généralement comité d'audit) ou à l'organe qui en exerce les fonctions.

Les risques d'anomalies significatives les plus importants sont qualifiés dans la présente norme de points clés de l'audit.

Le commissaire aux comptes sélectionne, parmi les éléments communiqués au comité d'audit, ceux ayant nécessité une attention particulière de sa part au cours de l'audit. Pour les besoins de cette sélection, le commissaire aux comptes prend notamment en considération les éléments suivants :

• les domaines qu'il considère comme présentant des risques élevés d'anomalies significatives ou des risques inhérents élevés nécessitant une démarche d'audit particulière. Ces risques ont été identifiés conformément à la norme relative à la connaissance de l'entité et de son environnement et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes ;
• les appréciations qu'il a portées sur des éléments des comptes ayant nécessité des jugements importants de la direction, tels que les estimations comptables présentant un degré élevé d'incertitude ;
• les incidences sur l'audit d'opérations ou d'événements importants intervenus au cours de l'exercice.

Chapitre 16

1 QCM

Question 1

Réponse b. La réponse a correspond à la définition d'un contrôle de substance et la réponse c à celle d'un test de détail.

Question 2

Réponse a. La réponse b correspond à la définition d'un test de procédure et la réponse c à celle d'un test de détail.

Question 3

Réponse c. Les réponses a et b correspondant aux définitions de contrôle conjoint et de contrôle exclusif utilisées pour établir des comptes consolidés.

Question 4

Réponse a. La réponse b correspond à la définition d'un organigramme et la réponse c à celle d'un ordinogramme.

Question 5

Réponse c. Selon NEP 315 on appelle « observation physique » : « la technique de contrôle qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l'entité ». Les réponses a et b ne sont que partielles.

Question 6

Réponse a. Une procédure d'enquête. La réponse b correspond à la définition d'une population et la réponse c à celle d'une série statistique.

2 Mini-cas : évaluation du contrôle interne

Trois faiblesses importantes du contrôle interne peuvent être relevées au niveau de :

• la livraison des produits aux clients ;

• le suivi des impayés ;

• le suivi des retours et litiges clients par la comptabilité.

• Livraison des produits

La SA Agnès ne possède aucune preuve de la livraison effective des produits à ses clients. En cas de conflit avec l'un d'entre eux, elle ne peut prouver ni la date, ni la quantité et la nature des produits livrés. Un exemplaire supplémentaire du bon de livraison devrait donc être établi. Le bon serait présenté au client lors de la livraison, signé par le client et conservé par la SA Agnès en tant que preuve de la livraison et de l'acceptation du produit par le client. Ce bon pourrait être classé avec la facture correspondante du service comptabilité.

• Suivi des impayés

Il n'existe pas de procédure de relance systématique des impayés, celle-ci se faisant uniquement au coup par coup et en fonction des disponibilités du personnel. Ainsi, on ne peut s'assurer de la réalité du poste Clients. Certaines créances risquent de s'avérer douteuses. Le service comptable devra faire établir à intervalles réguliers une balance par antériorité « Créances clients », permettant d'effectuer systématiquement les relances des créances échues demeurées impayées.

• Suivi des retours et litiges clients par la comptabilité

Le service comptabilité n'est pas informé systématiquement des produits retournés par les clients ni des litiges commerciaux. Il est donc alors impossible de savoir si l'intégralité des avoirs pour produits retournés ou autres litiges ont bien été établis et comptabilisés. Il y a donc risque de surévaluation du chiffre d'affaires. Le service comptabilité devrait être destinataire des bons de retours établis au moment du renvoi des produits. Une personne dûment autorisée du service commercial devrait par ailleurs l'informer des avoirs à établir suite à un litige commercial (problème de prix, qualité...).

3 Mini-cas : examen analytique

Travaux à réaliser

a) Obtenir ou établir des tableaux comparatifs de groupement pour tous les postes de l'état des résultats et comparer ces postes à ceux des périodes précédentes et au budget (lorsqu'il est possible de le faire).

b) Calculer les variations et les ratios, discuter avec la direction des variations significatives par rapport aux périodes précédentes et consigner en dossier :

• les variations des principaux ratios financiers et des indicateurs clés de performance ;

• les variations du chiffre d'affaires (dans l'ensemble) et du chiffre d'affaires ventilé par fonction (par exemple, par gamme de produits, par région géographique, etc.) ;

• la comparaison du chiffre d'affaires mensuel et/ou du chiffre d'affaires par client avec les chiffres des périodes précédentes ;

• les retours sur ventes, les notes de crédit, etc., exprimés en pourcentage du chiffre d'affaires ;

• les marges brutes (dans l'ensemble) et ventilées par fonction ;

• les charges salariales (dans l'ensemble) ;

• les retenues sur salaires et les avantages sociaux exprimés en pourcentage de la rémunération totale, comparés aux taux historiques et prévus par la loi ;

• les postes de charges, par principaux groupements et catégories ;

• les corrélations entre les postes, par exemple le pourcentage du chiffre d'affaires que représentent les commissions et le pourcentage des achats que représente le fret ;

• la charge d'intérêts par rapport au solde moyen de l'emprunt connexe et au taux stipulé ;

• tout autre ratio important.

c) Obtenir des explications au sujet des variations relevées dans les éléments ci-dessus et les consigner au dossier.

4 Mini-cas : contrôle des stocks

1. Objectifs et techniques de la révision des stocks

Les principaux objectifs de la révision du cycle stocks sont les suivants :

• Réalité. S'assurer que les stocks figurant au bilan existent bien et sont la propriété de l'entreprise.
• Évaluation. S'assurer qu'il n'y a pas de surévaluation des stocks, que les coûts d'entrée des stocks sont correctement calculés et que les dépréciations nécessaires ont été constituées.
• Séparation des exercices. S'assurer que les quantités en stock sont arrêtées aux mêmes dates que les achats, mises en production, ventes...

Les autres objectifs sont l'exhaustivité (s'assurer que tous les stocks existants sont inventoriés), la présentation adéquate (s'assurer que les différentes catégories de stock sont ventilées et que les dépréciations sont présentées distinctement en moins de l'actif) et l'information significative (s'assurer que l'annexe donne une information suffisante en matière de méthodes d'évaluation des coûts d'entrée en stocks et des dépréciations).

Les techniques à mettre en œuvre pour atteindre chacun des trois objectifs principaux sont notamment les suivants :

• Assistance à l'inventaire physique. Elle permet essentiellement de s'assurer de la réalité des stocks, mais elle permet également d'atteindre l'objectif d'évaluation en repérant les stocks obsolètes, périmés ou à rotation lente qui nécessitent une provision pour dépréciation ainsi que l'objectif de séparation des exercices en effectuant le relevé des dernières livraisons et réceptions,
• Sondage sur les coûts d'entrée (évaluation). Il s'agit de sélectionner un certain nombre de références en stock et contrôle de la correcte application de la méthode de détermination des coûts,
• Contrôle de la séparation des exercices. Il consiste en l'analyse ses relevés des derniers bons de livraison et de réception de l'exercice N-1 et des premiers bons de N et en la vérification de l'imputation comptable de l'achat ou de la vente correspondant sur la bonne période.

2. Inventaire physique

L'établissement d'un inventaire physique annuel est imposé par l'article L. 123-12 du Code de commerce :

• Concernant les stocks, il faut distinguer selon que l'entreprise dispose ou non d'un inventaire permanent. En l'absence d'inventaire permanent, un inventaire physique à la date de clôture est impératif.
• En revanche, la société Mélina, qui s'est dotée d'un inventaire permanent, n'est pas tenue de réaliser un inventaire complet à la date de clôture de l'exercice, dans la mesure où sont effectués des inventaires physiques appliqués à une partie des stocks (inventaires tournants) selon des procédures fiables et dont les résultats sont rapprochés des données issues de l'inventaire comptable permanent. Ces inventaires tournants doivent permettre de contrôler chaque référence au moins une fois par an.

5 Mini-cas : contrôle des immobilisations

1. Comptes concernés

Sont concernés les comptes suivants :

• À l'actif : les comptes d'immobilisations corporelles, y compris les immobilisations en cours, les amortissements et dépréciations.
• Au passif : les écarts de réévaluation, la réserve de plus-values à long terme, les subventions d'investissement, les amortissements dérogatoires, les fournisseurs d'immobilisations.
• En charges : les redevances de crédit-bail, les postes entretien et réparation, les valeurs comptables des éléments d'actif cédés, les dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions d'exploitation.
• En produits : la production immobilisée, les produits des cessions d'éléments d'actif.

2. Procédures analytiques

Il y a lieu de comparer les éléments suivants :

• les immobilisations corporelles par rapport à la période précédente (dans l'ensemble) ;
• la composition des immobilisations corporelles (coûts, acquisitions, cessions, mises hors service, etc.) par rapport à la période précédente ;
• la dotation aux amortissements comparativement à la période précédente ;
• les acquisitions au cours de la période par rapport au budget des immobilisations approuvé s'il est disponible).

On cherchera à obtenir des explications au sujet des soldes inattendus et des variations conséquentes et à les consigner dans un dossier.

3. Appréciation du contrôle interne

Cette appréciation du contrôle interne pourra s'effectuer à partir des éléments-clés suivants :

• Les factures d'immobilisations font-elles l'objet d'un classement distinct ?
• Existe-t-il un fichier des immobilisations ? Est-il régulièrement rapproché de la comptabilité ?
• Fait-on régulièrement l'inventaire des immobilisations ? Cet inventaire est-il rapproché du fichier des immobilisations ?
• Les cessions et les mises au rebut sont-elles matériellement justifiées et approuvées ?
• Les immobilisations sont-elles suffisamment assurées ?
• La comptabilisation des immobilisations et des amortissements est-elle à jour ?

4. Contrôle spécifique des acquisitions et des cessions

• Acquisitions

• Vérifier les principales acquisitions de l'exercice physiquement et avec les contrats, les procès-verbaux du conseil d'administration, les budgets d'investissements et les justificatifs (commandes, factures, paiements).
• S'assurer, à propos des acquisitions, que les frais de transport, droits de douane, frais d'installation et de montage ainsi que la TVA non récupérable ont été inclus dans le coût d'acquisition de l'immobilisation.
• Vérifier que l'entreprise n'a pas passé en charges des éléments constitutifs du prix de revient des immobilisations (honoraires d'architectes, coût d'installation et travaux d'aménagement d'un terrain, etc.).
• Rechercher les dépenses dont l'importance et la nature leur confèrent le caractère d'immobilisations (attacher une attention particulière en ce qui concerne les « grosses réparations » susceptibles d'être rejetées par le fisc des charges de l'exercice) et inversement s'assurer qu'aucune charge n'a été immobilisée.
• Au cas où il y a eu production d'immobilisations par l'entreprise, s'assurer que les coûts imputés sont corrects.
• Vérifier, à partir du service des marchés, les principaux marchés conclus durant l'exercice ainsi que les conditions relatives aux impôts et taxes y afférentes.

• Cessions

• Vérifier les principales cessions de l'exercice avec les documents justificatifs (facture, autorisation, encaissement du prix, certificat de destruction...).
• Vérifier que la valeur brute et les amortissements ont été sortis des comptes et du fichier.
• Au cas où il y a eu des cessions d'immobilisations, s'assurer que les plus ou moins-values dégagées sont comptabilisées correctement, vérifier l'application des avantages fiscaux.
• Vérifier la concordance des opérations avec les comptes 657 et 757 relatifs aux cessions d'immobilisations incorporelles et corporelles, d'une part, et 667 et 767 relatifs aux cessions d'éléments financiers, d'autre part.
• Vérifier le traitement des provisions et amortissements dérogatoires sur les sorties.
• En cas de cession d'un bien immobilisé, vérifier le reversement de TVA.

6 Mini-cas : contrôle des ventes

1. Précisez les objectifs des fonctions « ventes-clients » et « stocks de produits finis ».

Le système de contrôle interne de la fonction Ventes clients doit permettre de s'assurer que :

• tous les produits expédiés et services rendus sont facturés et enregistrées sur la bonne période ;
• les prix pratiqués (brut, remises, ristournes...) sont dûment autorisés ;
• les créances sont recouvrées avec célérité ;
• tous les risques de pertes sur vente sont provisionnés.

Le système de contrôle interne des stocks doit permettre de s'assurer que :

• tous les stocks de l'entreprise sont comptabilisés ;

• ces stocks sont correctement évalués (valeur brute et valeur nette) ;

• ces stocks sont correctement protégés ;

• les engagements hors bilan concernant les stocks sont correctement saisis.

1. Indiquez en quelques lignes les procédures à effectuer pour tester le bon fonctionnement du contrôle interne des fonctions « ventes-clients » et « stocks de produits finis ».

Contrôle interne ventes-clients

Il y a lieu d'effectuer les contrôles suivants :

• Vérifier que l'ensemble des livraisons effectuées (ou services rendus) donne lieu à facturation au cours de la période appropriée.
• Vérifier que toutes les factures (séquentiellement numérotées) sont enregistrées dans les comptes clients ou directement en chiffre d'affaires.
• Vérifier que l'émission des avoirs est justifiée et contrôlée.
• Vérifier que les fonctions de facturation et de recouvrement sont effectivement séparées.
• Vérifier que les fonctions de recouvrement et de gestion des comptes clients sont effectivement séparées.
• Vérifier que tous les comptes clients ouverts correspondent à des clients réels.
• Vérifier que les soldes de comptes sont périodiquement et correctement justifiés.
• Vérifier que les clients douteux sont correctement identifiés et les risques d'insolvabilité comptabilisés en conformité avec les règles applicables.
• Vérifier qu'il existe une procédure permettant de s'assurer que les produits et charges ont été enregistrés sur la bonne période.
• Vérifier qu'il existe un dispositif permettant d'enregistrer les factures à émettre ou les produits constatés d'avance de manière exhaustive et exacte.
• Vérifier que les dépréciations sont revues en vue de leur réestimation, le cas échéant (par exemple sur la base d'une balance âgée, ou des informations les plus récentes sur les litiges avec les clients).

Contrôle interne « stocks et en-cours »

• Il doit être procédé à un inventaire physique (au moins une fois par an ou à des inventaires de contrôle tournants en cas d'inventaire permanent).

• Les processus peuvent viser à l'application des points suivants :

• les réceptions physiques (matières ou composants) sont entrées en stock et enregistrées en comptabilité ;

• les sorties de stock vers la production sont enregistrées en comptabilité ;

• le coût de production fait l'objet de calculs adéquats et les frais correspondants sont imputés de manière complète et exacte (dans la mesure où ces coûts sont utilisés pour la valorisation des stocks) ;

• le calcul des coûts de production est cohérent avec les éléments comptables réels ;

• les autres éléments permettant de valoriser les stocks (prix de revient d'achat nets, entrées, sorties) sont dûment enregistrés, conservés et à jour ;

• les marges font l'objet d'un suivi régulier, en vue de permettre un correct suivi de la dépréciation des stocks ;

• tous les stocks enregistrés sont adéquatement protégés, appartiennent à la société et/ou répondent à la définition d'un actif.

• Vérifier qu'il existe une procédure permettant de s'assurer que la séparation des exercices a été respectée de manière correcte.

• Vérifier qu'il existe un dispositif permettant de contrôler que les en-cours soient cohérents avec les commandes reçues et avec les travaux engagés.

• Vérifier qu'il existe un processus visant à ce que les dépréciations soient évaluées et comptabilisées, le cas échéant.

Les dépréciations sont revues à des fins de réestimation, le cas échéant (ex. : sur la base d'une balance âgée, ou des informations les plus récentes sur les litiges avec les clients).

7 Cas pratique : contrôle des comptes clients

1. Postes comptables concernés

La confirmation directe des comptes clients ne se limite pas aux seuls comptes 411 « Clients ». Elle doit aussi comprendre les effets à recevoir (comptes 413), les dépôts de garantie et acomptes des clients (comptes 419) et le chiffre d'affaires de l'exercice (compte 70).

2. Critères de sélection des clients

Le choix des clients retenus pour la confirmation est une étape importante. Dans la mesure où CAC procède par sondages, il faut que l'échantillon soit le plus représentatif possible s'il veut extrapoler sans biais les résultats à la population.

Le nombre de clients retenus dépend de la conclusion que le commissaire aux comptes a porté sur la fiabilité des procédures de la fonction Ventes-clients lors de l'appréciation du contrôle interne.

S'il n'utilise pas de technique d'échantillonnage statistique (certaines de ces techniques prennent en compte la qualité du système de contrôle interne), il devra considérer les critères suivants :

• soldes ou opérations pour lesquels des risques sont pressentis ;
• soldes ou opérations supérieurs à un montant déterminé, l'objectif dans ce cas étant de couvrir une partie importante du montant figurant dans les comptes annuels avec un nombre limité de comptes individuels ;
• mouvements importants, pour sélectionner des clients dont les opérations sont significatives alors que leurs soldes sont peu importants ;
• soldes ou opérations anciens, les risques sur ces éléments pouvant être plus importants que sur des soldes ou opérations récents ;
• soldes nuls et soldes créditeurs, ces derniers pouvant cacher des anomalies.

Les autres comptes pourront être sélectionnés au hasard en recourant, de manière aléatoire, à une table de nombres ou, le plus souvent, par tirage systématique en fonction de l'échantillon recherché et du nombre total de comptes.

Il ne faut pas omettre dans la sélection les effets à recevoir, dont les effets escomptés non échus (EENE). En effet, ces derniers constituent des dettes comptabilisées chez le débiteur. En fonction du système de règlement et de comptabilisation des effets, une sélection à partir des comptes d'effets à recevoir pourra être envisagé.

Si la procédure de confirmation a déjà été appliquée au cours des exercices précédents, il est utile d'examiner les confirmations antérieures pour tenir compte des commentaires éventuels contenus dans les réponses. Notamment, lorsque des clients ont signalé antérieurement que

leur système comptable ne leur permettait pas de répondre à la confirmation, d'autres procédures peuvent être envisagées.

1. Justification de l'envoi des lettres

La lettre doit être envoyée par le commissaire aux comptes en personne qui s'assure ainsi de leur transmission.

Les réponses doivent être adressées au CAC. En effet, si elles étaient adressées à l'entité auditée, leur remise au CAC dépendrait de la bonne volonté de l'entité auditée.

1. Traitement des demandes sans réponse

L'absence de réponse à la lettre d'une entreprise qui entretient des relations commerciales normales avec ses clients est une anomalie pouvant être d'autant plus regrettée que la confirmation est un moyen de contrôle réciproque. Il convient donc d'être attentif à la justification des soldes qui n'ont pas été confirmés.

Les demandes restées sans réponse doivent normalement faire l'objet de contrôles de substitution, notamment :

• l'examen des encaissements ultérieurs en s'assurant qu'ils concernent bien les opérations faisant l'objet de la demande de confirmation ;
• la vérification des livraisons et de la facturation composant le solde (copie des factures, bons d'expédition comportant la prise en charge par un transporteur ou le client, examen et justification des avoirs ou des crédits de toute nature autres que les encaissements en s'attachant plus particulièrement au contrôle des autorisations) ;
• pour confirmer la réalité de l'existence du client, il peut être également utile d'effectuer des contrôles d'adresses au moyen du carnet d'adresses de l'entreprise, des dossiers et de la correspondance avec le client. Ces contrôles seront réalisés pour tous les clients n'ayant pas répondu.

1. Conséquences en cas de refus injustifié

Le CAC doit, selon l'importance des éléments non contrôlés, soit refuser la certification, soit assortir sa certification de réserves en justifiant notamment la raison du refus ou des réserves en en fixant si possible l'incidence. Il doit contacter le procureur de la République et lui révéler les faits délictueux constatés (faits passibles de sanctions pénales). En effet, l'article L. 821-6, alinéa 3, du Code de commerce sanctionne pénalement (amende et emprisonnement) le dirigeant de la personne morale tenue d'avoir un commissaire aux comptes qui ferait « obstacle aux vérifications ou contrôles des commissaires aux comptes [...] » ou qui leur refuserait « la communication sur place de toutes les pièces utiles à l'exercice de leur mission et, notamment, de tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux ».

Partie 4. Cas de synthèse

1. Fin des fonctions de M. Marcel

Les CAC sont nommés pour six exercices. Leurs fonctions expirent après la délibération de l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui statue sur les comptes du sixième exercice.

1. Exercice de plusieurs missions

Les titulaires du diplôme d'expertise comptable inscrits à l'Ordre peuvent exercer le métier de commissaire aux comptes à la condition d'avoir effectué au moins deux années de leur stage chez une personne inscrite sur la liste des CAC et habilitée à recevoir des stagiaires.

Le titre d'expert-comptable d'entreprise, institué par la loi Pacte, ne permet pas d'exercer le métier de commissaire aux comptes car il correspond à un emploi salarié en entreprise. Le commissariat aux comptes est une profession libérale réglementée.

3. Obligation d'avoir un commissaire aux comptes suppléant

Un ou plusieurs CAC suppléants, appelées à remplacer les titulaires en cas de refus, d'empêchement, de démission ou de décès sont désignés dans les mêmes conditions que les CAC titulaires, sauf si le CAC titulaire fait partie d'une société pluripersonnelle.

4. Possibilité, pour un groupe d'actionnaires, de ne pas renouveler le recours à un CAC

Depuis la loi Pacte, la nomination d'un ou de plusieurs commissaires aux comptes n'est plus obligatoire que pour les sociétés anonymes dépassant, à la clôture d'un exercice social, deux des trois seuils suivants :

• total du bilan : 4 000 000 € ;
• montant du chiffre d'affaires HT : 2 000 000 € ;
• nombre moyen de salariés : 50.

La SA Best of ne dépasse pas deux des trois seuils, mais seulement un seul d'entre eux (effectif moyen). Néanmoins, sont tenues de désigner au moins un CAC les sociétés qui contrôlent, de façon exclusive ou conjointe une ou plusieurs sociétés ou qui sont contrôlées, de façon exclusive ou conjointe, par une ou plusieurs sociétés si le groupe dépasse deux des trois seuils ci-avant. Compte tenu des chiffres atteints par la société Best Of, pour le chiffre d'affaires et le total du bilan, les montants correspondants du groupe dépasseront les limites réglementaires.

Or la SA Best Of est contrôlée par le groupe Le Meilleur. Le groupe d'actionnaires n'obtiendra donc pas gain de cause.

5. Cas de nouveau commissaire aux comptes

Avant d'accepter une mission de certification, le commissaire aux comptes doit vérifier si son accomplissement est compatible avec les exigences légales et réglementaires, ainsi qu'avec le code de déontologie des commissaires aux comptes. À cet effet, il doit vérifier et consigner le respect des conditions d'indépendance, les mesures de sauvegarde nécessaires pour atténuer les risques, pesant sur son indépendance, les éléments établissant qu'il dispose des ressources humaines nécessaires à la bonne exécution de sa mission, et doit réunir toutes les informations nécessaires sur la structure de l'entité et son mode direction.

Comme il succède à un autre CAC, il doit aussi, avant d'accepter sa nomination, s'assurer auprès de son collègue que le non-renouvellement de son mandat n'est pas motivé par une volonté de contourner les obligations légales.

6. Fourchette du nombre d'heures de travail à réaliser sur ce dossier

Il convient ici de se référer aux données chiffrées présentes dans l'annexe 2, en considérant les données de l'exercice précédant l'exercice contrôlé, la mission pouvant démarrer avant la fin de l'exercice N.

À la lecture du barème figurant à l'annexe 2, le nombre d'heures de travail sera donc fixé dans la fourchette comprise entre 100 et 200 heures.

1. Document où doit figurer le budget d'honoraires

Le budget d'honoraires doit figurer dans la lettre de mission (NEP 210, § 09).

1. Informations devant figurer dans le plan de mission

Selon la NEP 300 § 10, le plan de mission décrit l'approche générale des travaux, qui comprend notamment :

• l'étendue, le calendrier et l'orientation des travaux ;
• le ou les seuils de signification retenus ;
• et les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.

L'adverbe « notamment » indique bien que ce contenu n'est pas exhaustif, les réponses suivantes seront donc admises :

• la définition de la mission ;
• la présentation de l'entité ;
• la description des procédures d'audit à mettre en œuvre ;
• l'évaluation des temps, qualifications et honoraires.

1. Responsabilités pouvant être retenues à l'encontre d'un CAC

Un CAC peut engager sa responsabilité civile, pénale et disciplinaire.

1. Conditions pour engager la responsabilité du CAC et moyens de défense

Le Président de Best Of peut rechercher la responsabilité du CAC sur le plan civil et/ou pénal. Il n'a pas qualité pour engager une procédure disciplinaire.

En l'espèce, la responsabilité du CAC sera recherchée sur le plan civil. En effet, l'article L. 822-17 prévoit : « Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et des négligences commises par eux dans l'exercice de leurs fonctions. » La mise en cause de la responsabilité pénale du CAC nécessite la constitution d'une infraction par le CAC, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.

Pour que la responsabilité civile du CAC puisse être engagée, il conviendra de démontrer l'existence d'une faute ou d'une négligence ayant provoqué un préjudice, ainsi que le lien de causalité entre les deux. La faute commise doit être à l'origine du préjudice constaté pour pouvoir générer des dommages-intérêts.

La défense du CAC consistera à démontrer, d'une part, qu'il a effectué les diligences normales et avisées dans le cadre de sa mission, et d'autre part à rappeler que la mission de CAC relève, sauf cas très précis, d'une obligation de moyens. En aucun cas, il ne doit vérifier l'intégralité des opérations qui entrent dans le champ de sa mission, ni rechercher systématiquement l'ensemble des irrégularités et inexactitudes.

En conséquence, la responsabilité civile ne sera engagée que s'il est démontré que le CAC n'a pas effectué de diligences normales et avisées.

1. Conditions pour que le CAC de la SA Best Of puisse effectuer un service autre que la certification des comptes

Depuis la révision du code de déontologie des commissaires aux comptes faisant suite à la loi Pacte, dans les sociétés qui ne sont pas des entités d'intérêt public, les commissaires aux

comptes peuvent rendre tout service autre que celui de certification des comptes. Toutefois, l'article L. 821-28, alinéa 4, III du Code de commerce interdit au CAC d'accepter ou de poursuivre une mission de certification auprès d'une personne ou d'une entité non EIP :

• lorsqu'il existe un risque d'autorévision, conduisant le CAC à se prononcer ou à porter une appréciation sur des éléments résultant de prestations fournies notamment par lui-même ou un membre de son réseau ;
• si son indépendance est compromise ;
• et que des mesures de sauvegarde appropriées ne peuvent être mises en œuvre.

12. Obligations du CAC en cas de faits de nature à compromettre la continuité d'exploitation

Lorsque le CAC relève des faits de nature à compromettre la continuité d'exploitation, il met en œuvre la procédure d'alerte. L'objectif du CAC est de contribuer à la prévention des difficultés éventuelles de l'entité qu'il audite.

Cette procédure comprend les phases suivantes :

• Phase 1 : demande d'explication au dirigeant et information du président du tribunal de commerce. Si le CAC estime la réponse satisfaisante, il arrête la procédure.
• Phase 2 : demande de convocation d'une assemblée générale et information du président du tribunal de commerce. S'il estime que les décisions prises sont satisfaisantes, le CAC arrête la procédure d'alerte. Dans le cas contraire, il met en œuvre la phase 3 de la procédure.
• Phase 3 : information du président du tribunal de commerce. La procédure d'alerte est ainsi terminée.

Le CAC engage sa responsabilité civile professionnelle s'il ne déclenche pas cette procédure (ou lorsqu'il y a déclenchement tardif) alors que la continuité d'exploitation est compromise. Sa responsabilité disciplinaire peut aussi être engagée, en cas de non-respect par le CAC des différentes obligations prévues par les textes légaux et réglementaires dans le cadre de la procédure d'alerte.

13. Incidence d'un fonds commercial non amorti sur le contenu du rapport du CAC

Pour les fonds commerciaux non amortis, un test de dépréciation est obligatoirement réalisé. Le CAC doit vérifier si des tests de dépréciation ont été réalisés sur la base d'un business plan comprenant des prévisions d'activité et de résultat et pourquoi aucune dépréciation n'a été comptabilisée sur la base de ces travaux.

Cette évaluation fait l'objet d'une justification des appréciations dans le rapport annuel du commissaire aux comptes.

14. Étapes de la mission d'audit

La mission d'audit peut être analysée selon six étapes essentielles :

a) Acceptation de la mission (NEP 210)

Le CAC doit avoir une connaissance globale de l'entreprise lui permettant d'orienter sa mission et d'appréhender les domaines et systèmes significatifs. Il établira une lettre de mission.

b) Évaluation des risques et planification (NEP 315, 320, 300)

Cette approche a pour objectif d'identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles et la planification ultérieure de la mission.

c) Appréciation du contrôle interne (NEP 330)

À partir des orientations données par le programme général de travail ou plan de mission, le CAC effectue une étude et une évaluation des systèmes qu'il a jugés significatifs en vue d'identifier, d'une part, les contrôles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer et, d'autre part, les risques d'erreurs dans le traitement des données afin d'en déduire un programme de contrôle des comptes adapté.

d) Contrôle des comptes. Obtention des éléments probants (NEP 500)

Le CAC obtient tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour fonder l'assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa certification. À cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôle, notamment les contrôles sur pièces, et de vraisemblance, l'observation physique, la confirmation directe, l'examen analytique, etc.

e) Travaux de fin de mission (NEP 560,580, 230)

Le CAC analyse les éléments postérieurs à la clôture, il sollicite, si nécessaire, une lettre d'affirmation et revoit sa documentation d'audit.

f) Rapport général sur les comptes annuels (NEP 700, 701, 702, 9510)

En application de l'article L.823-9 al. 1, le CAC certifie que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice

1. Intérêt et critères de détermination d'un seuil ou des seuils de signification

Pour évaluer le risque d'anomalies significatives, par leur montant, dans les comptes et déterminer la nature et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre à l'issue de cette évaluation, le CAC utilise un seuil ou des seuils de signification. Il utilise également ce seuil ou ces seuils pour évaluer l'incidence sur son opinion des anomalies détectées au cours de sa mission et non corrigées.

Le seuil de signification (également appelé seuil de matérialité) est le niveau au-dessous duquel les erreurs ou risques d'erreurs relevés ne sont pas de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des états financiers sur lesquels l'auditeur est amené à porter une opinion.

Le CAC identifie des critères pertinents à partir desquels, par application de taux ou d'autres modalités de calcul, il détermine le seuil ou les seuils de signification. Ces critères peuvent être, par exemple le résultat courant, le résultat net, le chiffre d'affaires, les capitaux propres, l'endettement net.

1. Utilisation des procédures analytiques par le commissaire aux comptes

Selon la NEP 520 § 4, les procédures analytiques sont une technique de contrôle qui consiste à apprécier des informations financières à partir :

• de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires ;
• et de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.

Ainsi, si l'on dispose du projet de bilan et de compte de résultat sur deux exercices, les procédures analytiques consisteront à effectuer des comparaisons entre les données de l'exercice et celles de l'exercice précédent. Ce travail doit permettre d'identifier les variations et les écarts significatifs en valeur absolue et en pourcentage pour ensuite en rechercher la cause.

17. Demande de confirmation des tiers

La demande de confirmation des tiers est une technique d'audit visant à collecter des éléments probants. La NEP 505 lui est consacrée.

Cette technique consiste à obtenir de la part d'un tiers une déclaration directement adressée au CAC concernant une ou plusieurs informations.

Le principal intérêt est d'obtenir un renseignement dont la fiabilité est plus forte qu'une simple déclaration de l'entité auditée.

Les objectifs d'audit (assertions) sont différents selon le tiers sélectionné. En ce qui concerne les clients, on peut citer : la réalité (existence), l'exactitude (montant), l'exhaustivité, la séparation des exercices (enregistrement sur la bonne période).

La demande de confirmation des tiers peut également être utilisée pour les postes d'actifs suivants :

• Les biens immobiliers : par interrogation du service des impôts fonciers (demande de renseignement sommaire urgent), conservation des hypothèques, du cadastre, de sociétés de crédit-bail, greffe du tribunal de commerce pour obtenir l'état des privilèges et nantissements.
• Les stocks appartenant à l'entreprise mais détenus par des tiers, stocks en dépôt ou en consignation.
• Les comptes bancaires : par interrogation du banquier.

18. Observation physique

L'observation physique consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l'entité. Elle est citée, notamment, dans les NEP 500 et 501 sur le caractère probant des éléments collectés.

L'intérêt est que cela permet de se rendre compte de la réalité.

Les objectifs d'audit (assertions) associés sont généralement la réalité, l'exactitude, l'évaluation.

19. Inspection des actifs corporels

L'inspection des actifs corporels correspond à un contrôle physique des actifs corporels. L'auditeur peut observer les immobilisations corporelles, les stocks, les espèces et les titres non dématérialisés (chèques, titres-restaurant).

20. Confirmation du solde des comptes clients

Le CAC sélectionne lui-même les créances à confirmer. Cette sélection a pour objectif de valider l'existence et l'exactitude des créances dans leur ensemble.

L'analyse des soldes des comptes clients est la suivante :

• Alpha : à confirmer, car les mouvements sont importants ;
• Bêta : pas de problème particulier ;
• Gamma : pas de problème particulier ;
• Delta : à confirmer, car solde important ;
• Epsilon : à confirmer, car solde créditeur (à justifier) ;
• Thêta : pas de problème particulier.

21. Conséquences sur la mission du CAC :

• Du refus non fondé de mise en œuvre de la demande de confirmation de comptes clients : le CAC devra formuler une certification avec réserves, voire un refus de certifier (jugement professionnel en fonction de l'importance relative). Il s'agit d'une réserve ou d'un refus pour

limitation (il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes).

• Du refus par la direction de comptabiliser des dépréciations pour créances douteuses pour un montant supérieur au seuil de signification : le CAC devra également formuler une certification avec réserves, voire un refus de certifier (jugement professionnel en fonction de l'importance relative). Il s'agit d'une réserve ou d'un refus pour désaccord (il a détecté au cours de son audit des comptes des anomalies significatives et celles-ci n'ont pas été corrigées).

1. Diligence(s) devant être mise(s) en œuvre en l'absence de réponse d'un client à la demande de confirmation qui lui a été adressée

Lorsque le CAC n'obtient pas de réponse à une demande de confirmation, il met en œuvre des procédures d'audit alternatives permettant de collecter les éléments qu'il estime nécessaires pour vérifier les assertions faisant l'objet du contrôle.

Ces procédures comprennent, notamment, l'examen des encaissements subséquents correspondant au solde du compte ou à des opérations composant ce solde.

1. Absence à l'inventaire

Si l'auditeur ne peut pas être présent lors de l'inventaire des stocks, il lui faut prendre connaissance des méthodes employées, des instructions données pour dresser l'inventaire et apprécier les procédures utilisées.

1. Lettre d'affirmation

Tout au long de l'audit des comptes, la direction fait au commissaire aux comptes des déclarations, orales ou écrites, spontanées ou en réponse à des demandes spécifiques.

Celles-ci constituent des éléments collectés pour aboutir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion sur les comptes.

Une déclaration écrite constitue un élément probant plus fiable qu'une déclaration orale. Elle peut prendre la forme d'une lettre de la direction adressée au commissaire aux comptes, généralement appelée « lettre d'affirmation ».

Indépendamment, d'autres déclarations écrites que le CAC estimerait nécessaires, il demande au représentant légal des déclarations écrites par lesquelles :

• il déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes ont été conçus et mis en œuvre dans l'entité ;
• il estime que les anomalies non corrigées relevées par le CAC ne sont pas, seules ou cumulées, significatives au regard des comptes pris dans leur ensemble ;
• il confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes.