Chapitre 15. Audit des comptes sociaux et consolidés

PROGRAMME

Compétences visées

• Mettre en œuvre une démarche d'audit
• Savoir situer chaque étape de la mission d'audit
• Faire le lien entre chaque étape

Notions et contenus

• Les étapes de la mission d'audit : acceptation de la mission ; évaluation des risques d'anomalies significatives et planification ; réponses aux risques d'anomalies significatives ; travaux de fin d mission ; rapports et communications
• Les supports et techniques liés à ces étapes : lettre de mission ; plan de mission ; rapports relatifs aux comptes annuels et consolidés (NEP 700 et 702)

PLAN DU CHAPITRE

COURS : 1. Les étapes de la mission d'auditeur • 2. L'acceptation de la mission • 3. L'évaluation des risques et la planification • 4. Les procédures mises en œuvre à l'issue de l'évaluation des risques • 5. Les travaux de fin de mission • 6. L'établissement du rapport d'audit • 7. La documentation des travaux d'audit

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences • Préparer l'épreuve

SYNTHÈSE

La démarche suivie par l'auditeur pour effectuer sa mission comprend, en se référant notamment aux normes d'exercice professionnel (NEP) relatives à l'audit (chapitre 13), cinq grandes étapes : l'acceptation de la mission, l'évaluation des risques et la planification, les procédures mises en œuvre à l'issue de l'évaluation des risques, les travaux de fin de mission, les rapports et communications.

MOTS-CLÉS

Anomalie significative • Contrôle substantif • Fin de mission • Lettre de mission • Plan de mission • Planification • Prise de connaissance • Programme du travail • Rapport d'audit • Risque d'audit • Risque de non-détection • Risque inhérent • Risque lié au contrôle interne • Seuil de signification • Test de procédures

1 Les étapes de la mission d'auditeur

La démarche de l'auditeur pour effectuer sa mission comprend cinq étapes majeures (tab. 15.1).

Tableau 15.1. Principales phases de la mission d'auditeur

2 L'acceptation de la mission d'auditeur

Avant d'accepter une mission de certification, l'auditeur doit vérifier et consigner que son accomplissement est compatible avec les exigences légales et réglementaires ainsi qu'avec celles du code de déontologie (↪ chapitre 14).

Après avoir pris connaissance de l'entité, l'auditeur doit définir les termes et les conditions de la mission. La lettre de mission permet de formuler et de formaliser ces éléments.

Définition

Une lettre de mission est un courrier établi par un commissaire aux comptes et cosignée par celui-ci et le représentant de l'entité contrôlée dans laquelle le commissaire aux comptes définit les termes et les conditions de ses interventions.

La lettre de mission initiale doit être établie par le commissaire aux comptes la première année de son mandat et communiquée à la personne ou à l'entité préalablement à la mise en œuvre de ses travaux de vérification et de contrôle.

A) La définition des termes et les conditions de la mission

L'auditeur et la direction de l'entité conviennent des termes et conditions de la mission, lesquels sont consignés dans une lettre de mission d'audit ou dans tout type de contrat.

En cours de mandat et pour les exercices suivant celui de sa nomination, l'auditeur détermine si les circonstances exigent une révision des termes et conditions de la mission et s'il est nécessaire de rappeler à la direction de l'entité les termes et conditions de la mission en vigueur.

B) Le contenu de la lettre de mission

La lettre de mission doit notamment comporter les éléments suivants :

• – identité des parties ;
• – présentation globale de la mission ;
• – nature et l'étendue des interventions que l'auditeur entend mener conformément aux dispositions du Code de commerce, des normes d'exercice professionnel et de la doctrine professionnelle du CNCC ;
• – façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues de ses interventions ;
• – dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
• – l'éventuel recours, sous la responsabilité du commissaire aux comptes, pour la réalisation de certains travaux, à des collaborateurs externes et/ou des experts ;
• – nécessité de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information requise dans le cadre de ses interventions ;
• – rappel des informations et documents que la personne ou l'entité doit lui communiquer ou mettre à sa disposition ;
• – rappel de l'obligation de communication avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce (organes d'administration, de direction de surveillance ➔ chapitre 13) ;
• – souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants de la personne ou de l'entité pour ce qui concerne les déclarations émises à l'auditeur en lien avec sa mission (déclaration de la direction NEP 580) ;
• – budget d'honoraires et conditions de facturation ;
• – clauses diverses : possibilité de réalisation du contrat, clauses de responsabilité, extension possible de la mission (notamment dans le cadre d'un audit contractuel), exercice du secret professionnel, etc.

Les experts-comptables doivent également passer avec leurs clients un contrat écrit, qui peut prendre la forme d'une lettre de mission, définissant leur mission et précisant les droits et obligations de chacune des parties, ainsi que les conditions financières de la prestation. Une lettre de mission est également obligatoire lorsque le commissaire aux comptes est appelé à certifier des informations en matière de durabilité.

➔ MINI-CAS 3

C) Contrôle du bilan d'ouverture

Lorsque l'auditeur intervient au titre de la première année de son mandat, il vérifie que le bilan de clôture de l'exercice précédent repris pour l'ouverture du premier exercice dont il certifie les comptes, qualifié de bilan d'ouverture, ne contient pas d'anomalies significatives susceptibles d'avoir une incidence sur les comptes de l'exercice (NEP 510).

3 L'évaluation des risques et la planification

L'auditeur doit planifier le travail d'audit pour que celui-ci soit réalisé de manière efficiente. La planification comprend notamment les étapes suivantes : la prise de connaissance de l'entité et de son secteur d'activité, l'évaluation des risques, la détermination du seuil de signification, l'élaboration du programme de travail.

A) La prise de connaissance de l'entité et l'évaluation de la continuité d'exploitation

1. La prise de connaissance de l'entité

La prise de connaissance de l'entité par l'auditeur est plus ou moins approfondie selon la mission qui lui est dévolue (audit, examen limité, opération contractuellement définie) et le niveau du risque estimé.

Définition

La prise de connaissance permet à l'entité de mieux comprendre les événements pouvant avoir une incidence significative sur les comptes, et de tenir compte de ces éléments dans la planification de sa mission.

L'acquisition de la connaissance générale de l'entreprise doit être préalable aux autres phases de la mission, puisqu'elle conditionne leur bonne exécution. Elle commence le plus tôt possible, parfois même dès l'acceptation de la mission. Compte tenu de la masse d'informations à obtenir et à maîtriser, cette étape de la démarche est particulièrement importante au cours de la première année de la mission.

NOTRE CONSEIL

Toutes les informations recueillies au cours de la prise de connaissance constituant la base du dossier permanent, vous ne devez pas négliger cette étape.

La connaissance de l'entreprise se prolonge et se complète tout au long de l'exécution de la mission annuelle. Elle doit être régulièrement mise à jour.

L'auditeur doit notamment prendre connaissance :

• du secteur d'activité de l'entité, de son environnement réglementaire, notamment du référentiel comptable applicable, et des moyens mis en œuvre par l'entité pour s'y conformer ;
• des caractéristiques de l'entité ;
• des objectifs de l'entité et des stratégies mises en œuvre pour les atteindre dans la mesure où ces objectifs pourront avoir une incidence sur les comptes ;
• de la mesure et de l'analyse des indicateurs de performance financière de l'entité ;
• des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit.

2. L'évaluation de la continuité de l'exploitation

Lors de la prise de connaissance de l'entité, l'auditeur doit tenir compte de l'existence d'éléments susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation ; il s'enquiert auprès de la direction de tels éléments.

B) L'évaluation des risques

Les missions requises sont diverses (audit, examen limité, procédures convenues) ; elles impliquent des niveaux d'assurance différents. L'auditeur se doit donc, en même temps qu'il prend connaissance de l'entreprise, d'effectuer une mesure préalable du risque de la mission. Ce risque est appelé « risque d'audit ».

1. Le risque d'audit

L'audit financier se définissant comme l'examen critique auquel procède un professionnel indépendant et externe à l'entreprise en vue d'exprimer une opinion motivée sur la fidélité de l'image donnée par les documents financiers de l'entreprise, l'objectif essentiel de l'auditeur est donc bien de se forger une intime conviction, et d'émettre une opinion sur les documents qui lui sont présentés.

Face à cet objectif, les contraintes s'exercent à trois niveaux :

• le caractère limité du budget et du temps de l'auditeur ;
• les diligences précisées sous forme de normes ;
• la responsabilité (civile, pénale, professionnelle) de l'auditeur.

La mission d'audit comptable et financier comporte des risques dont l'importance relève de l'organisation et de la culture d'entreprise mais aussi et surtout des moyens mis en œuvre par l'auditeur.

Définition

On appelle risque d'audit la possibilité pour l'auditeur de formuler une opinion inappropriée eu égard aux circonstances : par exemple, formuler une opinion sans réserves alors que les comptes présentent une anomalie significative.

Le risque d'audit comprend deux composantes : le risque d'anomalies significatives dans les comptes et le risque de non-détection de ces anomalies par l'auditeur.

Anomalies significatives. Une anomalie significative est une information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou financière. Le risque d'anomalies significatives dans les comptes est propre à l'entité ; il existe indépendamment de l'audit des comptes. Il se subdivise en risque inhérent et risque lié au contrôle interne. L'auditeur réduit le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée nécessaire à la mission. À cette fin, il évalue le risque d'anomalies significatives et conçoit les procédures d'audit à mettre en œuvre en réponse à cette évaluation, conformément aux principes définis dans les normes. Plus l'auditeur évalue le risque d'anomalies significatives à un niveau élevé, plus il met en œuvre de procédures d'audit complémentaires afin de réduire le risque de non-détection (fig. 15.1).

Figure 15.1. Liens entre les divers risques d'audit

2. Anomalies significatives provenant de fraudes.

La fraude se distingue de l'erreur par son caractère intentionnel. Le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est plus élevé en cas de fraude qu'en cas d'erreur parce que la fraude est généralement accompagnée de procédés destinés à dissimuler les faits. Aussi, l'auditeur devra faire preuve d'esprit critique et tenir compte, tout au long de son audit, du fait qu'une anomalie significative résultant d'une fraude puisse exister.

Si le risque est avéré, il peut décider de faire davantage appel à l'observation physique de certains actifs, de recourir à des techniques de contrôle assistées par ordinateur ou encore de mettre en œuvre des procédures analytiques plus détaillées.

3. Le risque inhérent

Définition

Le risque inhérent correspond à la possibilité qu'une assertion (c'est-à-dire un critère) portant sur un flux de transactions, un solde de compte ou une information fournie, comporte une anomalie qui pourrait être significative, individuellement ou cumulée avec d'autres, avant la prise en compte des contrôles, notamment des contrôles internes afférents.

Le risque inhérent (ou risque général de l'entreprise) est le risque qu'une erreur significative se produise dans les comptes en raison des particularités de l'entreprise révisée, de ses activités, de son environnement, de la nature de ses comptes et de ses opérations.

Exemple

• Le risque d'erreur sur dépréciations pour stocks est plus important dans les secteurs à obsolescence rapide ou le risque d'irrégularités comptables est plus grand dans une entre-

prise en difficulté. Ces risques peuvent être détectés notamment lors de la prise de connaissance de l'entité. ▶

4. Le risque lié au contrôle interne

Définition

Le risque lié au contrôle interne correspond au risque qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée par le contrôle interne de l'entité, et donc non corrigée en temps voulu.

Ce risque doit être évalué dans la phase d'appréciation du contrôle interne. Une bonne connaissance du contrôle interne de l'entreprise permet en effet à l'auditeur :

• d'identifier les types d'erreurs rendues possibles par les lacunes du système ;
• de mesurer le risque de survenance de ces erreurs.

5. Le risque de non-détection

Définition

Le risque de non-détection correspond au risque que les procédures mises en œuvre par l'auditeur pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable ne détectent pas une anomalie qui existe et qui pourrait être significative, soit prise individuellement ou cumulée avec d'autres anomalies.

Ce risque est lié à l'importance du programme de contrôle des comptes et des comptes annuels mis en place par l'auditeur.

6. La relation entre les composantes du risque d'audit

L'ensemble de la démarche d'audit peut être résumée par cette formule :

Risque inhérent × Risque lié au contrôle interne × Risque de non-détection = Risque d'audit

Le risque inhérent et le risque lié au contrôle interne sont souvent corrélés.

L'auditeur se doit de fixer un risque d'audit acceptable : il ne lui reste plus qu'à évaluer chacune des composantes.

La matrice établie par l'IAASB (tab. 15.2) permet d'estimer le risque de non-détection acceptable en fonction du risque inhérent et du risque lié au contrôle interne.

Tableau 15.2. Risque de non-détection (source : IAASB)

Il ressort de ce tableau qu'il doit exister une relation inversement proportionnelle entre le degré combiné du risque inhérent et du risque lié au contrôle interne et celui du risque de non-détection fixé par l'auditeur.

Exemple

► Lorsque l'auditeur estime que le risque inhérent et le risque lié au contrôle interne sont élevés, le risque de non-détection acceptable doit être faible de façon à maintenir le risque d'audit à un niveau acceptable et compatible avec l'importance significative de l'information. Au contraire, si le risque inhérent et le risque lié au contrôle interne sont faibles, l'auditeur peut accepter un risque de non-détection plus élevé tout en maintenant son risque d'audit à un niveau bas et acceptable. ►

7. L'incidence du risque d'audit sur la mission

La planification de la mission doit permettre de maintenir le risque d'audit à un niveau acceptable.

Le plan d'audit doit tenir compte des risques analysés à ses différents niveaux :

• recensement des risques lors de la prise de connaissance ;
• évaluation des risques du contrôle interne ;
• évaluation du risque financier par un examen analytique ;
• programme de contrôle adapté.

L'auditeur doit apprécier conjointement le seuil de signification et les différents risques lors de la préparation du programme d'audit et de la détermination de la nature, du calendrier et de l'étendue des travaux d'audit.

8. Les procédures d'audit mises en œuvre par l'auditeur à l'issue de son évaluation des risques

Après avoir pris connaissance de l'entité et évalué le risque d'anomalies significatives dans les comptes, l'auditeur adaptera son approche générale, concevra et mettra en œuvre des procédures d'audit lui permettant de fonder son opinion.

Plus l'auditeur évalue le risque d'anomalies significatives à un niveau élevé, plus il met en œuvre de procédures d'audit complémentaires afin de réduire le risque de non-détection.

Exemple

► S'il existe des faiblesses dans l'environnement de contrôle, l'auditeur pourra choisir :

• de mettre en œuvre des contrôles de substance plutôt que des tests de procédures ;
• d'intervenir plutôt après la fin de l'exercice qu'en cours d'exercice ;
• d'augmenter le nombre de sites à contrôler. ►

L'auditeur peut aussi concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires à celles réalisées pour son évaluation.

C) La fixation du seuil de signification

Lorsqu'il formule son opinion sur les comptes, l'auditeur met en œuvre un audit afin d'obtenir l'assurance, élevée mais non absolue que les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives par leur montant ou par leur nature.

L'évaluation du caractère significatif (ou seuil de signification) d'une constatation faite par l'auditeur est sans doute l'une des tâches les plus délicates de sa mission. C'est avant tout une question laissée au jugement d'un professionnel qui se doit d'être indépendant et compétent.

Définition

Le seuil de signification est défini par la norme d'exercice professionnel (NEP) 320 comme le « montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d'être influencés ».

Il n'existe pas en la matière de règles donnant des seuils de signification qu'il suffirait d'expliquer purement et simplement. Néanmoins, l'indication d'un certain nombre de lignes directrices dégagées par la doctrine comptable aide l'auditeur et facilite la tâche des utilisateurs.

1. Les constatations significatives

L'auditeur peut être amené à formuler des constatations significatives aux différents stades de la préparation des états financiers. Les constatations peuvent porter sur l'évaluation d'un élément, la présentation d'un élément ou le contrôle d'un élément.

Dans toute la mesure du possible, l'auditeur doit s'attacher à quantifier l'incidence, sur les états financiers, des constatations qu'il a effectuées, ou tout au moins de fixer la limite maximale de cette incidence.

La notion de caractère significatif n'est pas absolue mais relative. Elle se mesure principalement par rapport à la perception des besoins d'informations financières des utilisateurs des comptes.

2. L'appréciation de l'importance relative

L'appréciation du caractère significatif de certaines constatations implique deux démarches successives :

• La première consiste à rapprocher l'estimation faite du montant du poste concerné d'une part et du montant de résultat d'autre part et ce pour en mesurer l'importance relative.
• Dans la seconde, il s'agit de corriger éventuellement une première appréciation, sur le caractère significatif de la constatation par la prise en considération d'autres éléments tels que : l'environnement économique de l'entreprise, sa situation financière, son évolution dans le temps, l'interaction des diverses constatations jugées a priori significatives (neutralisation, amplification).

Au-delà des facteurs quantitatifs, l'auditeur doit également prendre en compte dans son appréciation du caractère significatif d'une anomalie, les circonstances particulières de sa survenance. Certaines anomalies peuvent ainsi conduire l'auditeur à les considérer, prises individuellement ou cumulées, comme significatives, même si elles sont inférieures au seuil de signification fixé pour les comptes pris dans leur ensemble.

3. La détermination du seuil ou des seuils de signification

La détermination du seuil de signification ne relève pas du seul calcul arithmétique mais également du jugement professionnel.

Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit déterminer :

• un seuil de signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble ;
• le cas échéant, des seuils de signification de montants inférieurs pour certaines catégories d'opérations, certains soldes de comptes ou certaines informations fournies dans l'annexe.

L'auditeur identifie des critères pertinents à partir desquels, par application de taux ou d'autres modalités de calcul, il déterminera le seuil ou les seuils de signification. Ces critères peuvent être, par exemple, le résultat courant, le résultat net, le chiffre d'affaires, les capitaux propres, l'endettement net.

Le choix de ces critères dépend notamment de la structure de comptes de l'entité, de son secteur d'activité, de la structure de son actionnariat ou de son financement, de la présence dans les comptes d'éléments auxquels certains des utilisateurs se fondant sur les comptes sont susceptibles d'être particulièrement attentifs.

4. Niveaux des seuils de signification

L'annexe 1 de la note d'information du CNCC relative à l'application du caractère significatif présente pour certains secteurs particuliers, par rapport à des catégories d'utilisateurs, les facteurs utilisés par les entités pour le choix des critères pertinents (Tab 15.3).

Tableau 15.3. Extrait liste des utilisateurs principaux et de leurs besoins / attentes par secteurs d'activité

Exemple

Calcul d'un seuil de signification

Le bilan et le compte de résultat de la société Alpha présentent les grandes masses suivantes au 31 décembre N (en milliers d'euros) :

Bilan

Compte de résultat

L'actif net (montant des capitaux propres) est de 3 000 + 2 400 + 800 + 500 = 6 700 k€.

Le résultat courant après impôt est de 900 k€.

Les rubriques du bilan dont les montants sont les moins élevés sont les provisions, les disponibilités et les immobilisations incorporelles.

Le seuil de signification peut être fixé à 900 × 5 % = 45 k€. Ce chiffre est inférieur à 1 % de la situation nette soit 6 700 × 1 % = 67 k€. Il n'est pas supérieur à 10 % de la valeur des disponibilités. Au contraire, il est supérieur à 10 % des provisions. Aussi, tout élément ayant une incidence de 10 % sur la rubrique « Provisions », soit 200 × 10 % = 20 k€, sera considéré comme significatif (à moins qu'il existe des circonstances particulières pour minorer l'élément). ▶

D) La planification et l'élaboration du plan de mission et du programme de travail

L'audit des comptes doit faire l'objet d'une planification. Celle-ci est formalisée notamment dans un plan de mission et un programme de travail.

1. La planification

La planification consiste à prévoir :

• l'approche générale des travaux ;
• les procédures d'audit à mettre en œuvre par les membres de l'équipe d'audit ;
• la nature et l'étendue de la supervision des membres de l'équipe d'audit et la revue de leurs travaux ;
• la nature et l'étendue des ressources nécessaires pour réaliser la mission, y compris le recours éventuel à des experts ;
• le cas échéant, la coordination des travaux avec les interventions d'experts ou d'autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans le périmètre de consolidation.

2. Le plan de mission

Le plan de mission décrit l'approche générale des travaux, qui comprend notamment :

• l'étendue, le calendrier et l'orientation des travaux ;
• le ou les seuils de signification retenus ;
• les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.

Il doit tenir compte de l'évaluation des risques analysés précédemment.

3. Le programme de travail

Le programme de travail définit la nature et l'étendue des diligences estimées nécessaires, au cours de l'exercice, à la mise en œuvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions légales et des normes d'exercice professionnel ; il indique le nombre d'heures de travail affectées à l'accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants. Il a pour but :

• de fixer le contenu des interventions ;
• de négocier les tâches entre collaborateurs et fixer le temps pour chacun d'eux ;
• de coordonner le planning de la mission et le plan de charge du cabinet ;
• de répartir les interventions dans le temps de manière à respecter les délais.

➔ MINI-CAS 4

4 Les procédures mises en œuvre à l'issue de l'évaluation des risques

Les procédures (↪ chapitre 16) comprennent des tests de procédures, des contrôles de substance, ou une approche mixte utilisant à la fois des tests de procédures et des contrôles de substance.

Définitions

• Les tests de procédures permettent d'obtenir des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et du contrôle interne.
• Les « contrôles substantifs » ou « contrôles de substance » désignent les procédures visant à obtenir des éléments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les états financiers. Ils sont de deux types :
• contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes ;
• procédures analytiques.

Parmi les procédures d'audit, les tests de procédures permettent de collecter des éléments en vue d'apprécier l'efficacité des contrôles conçus et mis en œuvre par l'entité pour prévenir, détecter ou corriger les anomalies significatives au niveau des assertions.

Plus l'auditeur estime que le risque d'anomalies significatives est élevé, plus les contrôles de substance qu'il réalise sont étendus. Par ailleurs, étant donné que le risque d'anomalies significatives intègre le risque lié au contrôle, des résultats des tests de procédures non satisfaisants augmentent l'étendue des contrôles de substance nécessaires.

5 Les travaux de fin de mission

Les travaux de fin de mission passent notamment par l'examen des événements postérieurs à la clôture de l'exercice et par la rédaction de rapports particuliers. Ils nécessitent aussi une revue de la documentation.

A Les événements postérieurs à la clôture

Article 513-4 du PCG

• Le résultat tient compte des passifs qui ont pris naissance au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur même s'ils sont connus entre la date de clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes annuels.

Entre la date de clôture de l'exercice et la date d'approbation des comptes, l'auditeur peut avoir identifié des événements qui doivent faire l'objet d'un traitement comptable ou d'une information à l'organe appelé à statuer sur les comptes.

Pour ce faire, l'auditeur doit :

• prendre connaissance des procédures mises en place par la direction pour identifier ces événements ;
• consulter les procès-verbaux ou les comptes rendus des réunions tenues par l'organe appelé à statuer sur les comptes, par l'organe d'administration ou de surveillance et par la direction après la date de clôture de l'exercice ;
• prendre connaissance, le cas échéant, des dernières situations intermédiaires et des derniers documents prévisionnels établis par l'entité ;
• s'enquérir, auprès des personnes compétentes de l'entité, de l'évolution des procès, contentieux et litiges depuis ses derniers contrôles ;
• s'enquérir, auprès de la direction, de sa connaissance de la survenance d'événements postérieurs à la clôture.

Lorsque l'auditeur identifie, entre la date d'arrêté des comptes et la date de signature de son rapport, un événement postérieur, il interroge l'organe compétent sur son intention de communiquer une information sur cet événement à l'organe appelé à statuer sur les comptes.

En revanche, après la date de signature de son rapport, l'auditeur ne doit plus mettre en œuvre de procédures d'audit pour identifier les événements postérieurs.

Lorsque l'auditeur a connaissance, entre la date de signature de son rapport et la date d'approbation des comptes, d'un événement postérieur survenu après la date d'arrêté des comptes, il interroge l'organe compétent sur son intention de communiquer une information sur cet événement à l'organe appelé à statuer sur les comptes.

B) La rédaction de rapports particuliers

Un certain nombre de rapports spéciaux doivent être présentés (en plus du rapport général portant sur la certification des comptes) à l'assemblée générale des sociétés, notamment :

• le rapport spécial sur les conventions et engagements réglementés ;
• le rapport spécial présentant les observations éventuelles du commissaire aux comptes relatives au rapport sur le gouvernement d'entreprise.

1. Les conventions et engagements réglementés

Les articles L. 225-38, L. 225-39 et L. 225-43 du Code de commerce distinguent trois types de conventions :

• les conventions soumises à autorisation préalable (article L. 225-38) ;
• les conventions portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales ou (dérogation applicable tant au niveau de la société mère qu'au niveau de la filiale) et les conventions conclues entre deux sociétés dont l'une détient, directement ou indirectement, la totalité du capital (article L. 225-39) ;
• les conventions interdites (article L. 225-43).

Cette distinction est reprise par les articles L. 225-86, L. 225-87, L. 225-91 du Code de commerce pour les sociétés à directoire et conseil de surveillance.

Dans le cadre d'une convention soumise à l'autorisation préalable du conseil d'administration, la personne intéressée (directeur général, administrateur, actionnaire) doit informer le conseil dès qu'elle a connaissance d'une convention à laquelle l'article L. 225-38 du Code de commerce

est applicable. La transmission de cette motivation au CAC est obligatoire (Code de commerce, art. R. 225-30). Ce dernier doit vérifier que l'intérêt de la convention pour la société est justifié. Le rapport spécial sur les conventions et engagements réglementés est un rapport distinct du rapport général. Il est établi par le commissaire aux comptes et, lorsqu'il n'y pas de CAC, par le président du conseil d'administration (tab. 15.4).

Tableau 15.4. Contenu du rapport spécial sur les conventions et engagements réglementés (source : Code de commerce, art. R. 225-31)

• Énumération des conventions soumises à l'approbation de l'assemblée générale
• Nom des administrateurs, des directeurs généraux concernés ou des actionnaires intéressés
• Nature et l'objet desdites conventions et engagements
• Modalités essentielles de ces conventions et engagements
• Énumération des conventions et engagements conclus et autorisés au cours d'exercices antérieurs dont l'exécution a été poursuivie au cours du dernier exercice et examinés par le conseil d'administration

2. Les observations sur le rapport relatif au gouvernement d'entreprise

Depuis l'ordonnance n° 2017-1162 du 12 juillet 2017 les SA et les SCA sont tenues d'établir un rapport sur le gouvernement d'entreprise joint au rapport de gestion du conseil d'administration ou du conseil de surveillance (intégré ou dans une section spécifique), pour toute entité que leurs titres soient admis aux négociations sur un marché réglementé ou non.

Comme le rapport de gestion, le rapport relatif au gouvernement d'entreprise (intégré ou séparé) présenté à l'assemblée générale fait l'objet par le CAC dans son rapport d'observations éventuelles.

3. Le rapport de certification des informations en matière de durabilité

À compter du 1er janvier 2024, selon l'article L. 232-6 -3 du Code de commerce (issu de l'ordonnance 2023/1142 du 6 décembre 2023 relative à la publication et à la certification d'informations en matière de durabilité) les grandes entités, c'est-à-dire celles dont deux des trois critères sont dépassés à la clôture de l'exercice : salariés : 250, chiffre d'affaires : 50 M €, total du bilan : 25 M €, ainsi que les institutions financières ; banque et assurance, et les entités faisant appel à l'épargne sur un marché réglementé et les sociétés mères de grands groupes : critères : salariés : 250, chiffre d'affaires : 60 M €, total du bilan : 30 M €) doivent inclure des informations en matière de durabilité au sein d'une section distincte de leur rapport de gestion. La Commission européenne a retenu pour le futur rapport de durabilité la structure standardisée proposée par l'EFRAG, qui doit porter sur les enjeux environnementaux, sociaux et de gouvernement d'entreprise, composée de quatre sections :

• une première section comprenant des informations générales (normes ESRS 1 et 2) ;
• une deuxième section portant sur les informations relatives à l'environnement (norme ESRS E1 à 5) ;
• une troisième section portant sur les informations sociales (normes ESRS S1 à 4) ;
• une quatrième section relative aux informations concernant la gouvernance (norme ESRS G1).

Toutes ces informations devront être présentées dans une section dédiée du rapport de gestion conformément à ce que prévoit la directive européenne relative à la durabilité (CSRD).

Les informations en matière de durabilité prévues sont certifiées uniquement par un commissaire aux comptes habilité à certifier les informations en matière de durabilité ou par un auditeur lié à un organisme tiers indépendant inscrits sur une liste spécifique tenue par la Haute Autorité de l'Audit (H2A) (↪ chapitre 13). En fait, dans l'immédiat, ces informations ne feront

l'objet que d'un examen conduisant à une assurance limitée, c'est-à-dire portant sur l'absence d'anomalie significative. L'avis du vérificateur visera à exprimer que ses travaux lui permettent de conclure qu'il n'a pas identifié d'inexactitude, d'erreur ou d'omission dans les informations en matière de durabilité.

Cette obligation remplace la Déclaration annuelle de Performance Extra-Financière (DPEF) codifié à l'article L. 225-102-1 du Code de commerce (➤ chapitre 13). Les informations sur la durabilité, beaucoup plus étoffées que la DPEF, doivent être fiables, comparables et accessibles. Elles répondent au principe dit de « double matérialité », c'est-à-dire qu'elles représentent à la fois l'impact de l'entreprise sur les enjeux environnementaux, sociaux et de gouvernement d'entreprise, mais également l'impact de ces enjeux sur l'évolution des affaires, des résultats et de la situation de l'entreprise.

6 L'établissement du rapport d'audit

Le rapport d'audit permet à l'auditeur d'exprimer, par écrit, son opinion sur les états financiers et autres documents publiés pris dans leur ensemble. Il conclut la mission d'audit ; il permet la perception de l'audit par le public.

Le rapport constitue l'aboutissement des travaux de l'auditeur. Il doit apporter une réponse aussi précise que possible à une question non moins précise.

L'opinion formulée dans le rapport diffère selon la mission de l'auditeur :

• Dans le cadre d'un audit (attestation d'assurance raisonnable), l'auditeur certifie (affirmation dite « positive ») que les comptes sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entité.
• Dans le cadre d'un examen limité (attestation d'assurance modérée), l'auditeur précise (affirmation dite « négative ») qu'il n'a pas relevé d'anomalies de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes présentés et l'image fidèle qu'ils donnent du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entité.
• Enfin, dans le cas d'une mission de présentation (attestation d'assurance modérée), l'auditeur précise (affirmation dite « négative ») qu'à l'issue de ses travaux, il n'a pas relevé d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes présentés par l'entité.

A) La certification, les observations, réserves et refus de certifier

Dans le cadre de l'audit légal – ces dispositions étant également applicables, en les adaptant, à l'audit contractuel –, les auditeurs peuvent présenter quatre types de conclusions (article R. 823-7 du Code de commerce) (tab. 15.5).

Tableau 15.5. Conclusion d'un rapport d'audit légal

B) La forme du rapport d'audit

Bien qu'en théorie rien ne s'oppose à ce que le rapport soit oral (notamment dans le cadre d'un audit contractuel), dans la pratique, pour des raisons de commodité faciles à comprendre, il est toujours écrit.

C) La normalisation des rapports

Il est indéniable que la bonne interprétation d'un rapport se trouve considérablement facilitée lorsque l'existence d'un texte type permet, par rapprochement, de faire automatiquement ressortir les anomalies signalées par l'auditeur.

Si la normalisation est applicable pour les missions d'audit légal qui sont relativement standardisées, la normalisation des rapports est plus difficile pour les missions de l'expert-comptable qui sont bien plus diversifiées.

D) Le contenu du rapport d'audit

1. Les rapports présentés dans le cadre de l'expertise comptable

Il y a lieu de distinguer le rapport présenté dans le cadre de la mission de présentation, de la mission d'examen limité et dans la mission d'audit (contractuel) de l'expert-comptable.

Mission de présentation des comptes. Dans le cadre de cette mission, l'expert-comptable certifie qu'il n'a pas relevé de d'éléments remettant en cause la vraisemblance des comptes

Exemple

► Modèle de rapport de présentation des comptes

En notre qualité d'expert-comptable et conformément aux termes de notre lettre de mission, nous avons effectué une mission de présentation des comptes... (préciser « annuels », « intermédiaires ») de... (préciser l'entité concernée) relatifs à... (préciser la période ou l'exercice concerné), qui se caractérisent par les données suivantes :

• Total du bilan.
• Chiffre d'affaires.
• Résultat net comptable.

Nos diligences ont été réalisées conformément à la norme professionnelle de l'Ordre des experts-comptables applicable à la mission de présentation des comptes qui ne constitue ni un audit ni un examen limité.

Sur la base de nos travaux, nous n'avons pas relevé d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels (ou « intermédiaires ») pris dans leur ensemble tels qu'ils sont joints à la présente attestation.

Lieu, date et signature

Source : NP 2300, Référentiel normatif de l'OEC ▶

Mission d'examen limité des comptes. L'objectif d'un examen limité est de permettre à l'expert-comptable, sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures d'un audit, d'attester qu'il n'a pas relevé d'éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié.

Exemple

▶ Rapport d'examen limité par un expert-comptable (rapport sans réserve)

Conformément à la mission qui nous a été confiée par la direction et qui a fait l'objet de notre lettre en date du..., nous avons effectué un examen limité des comptes... (préciser « annuels », « consolidés », « intermédiaires ») de... (préciser l'entité concernée) relatifs à... (préciser la période ou l'exercice concerné), tels qu'ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été préparés sous la responsabilité de la direction. Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cet examen conformément aux dispositions de la norme professionnelle du Conseil national de l'Ordre des experts-comptables applicable à la mission d'examen limité des comptes.

Cette norme requiert la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes... (préciser « annuels », « consolidés », « intermédiaires ») ne comportent pas d'anomalies significatives.

Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir de la direction les informations que nous avons estimées nécessaires.

Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'éléments qui nous conduisent à considérer que les comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.

Lieu, date et signature

Source : NP 2400, Référentiel normatif de l'OEC ▶

Mission d'audit (contractuel) des comptes. La norme ISA 700 (§ 20 à 54) traite notamment du rapport de l'auditeur, lequel s'applique aux experts-comptables dans le cadre d'un audit contractuel.

CHIFFRE-CLÉ

92 % des auditeurs légaux sont également experts-comptables inscrits dans les listes des deux organismes professionnels (CNCC, 2020).

Exemple

► Modèle de rapport de l'auditeur indépendant (normes nationales)

[Destinataire approprié]

Opinion

Nous avons effectué l'audit des états financiers de la société ABC qui comprennent le bilan au 31 décembre AAAA, et le compte de résultat, l'état des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, ainsi que les notes annexes, y compris le résumé des principales méthodes comptables.

À notre avis, les états financiers ci-joints donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle de la situation financière de la société au 31 décembre 20X1, ainsi que de sa performance financière et de ses flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, conformément à la Loi XYZ du pays X.

Fondement de l'opinion

Nous avons effectué notre audit conformément aux normes internationales d'audit (ISA). Les responsabilités qui nous incombent en vertu de ces normes sont plus amplement décrites dans la section « Responsabilités de l'auditeur à l'égard de l'audit des états financiers » du présent rapport.

Nous sommes indépendants de la société conformément aux règles de déontologie qui s'appliquent à l'audit des états financiers au(x)/en/à [pays ou collectivité territoriale] et nous nous sommes acquittés des autres responsabilités déontologiques qui nous incombent selon ces règles.

Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion d'audit.

Autres informations

[...]

Responsabilités de la direction et des responsables de la gouvernance à l'égard des états financiers

La direction est responsable de la préparation des états financiers conformément à la Loi XYZ du pays X, ainsi que du contrôle interne qu'elle considère comme nécessaire pour permettre la préparation d'états financiers exempts d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs.

Lors de la préparation des états financiers, c'est à la direction qu'il incombe d'évaluer la capacité de la société à poursuivre son exploitation, de communiquer, le cas échéant, les questions relatives à la continuité de l'exploitation et d'appliquer le principe comptable de continuité d'exploitation, sauf si la direction a l'intention de liquider la société ou de cesser son activité ou si aucune autre solution réaliste ne s'offre à elle.

Il incombe aux responsables de la gouvernance de surveiller le processus d'information financière de la société.

Responsabilités de l'auditeur à l'égard de l'audit des états financiers

Nos objectifs sont d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble sont exempts d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, et de délivrer un rapport de l'auditeur contenant notre opinion. L'assurance raisonnable correspond à un niveau élevé d'assurance, qui ne garantit toutefois pas qu'un audit réalisé conformément aux normes ISA permettra toujours de détecter toute anomalie significative qui pourrait exister. Les anomalies peuvent résulter de fraudes ou d'erreurs et elles sont

considérées comme significatives lorsqu'il est raisonnable de s'attendre à ce que, individuellement ou collectivement, elles puissent influer sur les décisions économiques que les utilisateurs des états financiers prennent en se fondant sur ceux-ci.

[Lieu, date et signature]

Source : IFAC – ISA 700 révisée, décembre 2016

2. Le CAC et le rapport général

Selon la norme NEP 700, lorsqu'il certifie les comptes en application de l'article L. 821-53 du Code de commerce (certification des comptes sociaux, d'une part et éventuellement des comptes consolidés, d'autre part), le commissaire aux comptes doit établir un rapport à l'organe appelé à statuer sur les comptes dans lequel, en justifiant de ses appréciations, il formule son opinion conformément aux dispositions de l'article R. 821-180 du code précité.

Il doit aussi rendre compte, dans le même rapport, des vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires.

Le rapport sur les comptes consolidés est distinct du rapport sur les comptes annuels.

Structure du rapport général proprement dit. Pour répondre aux dispositions réglementaires, le rapport (relatif aux comptes sociaux ou aux comptes consolidés) peut comprendre jusqu'à neuf parties distinctes.

S'inspirant de la norme ISA 700, la NEP 700 distingue entre six et neuf rubriques différentes (fig. 15.2).

Le rapport sur les comptes d'entités d'intérêt public doit comporter également d'autres informations notamment la communication des points clés de l'audit.

Les normes NEP 701 et 702 présentent les règles à appliquer par les commissaires aux comptes pour justifier de leurs appréciations dans le cas d'audit d'entités d'intérêt public ou dans le cas de personnes ou d'entités qui ne sont pas des entités d'intérêt public.

La norme NEP 9510 présente les « diligences du commissaire aux comptes sur le rapport de gestion, les autres documents sur la situation financière et les comptes et aux informations relevant du rapport sur le gouvernement d'entreprise adressés aux membres de l'organe appelé à statuer sur les comptes ».

Certification des comptes. En application des dispositions des articles L. 821-53 et R. 821-180 du Code de commerce, le CAC déclare :

• soit certifier les comptes annuels ou consolidés ;
• soit assortir la certification de réserves ;
• soit refuser la certification des comptes ;
• soit être dans l'impossibilité de certifier les comptes.

Dans ces trois derniers cas, il précise les motifs de la réserve, du refus ou de l'impossibilité de certifier dans la partie de son rapport relative au fondement de l'opinion.

Lorsque le CAC envisage de formuler une certification avec réserve, un refus de certifier ou une impossibilité de certifier, il doit en communiquer les motifs au conseil d'administration ou au directoire et au conseil de surveillance. Il peut aussi formuler toute observation utile.

Justification des appréciations. Cette justification constitue une motivation de l'opinion émise. Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre les raisons pour lesquelles le CAC a émis son opinion sur les comptes. L'explicitation de certaines appréciations ne saurait se substituer à la nécessité de formuler une opinion avec réserve ou un refus de certifier ou d'insérer un paragraphe d'observation dans le rapport.

Figure 15.2. Structure du rapport du commissaire aux comptes selon la NEP 700

Lorsque la mission de certification porte sur les comptes d'une entité d'intérêt public, la justification des appréciations consiste en une description des risques d'anomalies significatives les plus importants, y compris lorsque celles-ci sont dues à une fraude, et une indication des réponses apportées pour faire face à ces risques. Pour cela, le commissaire aux comptes effectue une communication sur les points clés ayant nécessité une attention particulière de sa part au cours de son audit (par exemple : les domaines qu'il considère comme présentant des risques élevés d'anomalies significatives ou des risques inhérents élevés nécessitant une démarche d'audit particulière, les appréciations qu'il a portées sur des éléments des comptes ayant nécessité des jugements importants de la direction, tels que les estimations comptables présentant un degré élevé d'incertitude, les incidences sur l'audit d'opérations ou d'événements importants intervenus au cours de l'exercice).

Lorsque la mission de certification porte sur les comptes d'une personne ou entité qui n'est pas une entité d'intérêt public, la justification des appréciations consiste en une explication de celles-ci et, ce faisant, en une motivation de l'opinion émise.

Vérifications du rapport de gestion, des autres documents sur la situation financière et les comptes et des informations relevant du rapport sur le gouvernement d'entreprise et des

documents adressés aux membres de l'organe appelé à statuer sur les comptes. Dans le rapport sur les comptes annuels, cette partie comporte les éléments suivants :

• • Une introduction par laquelle le commissaire aux comptes indique qu'il a effectué les vérifications spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires.
• • S'agissant des informations données dans le rapport de gestion et dans les autres documents sur la situation financière et les comptes annuels :
• – les conclusions exprimées sous forme d'observation, ou d'absence d'observation, sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et, le cas échéant, dans les autres documents adressés à l'organe appelé à statuer sur les comptes sur la situation financière et les comptes annuels et, le cas échéant :
• – l'attestation de présence et le contrôle éventuel d'un rapport relatif aux informations en matière de durabilité ;
• – l'attestation de la sincérité des informations relatives aux délais de paiement mentionnées à l'article D. 441-4 du Code de commerce et de leur concordance avec les comptes annuels et la formulation de ses observations ;
• – l'attestation de la présence de la déclaration de performance extra-financière visée à l'article L. 225-102-1 du Code de commerce ;
• – et la mention des éventuelles irrégularités résultant de l'omission d'informations ou de documents prévus par les textes légaux et réglementaires ou par les statuts et les autres inexactitudes relevées.
• • S'agissant des informations relevant du rapport sur le gouvernement d'entreprise
• – l'attestation de l'existence des informations sur le gouvernement d'entreprises ;
• – l'attestation de l'exactitude et de la sincérité des informations relatives aux rémunérations et aux avantages de toute nature versés à chaque mandataire social, fournies en application de l'article L. 821-54 du Code de commerce,
• – et le cas échéant, les conclusions exprimées sous forme d'observation, ou d'absence d'observation, sur la conformité de ces informations et la mention des éventuelles autres inexactitudes relevées.

Dans le rapport sur les comptes consolidés, cette partie concerne uniquement la vérification spécifique portant sur la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations relatives au groupe données dans le rapport de gestion consolidé, ainsi que le cas échéant, l'attestation de la présence de la déclaration consolidée des informations en matière de durabilité.

Autres vérifications ou informations prévues par les textes légaux et réglementaires. Cette partie du rapport comporte, le cas échéant, les autres vérifications ou informations que les textes légaux et réglementaires font obligation au commissaire aux comptes de mentionner dans son rapport, telles que les informations requises dans le rapport sur les comptes d'EIP relatives à la date initiale de la désignation du CAC et à la durée totale de sa mission sans interruption, y compris ses renouvellements précédents.

Modèles de rapports d'audit de CAC. Les documents de référence varient selon que les entités sont d'intérêt public (EIP) ou non (notamment les entités ne faisant pas appel à l'épargne sur un marché réglementé).

Exemple

• » Modèle de rapport général avec certification sans réserves (SA, SCA ou SE (non EIP), ayant l'obligation d'établir le rapport de gestion visé à l'article L. 232-1 du Code de commerce, le rapport sur le gouvernement d'entreprise et la déclaration de performance extra-financière)

Rapport du (des) commissaire(s) aux comptes sur les comptes annuels

Exercice clos le...

À... [organe appelé à statuer sur les comptes] de la société [X]

Opinion

En exécution de la mission qui nous a été confiée par... [préciser l'organe appelé à statuer sur les comptes], nous avons effectué l'audit des comptes annuels de la société [X] relatifs à l'exercice clos le... [date de clôture de l'exercice], tels qu'ils sont joints au présent rapport.

Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

Fondement de l'opinion

Référentiel d'audit

Nous avons effectué notre audit selon les normes d'exercice professionnel applicables en France. Nous estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.

Les responsabilités qui nous incombent en vertu de ces normes sont indiquées dans la partie « Responsabilités du (des) commissaires aux comptes relatives à l'audit des comptes annuels » du présent rapport.

Indépendance

Nous avons réalisé notre mission d'audit dans le respect des règles d'indépendance prévues par le Code de commerce et par le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes, sur la période du ... [date du début de l'exercice] à la date d'émission de notre rapport.

[Le cas échéant] Incertitude significative liée à la continuité d'exploitation

Sans remettre en cause l'opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur l'incertitude significative liée à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation décrite dans la note XX de l'annexe des comptes annuels.

[Le cas échéant] Observation

Sans remettre en cause l'opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point suivant exposé dans la note XX de l'annexe des comptes annuels concernant... [Exposer le point concerné].

Justification des appréciations

En application des dispositions des articles L. 821-53 et R. 821-180 du Code de commerce relatives à la justification de nos appréciations, [le cas échéant] : outre le point décrit dans la partie « Incertitude significative liée à la continuité d'exploitation », nous portons à votre connaissance les appréciations suivantes qui, selon notre jugement professionnel, ont été les plus importantes pour l'audit des comptes annuels de l'exercice.

Les appréciations ainsi portées s'inscrivent dans le contexte de l'audit des comptes annuels pris dans leur ensemble et de la formation de notre opinion exprimée ci-avant. Nous n'exprimons pas d'opinion sur des éléments de ces comptes annuels pris isolément.

[Formulation de chaque appréciation conformément au § 13 de la NEP 702]

Vérifications spécifiques

Nous avons également procédé, conformément aux normes d'exercice professionnel applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires. Informations données dans le rapport de gestion et dans les autres documents et dans les autres documents sur la situation financière et les comptes annuels adressés aux... [membres de l'organe appelé à statuer sur les comptes].

Nous n'avons pas d'observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du... [organe compétent] et dans les autres documents adressés aux... [membres de l'organe appelé à statuer sur les comptes] sur la situation financière et les comptes annuels.

Nous attestons de la sincérité et de la concordance avec les comptes annuels des informations relatives aux délais de paiement mentionnées à l'article D. 441-4 du Code de commerce. [Le cas échéant, déclaration de performance extra-financière] Nous attestons que la déclaration de performance extra-financière prévue par l'article L.225-102-1 du Code de commerce figure dans le rapport de gestion, étant précisé que, conformément aux dispositions de l'article L.823-10 de ce code, les informations contenues dans cette déclaration n'ont pas fait l'objet de notre part de vérifications de sincérité ou de concordance avec les comptes annuels [le cas échéant : et doivent faire l'objet d'un rapport par un organisme tiers indépendant].

[Ou le cas échéant, déclaration de la publication et à la certification d'informations en matière de durabilité et aux obligations environnementales, sociales et de gouvernement d'entreprise des sociétés commerciales]. Nous attestons que la déclaration des informations en matière de durabilité prévue par l'article L. 232-6-3 du Code de commerce figure dans le rapport de gestion, étant précisé que les informations contenues dans cette déclaration ont fait l'objet de notre part d'une certification (ou le cas échéant) font l'objet d'un rapport par un organisme tiers indépendant.

Informations relatives au gouvernement d'entreprise

Nous attestons de l'existence, dans le rapport du... [organe compétent] sur le gouvernement d'entreprise, des informations requises par l'article L. 225-37-4 du Code de commerce.

[Le cas échéant] Autres informations

En application de la loi, nous nous sommes assuré(s) que les diverses informations relatives aux prises de participation et de contrôle et à l'identité des détenteurs du capital ou des droits de vote [le cas échéant : et aux participations réciproques] vous ont été communiquées dans le rapport de gestion. »

[Le cas échéant] Informations résultant d'autres obligations légales et réglementaires

Cette partie du rapport peut comprendre, par exemple, la mention des irrégularités relatives à des informations requises dans l'annexe par des textes autres que le référentiel comptable, qui pourra être intitulée Irrégularité(s) relative(s) à des informations requises dans l'annexe par des textes autres que le référentiel comptable : « En application de la loi, nous vous signalons que ... [mentions desdites irrégularités] ».

Responsabilités de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise relatives aux comptes annuels

Il appartient à la direction d'établir des comptes annuels présentant une image fidèle conformément aux règles et principes comptables français ainsi que de mettre en place le

contrôle interne qu'elle estime nécessaire à l'établissement de comptes annuels ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d'erreurs.

Lors de l'établissement des comptes annuels, il incombe à la direction d'évaluer la capacité de la société à poursuivre son exploitation, de présenter dans ces comptes, le cas échéant, les informations nécessaires relatives à la continuité d'exploitation et d'appliquer la convention comptable de continuité d'exploitation, sauf s'il est prévu de liquider la société ou de cesser son activité.

Les comptes annuels ont été arrêtés par... [organe compétent, par exemple : le conseil d'administration].

Responsabilités du (des) commissaire(s) aux comptes relatives à l'audit des comptes annuels

Il nous appartient d'établir un rapport sur les comptes annuels. Notre objectif est d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives. L'assurance raisonnable correspond à un niveau élevé d'assurance, sans toutefois garantir qu'un audit réalisé conformément aux normes d'exercice professionnel permet de systématiquement détecter toute anomalie significative. Les anomalies peuvent provenir de fraudes ou résulter d'erreurs et sont considérées comme significatives lorsque l'on peut raisonnablement s'attendre à ce qu'elles puissent, prises individuellement ou en cumulé, influencer les décisions économiques que les utilisateurs des comptes prennent en se fondant sur ceux-ci.

Comme précisé par l'article L. 821-55 du Code de commerce, notre mission de certification des comptes ne consiste pas à garantir la viabilité ou la qualité de la gestion de votre société.

Dans le cadre d'un audit réalisé conformément aux normes d'exercice professionnel applicables en France, le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel tout au long de cet audit. En outre :

• Il identifie et évalue les risques que les comptes annuels comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d'erreurs, définit et met en œuvre des procédures d'audit face à ces risques, et recueille des éléments qu'il estime suffisants et appropriés pour fonder son opinion. Le risque de non-détection d'une anomalie significative provenant d'une fraude est plus élevé que celui d'une anomalie significative résultant d'une erreur, car la fraude peut impliquer la collusion, la falsification, les omissions volontaires, les fausses déclarations ou le contournement du contrôle interne.
• Il prend connaissance du contrôle interne pertinent pour l'audit afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacité du contrôle interne.
• Il apprécie le caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, ainsi que les informations les concernant fournies dans les comptes annuels.
• Il apprécie le caractère approprié de l'application par la direction de la convention comptable de continuité d'exploitation et, selon les éléments collectés, l'existence ou non d'une incertitude significative liée à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la capacité de la société à poursuivre son exploitation. Cette appréciation s'appuie sur les éléments collectés jusqu'à la date de son rapport, étant toutefois rappelé que des circonstances ou événements ultérieurs pourraient mettre en cause la

continuité d'exploitation. S'il conclut à l'existence d'une incertitude significative, il attire l'attention des lecteurs de son rapport sur les informations fournies dans les comptes annuels au sujet de cette incertitude ou, si ces informations ne sont pas fournies ou ne sont pas pertinentes, il formule une certification avec réserve ou un refus de certifier.

• Il apprécie la présentation d'ensemble des comptes annuels et évalue si les comptes annuels reflètent les opérations et événements sous-jacents de manière à en donner une image fidèle.

Lieu, date et signature

Source : CNCC, janvier 2024, modifié ordonnance durabilité »

Le CNCC fournit plusieurs modèles de rapports différents : rapport non EIP comptes annuels, rapport non EIP comptes consolidés, rapport EIP comptes annuels, rapport EIP comptes consolidés, rapport avec réserves, rapport avec refus, rapport avec impossibilité.

➔ CAS PRATIQUE 5

7 La documentation des travaux d'audit

L'auditeur doit constituer pour chaque entité qu'il contrôle un dossier contenant la documentation de l'audit des comptes. Cette obligation résulte, pour l'auditeur légal, des dispositions de l'article R. 823-10 du Code de commerce. Il doit faire figurer dans son dossier les documents qui permettent d'étayer l'opinion formulée dans son rapport.

A) La structure générale du dossier de travail

La structure générale des dossiers de travail conduit à distinguer :

• le dossier permanent ;
• le dossier de l'exercice (un dossier par exercice).

Chaque dossier est composé de sous-dossiers, chacun de ces sous-dossiers comprenant une ou plusieurs feuilles de travail.

Le dossier permanent contient les informations dont la portée dépasse le cadre de l'exercice.

Le dossier permanent et les dossiers de l'exercice peuvent être tenus sur un support papier, un support électronique ou tout support permettant de garantir la lisibilité de l'intégralité des données pendant la durée légale de conservation du dossier.

B) Le contenu du dossier de travail

L'auditeur doit consigner, dans son dossier, les éléments qui permettent, à toute autre personne ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à la mission, de comprendre :

• la planification de l'audit dont les principaux éléments sont formalisés dans le plan de mission et le programme de travail ;

• la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit effectuées ;

• les caractéristiques qui permettent d'identifier les éléments qu'il a testés afin de préciser l'étendue des procédures mises en œuvre ;

• les résultats de ces procédures et les éléments collectés ;

• les problématiques concernant les éléments significatifs des comptes qui ont été relevées au cours de l'audit et les conclusions du commissaire aux comptes sur ces mêmes problématiques.

Lorsque l'auditeur identifie une information contradictoire ou incohérente avec la conclusion qu'il a formulée sur une problématique concernant des éléments significatifs des comptes, il documente dans le dossier la manière dont il a traité cette contradiction ou cette incohérence pour parvenir à sa conclusion finale.

L'auditeur doit également formaliser les échanges intervenus avec la direction de l'entité ou avec d'autres interlocuteurs au titre des éléments significatifs des comptes.

C) La revue de la documentation

Le CAC doit constituer, pour chaque entité qu'il contrôle, un dossier contenant la documentation de l'audit des comptes. Il doit documenter ses travaux au fur et à mesure de leur réalisation.

La norme NEP 230 « Documentation de l'audit des comptes » précise qu'au-delà de la signature de son rapport, le CAC ne peut apporter aucune modification de fond à sa documentation.

Le dossier est conservé dans son intégralité durant la durée légale de conservation de dix ans.

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l'épreuve

1 QCM

Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.

1. Le montant qui peut affecter la perception par l'utilisateur d'une information comprise dans les états financiers prend le nom de : a. Risque d'audit. ☐ b. Risque lié au contrôle. ☐ c. Seuil de signification. ☐

2. Quelles sont les opérations qui sont généralement effectuées dans le cadre d'un examen limité ? a. Une confirmation directe des comptes clients et fournisseurs. ☐ b. Une appréciation du contrôle interne. ☐ c. Des procédures analytiques et l'obtention par les dirigeants ou par toute personne compétente des informations jugées nécessaires. ☐

3. Selon la NEP 210, que doit comporter la lettre de mission du CAC ? a. La nature et l'étendue des interventions qu'il entend mener conformément aux normes d'exercice professionnel. ☐ b. Les délais d'émission des rapports. ☐ c. La durée de la mission. ☐

4. La NEP 315 est relative à la prise de connaissance de l'entité et de son environnement et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes. Que doit estimer le CAC lorsqu'il doit évaluer la conception et la mise en œuvre des contrôles de l'entité ? d. Que ces contrôles contribuent à prévenir le risque d'anomalies significatives dans les comptes pris dans leur ensemble. ☐ e. Que ces contrôles se rapportent à la saisie comptable effectuée au sein de l'unité. ☐ f. Que ces contrôles ont été mis en place par la direction financière de l'entité. ☐

5. Quand le plan de mission doit-il être établi ? a. Avant toute intervention du CAC sur le mandat. ☐ b. Après la phase de prise de connaissance et d'analyse des risques, pour être communiquée aux dirigeants de l'entité. ☐ c. Après la phase de prise de connaissance et d'analyse des risques, avec la possibilité de la modifier en cours de mission. ☐

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

1. La NEP 240 précise que « le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est plus élevé en cas de fraude qu'en cas d'erreur parce que la fraude est généralement accompagnée de procédés destinés à dissimuler les faits ». Dans quel cas n'y a-t-il pas fraude ? a. En cas de détournements d'actifs. ☐ b. En cas de suppression ou d'omission de l'incidence de certaines opérations dans la comptabilité ou les documents. ☐ c. En cas de calcul arithmétique ou d'imputation d'écritures dans des comptes incorrects. ☐

2 Ordre d'intervention dans un audit ★★★

Vous êtes appelé(e) à effectuer un audit de la société Alpha. Vous avez noté que vous deviez effectuer les opérations suivantes. :

• A. Analyse et évaluation du contrôle interne.
• B. Acceptation de la mission.
• C. Tests d'obtention d'éléments probants.
• D. Planification de la mission.
• E. Rédaction du rapport d'audit.

Indiquez l'ordre dans lequel ces opérations doivent être effectuées.

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3 Mini-cas : lettre de mission ★★★

Compétences visées

• • Mettre en œuvre une démarche d'audit
• • Savoir situer chaque étape de la mission d'audit

M. Confiant, CAC, a confié à Jean Doute, stagiaire dans le cabinet, la préparation de la lettre de mission du mandat de CAC pour lequel il vient d'être nommé et a effectué toutes les formalités nécessaires pour la déclaration de ce nouveau mandat. Il s'agit de la SAS Oscar, créée le 6 août N-1, date de clôture : 31 décembre N. Il vous demande de superviser le travail du stagiaire. Celui-ci vous fait suivre sa proposition de lettre de mission (dont un extrait vous est fourni en annexe).

À la lecture de l'annexe, relevez les éventuelles anomalies de la lettre de mission proposée par le stagiaire, en justifiant votre position (la réécriture de ce document n'est pas demandée).

Annexe

M. Confiant

Commissaire aux comptes

Expert-comptable

[...]

Le 25 janvier N,

Notre référence : JL/JD

SAS Oscar

Exercice clos le 31 décembre N

M. Oscar,

Dans le cadre de notre mission de commissaire aux comptes de votre société par actions simplifiée, nous vous confirmons ci-après les dispositions relatives à notre mission pour l'exercice clos le 31 décembre N. La présente lettre de mission est un contrat établi afin de se conformer aux dispositions de l'article 151 du code de déontologie des professionnels de l'expertise comptable intégré au décret 2012-432 du 30 mars 2012.

1. Nature et étendue de la mission

Notre mission comprend :

• l'audit des comptes annuels établis selon les règles et principes comptables français ;
• les vérifications spécifiques prévues par la loi (relatives au rapport de gestion, aux conventions réglementées...) ;
• la mission d'établissement de la liasse fiscale ;
• des interventions définies par des textes légaux ou réglementaires qui pourraient être réalisées au cours de l'exercice.

Ce dernier type d'intervention fera l'objet de précisions et d'un accord préalable.

Les travaux seront conduits, selon les dispositions du Code de commerce, les normes d'exercice professionnel, la doctrine professionnelle de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) et la réglementation des professionnels de l'expertise comptable. Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives.

Nous rappelons à ce titre qu'un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d'autres méthodes de sélection, les éléments justifiant des montants et informations contenus dans les comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes.

Nous tenons à souligner que, du fait du recours à l'utilisation de techniques de sondages ainsi que des autres limites inhérentes à l'audit et au fonctionnement de tout système comptable et de contrôle interne, nos contrôles ne sauraient couvrir l'exhaustivité des opérations de l'entreprise. Par conséquent, le risque de non-détection d'une anomalie significative ne peut être totalement éliminé.

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En outre, dans le cadre de nos travaux, nous prendrons connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit afin de prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies significatives dans les comptes et non dans le but de formuler une opinion sur l’efficacité du contrôle interne ou d’identifier l’ensemble des faiblesses du contrôle interne. Si des faiblesses significatives de contrôle interne venaient à être relevées lors de notre audit, nous vous les communiquerions par écrit, et nous vous proposerions des solutions correctives que nous pourrions vous aider à mettre en place.

Nous sommes soumis au secret professionnel conformément aux dispositions de l’article L. 821-35 du Code de commerce. Nous ne pouvons être relevés de ce secret professionnel que dans les conditions strictement précisées par la loi. La direction ne peut pas nous délier de ce secret professionnel. Les papiers de travail et les dossiers que nous aurons élaborés durant notre mission, y compris les documents et les dossiers électroniques, seront notre seule propriété. Ils seront couverts par le secret professionnel.

Cependant, l’article L. 821-10 du Code de commerce nous oblige à signaler à la plus prochaine assemblée générale ou réunion de l’organe compétent les irrégularités et inexactitudes relevées au cours de notre mission et à révéler au procureur de la République les faits délictueux dont nous aurions connaissance.

Dans le cadre de la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme, ce même article nous impose également certaines obligations, notamment de vigilance et de déclaration à Tracfin, ainsi qu’à l’administration fiscale. [...]

2. Organisation de la mission

La démarche d’audit nécessite une bonne communication, notamment avec vous-même et votre expert-comptable : elle est indispensable à la réalisation de notre mission. [...] Nous soulignons par ailleurs que notre mission de commissaire aux comptes implique certaines vérifications ou travaux spécifiques. À ce titre, nous vous rappelons que vous devrez nous informer dans les délais de toute convention réglementée et nous fournir le détail de leurs termes et modalités, et nous communiquer par avance les documents et informations adressés aux actionnaires pour la vérification préalablement à leur diffusion. Suite à votre demande, nous vous proposons également de réaliser une mission de conseil en gestion qui nous permettra de calculer vos coûts matières et d’établir un tableau de bord mensuel qui suivra les indicateurs financiers et techniques de votre entreprise

3. Honoraires

Le budget des honoraires couvre les travaux décrits dans cette lettre, à l’exception des éventuelles autres interventions s’inscrivant dans le cadre de missions prévues par les textes légaux ou réglementaires évoquées au paragraphe 1 ci-avant. Le cas échéant, ces interventions feront l’objet d’une facturation distincte, qui sera précisée lors de la réalisation des travaux correspondants. [...]

Nous vous saurions gré d’accuser réception de cette lettre et de confirmer par écrit votre acceptation des termes et conditions de notre mission en nous retournant un exemplaire de cette lettre revêtu de votre signature avec la mention « bon pour accord ».

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Nous restons à votre disposition pour vous apporter tout complément d'information que vous pourriez souhaiter et vous prions de croire, M. Oscar, à l'assurance de nos salutations distinguées.

Louis Oscar Dirigeant de la SAS Oscar « Bon pour accord »

Sébastien Confiant Commissaire aux comptes Expert-comptable

4 Mini-cas : planification de l'audit ***

Compétences visées

• Mettre en œuvre une démarche d'audit
• Savoir situer chaque étape de la mission d'audit
• Faire le lien entre chaque étape

M. Bensaid est CAC inscrit à la compagnie régionale de Versailles. Ses locaux professionnels sont situés à Levallois-Perret (Hauts-de-Seine).

Vous êtes amené à effectuer une mission de commissariat aux comptes de la société anonyme Saint-Germain. La société Saint-Germain achète des petits objets de décoration et de bureau auprès de fournisseurs asiatiques, puis elle les vend à des commerçants (magasins de décoration, papeteries) et des installateurs de cuisines et de salles de bains. Elle possède plusieurs filiales dans diverses villes de province et est tenue d'établir des comptes consolidés.

On vous demande d'aider M. Bensaid dans la planification de son audit. Vous vous êtes procuré la norme NEP 300 « Planification de l'audit » (dont l'introduction vous est fournie en annexe) et le CAC vous soumet les questions suivantes :

1. Quels sont les aspects généraux de la planification en matière d'audit et quels éléments sont à prévoir ?
2. Quelle est l'utilité d'une planification de l'audit ?
3. Comment doit être réalisée la planification de l'audit du fait de la nécessité de certifier à la fois les comptes annuels et les comptes consolidés de la société Saint-Germain ?
4. Que doivent définir un plan de mission et un programme de travail ? Ces documents doivent-ils être établis par écrit ?
5. Quel est l'intérêt, pour le CAC de prendre connaissance des éléments de contrôle interne pertinents pour l'audit ?

Annexe

Introduction de la norme NEP 300 « Planification de l'audit »

1. L'audit des comptes mis en œuvre par le commissaire aux comptes appelé à certifier les comptes d'une entité fait l'objet d'une planification. Cette planification est formalisée notamment dans un plan de mission et un programme de travail.
2. La présente norme a pour objet de définir la démarche que suit le commissaire aux comptes pour la planification de son audit des comptes et l'élaboration du plan de mission et du programme de travail.

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5 Cas pratique : rapport d'examen limité et rapport d'audit ★★★

45 min

Compétences visées

• Mettre en œuvre une démarche d'audit
• Savoir situer chaque étape de la mission d'audit

Vous êtes l'assistant(e) de Monsieur Christiani, expert-comptable et commissaire aux comptes. Celui-ci vous demande dans quels cas il peut effectuer un examen limité (ou un audit) des comptes, dans les missions d'expertise comptable d'une part et dans les missions de commissariat aux comptes d'autre part.

Monsieur Christiani vous pose un certain nombre de questions sur ces deux missions.

Travail à faire

1. Indiquez quelles sont les divergences essentielles entre une mission d'examen limité et une mission d'audit.
2. Indiquez dans quels cas, l'expert-comptable d'une part et le commissaire aux comptes est appelé à effectuer un examen limité.
3. Dans un rapport d'examen limité, quelle est la formule utilisée pour conclure positivement les travaux ?
4. Dans un rapport d'audit, quelle est la formule pour conclure positivement les travaux ?
5. Dans un rapport d'audit de commissariat aux comptes, quelles sont conclusions que le commissaire aux comptes peut formuler dans son rapport ? Présentez ces formulations.
6. Quelles sont les parties essentielles d'un rapport de commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés d'une entité ?
7. Quelles sont les vérifications que le commissaire aux comptes doit faire en dehors de la vérification des comptes ?
8. Les normes NEP 700, 701 et 702 évoquent la notion de justification des appréciations. À quoi correspond cette notion ?
9. Comment doit se faire la formulation de la justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés des personnes et entités qui ne sont pas des entités d'intérêt public ?

SYNTHÈSE

Audit des comptes sociaux et consolidés