Retraitements de préconsolidation (normes françaises)

01Retraitements obligatoires

Éliminer les écritures purement fiscales

Les provisions réglementées (provision pour hausse des prix…) et les amortissements dérogatoires n'ont pas de réalité économique : ils n'existent que pour un avantage fiscal. On les annule dans les comptes consolidés, en constatant l'impôt différé correspondant.

:::exemple Le bilan social de Brume porte une provision pour hausse des prix de 20 000 € au 31/12/N (dotation de l'exercice 8 000 €, reprise 3 000 €). IS 25 %.

Impôt différé (dette) = 20 000 × 25 % = 5 000
Net (75 %) = 15 000, réparti : exercices antérieurs (20 000 − 8 000 + 3 000 = 15 000) × 75 % = 11 250 en réserves ; exercice (8 000 − 3 000 = 5 000) × 75 % = 3 750 en résultat.

Écriture bilan

| ---: | ---: | | Provisions réglementées | 20 000 | | | Dettes d'impôt différé | | 5 000 | | Réserves | | 11 250 | | Résultat | | 3 750 |

Écriture compte de résultat

| ---: | ---: | | Reprises sur provisions réglementées | 3 000 | | | Impôt sur les bénéfices | 1 250 | | | Résultat | 3 750 | | | Dotations aux provisions réglementées | | 8 000 |

Les deux écritures équilibrent (20 000 = 20 000 ; 8 000 = 8 000). :::

De même, l'impact d'un changement de méthode doit, en consolidation, toujours être imputé en report à nouveau à l'ouverture — s'il a transité par le résultat social (pour raison fiscale), on le retraite.

Inscrire le crédit-bail au bilan (art. 272-2)

Là où le PCG passe les redevances en charges, le règlement 2020-01 impose de traiter le crédit-bail (et les contrats assimilés) comme une acquisition financée par emprunt : chez le preneur, une immobilisation à l'actif et une dette de location-financement au passif ; au résultat, une dotation aux amortissements et une charge financière (à la place de la redevance). Un contrat est assimilé au crédit-bail lorsque le transfert de propriété est hautement probable, que la durée couvre l'essentiel de la vie du bien, ou que la valeur actualisée des loyers est proche de la valeur vénale. Cas particulier, la cession-bail (lease-back) est réputée ne pas avoir eu lieu : on élimine le résultat de cession et on reconstitue le bien à l'actif.

Les autres retraitements obligatoires

Coûts d'emprunt (art. 272-4) : frais et primes d'émission ou de remboursement sont étalés sur la durée de l'emprunt (méthode actuarielle ou linéaire) ; un retraitement n'est nécessaire que si l'étalement social diffère.
Frais d'établissement (art. 272-5) : les frais de constitution, de transformation et de premier établissement passent obligatoirement en charges (alors que le PCG permet de les immobiliser).
Activation de certains coûts : à l'inverse, on immobilise obligatoirement les frais de développement remplissant les conditions (art. 212-3), les frais de création de sites Internet (art. 612-1) et les droits de mutation, honoraires et frais d'acquisition d'une immobilisation.

Comptabiliser tous les impôts différés (art. 272-7 et suivants)

Une différence temporaire naît dès que la valeur comptable d'un actif ou d'un passif diffère de sa valeur fiscale. Elle engendre :

un passif d'impôt différé quand elle prépare une imposition future (produits imposés plus tard, provision réglementée, réévaluation…) ;
un actif d'impôt différé quand elle prépare une déduction future (provision pour retraite non encore déductible, report de pertes…) — comptabilisé seulement si sa récupération est probable.

:::focus Pilier 2 (droit récent). Le règlement ANC 2023-02 précise que les impôts différés liés à l'impôt mondial minimum de 15 % (règles Pilier 2, pour les grands groupes internationaux) ne sont pas comptabilisés — en normes françaises comme en IFRS. :::

Convertir les comptes tenus en devises

La méthode dépend de l'autonomie de la filiale étrangère :

En résumé : filiale autonome → tout au cours de clôture (écart en capitaux propres) ; filiale non autonome → cours historique pour le non-monétaire (écart au résultat).

02Retraitements optionnels

Ils naissent des choix laissés par le PCG (méthodes de référence ou alternatives) ou par le règlement 2020-01 lui-même :

Engagements de retraite : leur provisionnement n'est pas obligatoire en comptes sociaux (art. L. 123-13 ; méthode de référence PCG art. 324-1) ; un groupe peut choisir de les provisionner en consolidé (obligatoire, en revanche, pour une entité acquise).
Contrats à long terme (art. 622-2) : le PCG admet l'achèvement ou l'avancement ; un groupe peut retenir l'avancement au consolidé.
Coûts d'emprunt des actifs éligibles : incorporation possible au coût de l'actif.
Gros entretien et grandes révisions (art. 214-10) : provision ou composant — un groupe peut basculer vers l'approche par composants.
Options propres au 2020-01 : emprunts non remboursables classés en capitaux propres, réévaluations au niveau du groupe, évaluation des éléments fongibles (méthode du dernier entré).

Enfin, les subventions d'investissement ne sont plus retraitées : elles restent comptabilisées selon le PCG (en produit immédiat ou en capitaux propres avec reprise, recommandation ANC 2022-02), le groupe appliquant un choix homogène à toutes ses entités.

L'essentiel

Deux familles : retraitements obligatoires (imposés par le règlement ANC 2020-01) et optionnels (choix du PCG ou du 2020-01).
Mécanisme systématique : impôt différé à 25 %, net (75 %) réparti entre réserves (antérieur) et résultat (exercice), avec deux jeux d'écritures bilan / compte de résultat.
Écritures fiscales éliminées : provisions réglementées et amortissements dérogatoires annulés ; changement de méthode imputé en report à nouveau.
Obligatoires majeurs : crédit-bail au bilan (immobilisation + emprunt), étalement des coûts d'emprunt, frais d'établissement en charges, activation des frais de développement / sites / frais d'acquisition, tous les impôts différés (Pilier 2 exclu).
Devises : cours de clôture (filiale autonome, écart en capitaux propres) ou cours historique (filiale non autonome, écart au résultat).
Optionnels : retraite, avancement des contrats longs, coûts d'emprunt éligibles, gros entretien par composants, emprunts non remboursables, réévaluations, éléments fongibles ; subventions d'investissement conservées selon le PCG.