Chapitre 6. Charges et produits

PROGRAMME

Compétences visées

• Déterminer l'impact des normes sur les états financiers
• Passer les enregistrements comptables dans le référentiel comptable international

Notion et contenu

Principales différences de traitement entre PCG et IFRS affectant les provisions, avantages du personnel, reconnaissance des revenus

PLAN DU CHAPITRE

COURS : 1. Les provisions • 2. Les avantages du personnel • 3. La reconnaissance des revenus

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences • Préparer l'épreuve

SYNTHÈSE

À quelles règles les provisions, avantages du personnel et la reconnaissance des revenus (produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients) sont-ils soumis ?

MOTS-CLÉS

Avantage du personnel • Avantage postérieur à l'emploi • Contrat à long terme • Coût des services passés • Écart actuariel • Paiement fondé sur des actions • Prestation de services • Produit des activités ordinaires • Provision • Reconnaissance de revenus • Régime à cotisations définies • Régime à prestations définies • Unité de crédit projetée • Vente

1 Les provisions

La norme applicable est la norme IAS 37 « Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ».

Définition

Une provision est un passif dont l'échéance ou le montant est incertain.

A) La comptabilisation d'une provision

Une provision doit être comptabilisée lorsque :

• l'entreprise a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d'un événement passé ;
• il est probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques sera nécessaire pour régler l'obligation ;
• le montant de l'obligation peut être estimé de manière fiable.

B) L'évaluation et la comptabilisation des provisions

Le montant comptabilisé en provision doit être la meilleure estimation de la dépense nécessaire au règlement de l'obligation actuelle à la date de clôture. Il y a lieu de prendre en compte les risques et incertitudes qui affectent inévitablement de nombreux événements et circonstances.

Lorsque l'effet de la valeur temps de l'argent est significatif, le montant de la provision doit être la valeur actuelle des dépenses attendues que l'on pense nécessaires pour régler l'obligation.

Les provisions doivent être revues à chaque date de clôture et ajustées pour refléter la meilleure estimation à cette date. Si une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques nécessaires pour régler l'obligation n'est plus probable, la provision doit être reprise.

C) Les différences de traitement entre PCG et IFRS

En France, le règlement 2000-06 du 7 décembre 2000 du CRC relatif aux passifs a reformaté les dispositions du PCG pour ce qui concerne la définition des passifs, des dettes, des provisions pour risques et charges, des passifs éventuels (nouveaux articles 321-1 à 321-7 du PCG), et la comptabilisation des passifs (nouveaux articles 322-1 à 323-13 du PCG).

Ce reformatage a rendu les règles françaises cohérentes avec la norme IAS 37 (l'actualisation des provisions n'étant cependant pas possible).

2 Les avantages du personnel

Définition

Les avantages du personnel désignent toutes formes de contrepartie donnée par une entreprise au titre des services rendus par son personnel. La norme applicable est la norme IAS 19 « Avantages du personnel » auquel il faut adjoindre la norme IFRS 2 « Paiement fondé sur des actions ».

A) L'inventaire des avantages du personnel

1. La norme IAS 19

Cette norme couvre :

• les avantages à court terme (salaires, cotisations sociales, avantages en nature, congés payés, primes payées dans les douze mois...) ;
• les avantages postérieurs à l'emploi (en distinguant les régimes à cotisations définies et les régimes à prestations définies) ;
• les autres avantages à long terme (médailles du travail, primes, intéressement et rémunérations différées de plus de douze mois...) ;
• les indemnités de cessation d'emploi (avantage à accorder à un salarié du fait de la résiliation par l'employeur de son contrat avant l'âge normal du départ en retraite...).

2. La norme IFRS 2

Cette norme encadre les avantages sur capitaux propres tels les plans de stock-options.

B) Les régimes à cotisations définies et les régimes à prestations définies

1. Les régimes à cotisations définies

Les régimes à cotisations définies sont ceux en vertu desquels une entité verse des cotisations à une entité distincte (un fonds) et n'aura aucune obligation juridique ou implicite de payer des cotisations supplémentaires si le fonds n'a pas suffisamment d'actifs pour servir tous les avantages correspondant aux services rendus par le personnel pendant l'exercice et les exercices antérieurs.

Exemple

• Les régimes sociaux pour la retraite (assurance vieillesse, ARRCO, AGIRC...) font partie des régimes à cotisations définies.

2. Les régimes à prestations définies

Les régimes à prestations définies recouvrent tout ce qui ne relève pas de la précédente catégorie.

Exemples

• Les indemnités de départ à la retraite, les retraites « chapeau » servies par les entreprises font partie des régimes à prestations définies.

C) La comptabilisation et l'évaluation dans le cadre des avantages à court terme et des régimes à cotisations définies

Pour les salaires, rémunérations et cotisations de sociales, l'entité doit constater une charge, d'une part, et un passif (charge à payer), d'autre part. Si le montant déjà payé excède la valeur non actualisée des prestations, l'entité doit comptabiliser un excédent à l'actif sous forme de charge payée d'avance et diminuer la charge correspondante.

Exemple

► La société Thêta paie son personnel (8 salariés) le 25 de chaque mois. Cette paie tient compte d'une avance sur heures supplémentaires, calculée en fonction de la moyenne des heures effectuées au cours du trimestre précédent, la régularisation se faisant le mois suivant.

La comptabilisation de la paie de janvier N+1 fait ressortir :

• pour six salariés, un montant de complément d'heures supplémentaires pour 3 000 € charges sociales comprises (salaires bruts : 2 100 €, charges sociales et de prévoyance : 900 €) ;
• pour les deux autres salariés, un excédent récupéré de 500 € charges sociales comprises (salaires bruts 350 €, charges sociales et de prévoyance 150 €).

Pour respecter le principe de séparation des exercices, on passera les écritures suivantes à l'inventaire :

D) La comptabilisation et l'évaluation dans le cadre de régimes à prestations définies

La comptabilisation des régimes à prestations définies est complexe parce que des hypothèses actuarielles sont nécessaires pour évaluer l'obligation et la charge et que des écarts actuariels peuvent exister. De plus, les obligations sont évaluées sur une base actualisée car elles peuvent être réglées de nombreuses années après que les membres du personnel aient effectué les services correspondants.

1. La valeur actualisée de l'obligation

La méthode des unités de crédit projetées permet notamment de déterminer l'obligation de l'entité au titre des prestations définies. Cette méthode utilise des hypothèses actuarielles telles que taux de mortalité, taux de rotation du personnel, niveaux futurs de salaires et avantages, taux d'actualisation, etc.

Exemple

► La société Thêta prévoit pour son personnel une indemnité de fin de carrière calculée sur le dernier salaire annuel. Cette indemnité est accordée à tous les salariés dont le départ à la retraite est à l'initiative de l'entité (et qui est exonérée de cotisations sociales dans la limite de deux fois le plafond de la sécurité sociale). Elle est égale à 2 % du dernier salaire par année d'ancienneté dans l'entreprise. Elle n'est cependant pas versée aux salariés qui n'ont pas effectué

5 années de présence et est limitée à 60 % du dernier salaire (ce qui correspond à 30 années de service). Chaque année, l'entreprise Thêta aura à déterminer son obligation vis-à-vis de chacun de ses salariés.

Supposons que le salarié Lambda soit entré dans l'entreprise Thêta au début de l'année N-11 et doive partir en retraite à la fin de l'année N+4. On considérera un taux moyen d'augmentation de salaires de 3 % et un taux d'actualisation de 5 %.

Si 24 000 € est le salaire annuel du salarié Lambda en fin N, son salaire en N+4 sera de 24 000 × 1,03⁴ = 27 012 €. Comme fin N le salarié a 12 années de présence, il toucherait alors une prime égale à 12 × 2 % = 24 % de son salaire. Si l'on prend un taux de probabilité de présence dans l'entité de 0,95 (taux lié au taux de mortalité et de rotation du personnel), et avec un taux d'actualisation est de 5 % par an on a, pour Lambda, une valeur actualisée de l'obligation fin N de 27 012 × 24 % × 0,95 × 1,05⁻⁴ = 5 067 €.

Si le salaire annuel du salarié Lambda à la fin N+1 est de 25 000 €, son salaire en N+4 sera de 25 000 × 1,03³ = 27 319 €. Comme fin N+1 le salarié a 13 années de présence, il toucherait alors une prime égale à 13 × 2 % = 26 % de son salaire. Si l'on prend un taux de probabilité de présence dans l'entité de 0,96 (taux lié au taux de mortalité et de rotation du personnel), et avec un taux d'actualisation est de 5 % par an on a, pour Lambda, une valeur actualisée de l'obligation fin N de 27 319 × 26 % × 0,96 × 1,05⁻³ = 5 890 €.

La différence entre les deux valeurs trouvées fin N et N+1 soit 5 890 – 5 067 = 823 € provient de d'abord de l'actualisation qui s'est fait sur quatre ans en N et sur trois ans en N+1 et qui peut être estimée à 5 067 × 5 % = 253 € et qui pourra être comptabilisée en charges d'intérêt et pour le solde au coût des services rendus soit 570 €. La méthode des unités de crédit préconisée par l'IASB dans IAS 19 (complexe) permet de retrouver cette somme. ▶

2. Les écarts actuariels et le coût des services passés

Définition

Les écarts actuariels sont les variations de l'obligation au titre des prestations définies qui résultent des ajustements liés à l'expérience (c'est-à-dire les effets des différences entre les hypothèses actuarielles antérieures et ce qui s'est effectivement produit) et/ou des effets des changements d'hypothèses actuarielles.

Exemples

• Évolution du taux de rotation du personnel.
• Variation du taux moyen d'augmentation des salaires.
• Modification du taux d'actualisation. ▶

Les écarts actuariels sont constatés dans les autres éléments du résultat global.

Définition

Le coût des services passés désigne l'accroissement (ou la diminution) de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies pour les services rendus au cours d'exercices antérieurs, résultant de la modification du régime.

Les coûts des services passés sont constatés dans le résultat net de l'exercice (en les distinguant du coût des services rendus au cours de l'exercice).

3. La comptabilisation des avantages dans le cadre de régimes à prestations définies

CHIFFRE-CLÉ

Le volume total des dettes de retraite des groupes du CAC 40, sur les engagements sociaux provisionnés encadrés par la norme IAS 19 au titre des régimes postérieurs à l'emploi, est estimé à 228 Mds € au 31 décembre 2021 (étude de Galea & associés, 2022).

L'entité comptabilise non seulement l'obligation juridique ressortant des dispositions du régime à prestations définies, mais aussi toute obligation implicite découlant de ses usages. Le montant comptabilisé au passif au titre des prestations définies est égal à la valeur de l'obligation diminuée de la juste valeur des actifs du régime (fig. 6.1).

Figure 6.1. Montant comptabilisé au passif au titres des prestations définies

Exemple

► Supposons que la société Thêta dont les avantages au titre comptabilisés fin N-1 soit de 250 000 €, que l'actualisation en N a été effectuée au taux de 5 %, que l'estimation des services rendus soit de 30 000 €, que l'on ait constaté un écart actuariel majorant l'obligation de 5 000 € et un coût des services passés de 12 000 €. Au 31 décembre N, la juste valeur des actifs de régime (fonds de pension) dans lesquels la société Thêta a effectué des placements s'élève à 180 000 €. Pour l'année N, on passera les écritures suivantes pour constater la variation de l'obligation.

En supposant qu'il n'y ait pas eu au cours de l'exercice de prestations versées, on aura à la fin de l'année N un solde de 250 000 + 42 500 + 5 000 + 12 000 = 309 500.

L'entreprise Thêta indiquera ainsi au passif de son bilan au 31 décembre N :

E) La comptabilisation et l'évaluation de paiements fondés sur des actions

Une entité comptabilise les biens ou services reçus ou acquis au moment où elle obtient ces biens ou au fur et mesure qu'elle reçoit ces services. Elle comptabilise en contrepartie soit une augmentation de ses capitaux propres, soit un passif selon que le règlement sera effectué en instruments de capitaux propres ou en trésorerie. L'évaluation est faite à la juste valeur des biens ou des services ou de la contrepartie en trésorerie ou en capitaux propres.

Exemple

▶ M. Epsilon, directeur général de la société Thêta a droit, chaque année, à une rémunération complémentaire sous forme d'options de souscription en actions de la société. Au 31 décembre N, son droit est estimé à 100 actions, ces actions pourront lui être attribuées au 31 décembre N+2 au prix d'émission de 120 €. Au 31 décembre N, le cours de l'action estimé au 31.12.N est de 150 €. Les services de M. Epsilon sont donc estimés, à cette date, à 100 × (150 – 120), soit 3 000 €. Au 31 décembre N+2, M. Epsilon exerce son option. La société Thêta va émettre 100 titres à 158 € (nominal 50 €), cours à cette date, et les attribuera à M. Epsilon.

L'évaluation doit être effectuée à la date d'octroi (et ne doit plus être modifiée ensuite).

On passera les écritures suivantes :

F) Les différences de traitement entre PCG et IFRS

En France, l'inscription au bilan des engagements de retraite n'est pas obligatoire (Code de commerce, art. L. 123-13). Le PCG formule toutefois dans son article 324-1 sa préférence pour une comptabilisation sous forme de provisions des engagements de l'entreprise en matière de pensions, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la

retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses associés et mandataires sociaux.

NOTRE CONSEIL

En normes françaises, aucune disposition ne prévoit le paiement en actions. Souvenez-vous que les stock-options ne peuvent donc être comptabilisées qu'au moment de leur attribution (➔ chapitre 9).

S'inspirant de la norme IAS 19, l'ANC a publié en 2013 la recommandation ANC 2013-02 modifiée en novembre 2021 relative aux règles d'évaluation et de comptabilisation des engagements de retraite et avantages similaires pour les comptes annuels et les comptes consolidés établis selon les normes comptables françaises. Des divergences peuvent se manifester notamment en raison de l'absence, dans les normes françaises, de la notion d'« autres éléments du résultat global ».

➔ CAS PRATIQUE 4

3 La reconnaissance des revenus

En matière de reconnaissance des revenus, la norme applicable depuis le 1er janvier 2018 est la norme IFRS 15 « Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec les clients ». Elle a remplacé les normes IAS 11 « Contrat de construction » et IAS 18 « Produits des activités ordinaires ».

A) Les principes de comptabilisation dégagés par l'IFRS 15

La norme IFRS 15 prévoit une approche en cinq étapes pour comptabiliser un contrat avec un client :

• • Étape 1 : identifier le contrat conclu avec le client. L'entité ne doit comptabiliser un contrat conclu avec un client que lorsque toutes les conditions suivantes sont remplies :
• – les parties au contrat ont approuvé le contrat et se sont engagées à remplir leurs obligations respectives ;
• – l'entité peut identifier les droits de chaque partie en ce qui concerne les biens ou les services à fournir ;
• – l'entité peut identifier les modalités de paiement prévues pour les biens ou les services à fournir ;
• – le contrat a une substance commerciale ;
• – il est probable que l'entité recouvrera la contrepartie à laquelle elle aura droit en échange des biens ou des services qu'elle fournira au client.
• • Étape 2 : identifier les différentes obligations de prestation prévues au contrat. À la passation d'un contrat avec un client, l'entité doit apprécier les biens ou services promis dans le contrat et identifier comme une obligation de prestation chaque promesse de fournir au client un bien ou un service (ou un groupe de biens ou services) distinct ou une série de biens ou de services distincts qui sont essentiellement les mêmes et qui sont fournis au client au même rythme.
• • Étape 3 : déterminer le prix de transaction. Pour déterminer le prix de transaction, l'entité doit prendre en compte les conditions du contrat et ses pratiques commerciales habituelles. Le prix de transaction est le montant de contrepartie auquel l'entité s'attend à avoir droit en échange de la fourniture de biens ou de services promis à un client, à l'exclusion des sommes perçues pour le compte de tiers (par exemple les taxes de vente). La contrepartie promise dans

un contrat conclu avec un client peut consister en des montants déterminés, des montants variables, ou les deux.

• Étape 4 : répartir le prix de transaction entre les différentes obligations de prestation prévues au contrat. La répartition du prix de transaction a pour objectif d'affecter à chaque obligation de prestation distincte (ou bien ou service distinct) un montant qui reflète le montant de contrepartie auquel l'entité s'attend à avoir droit en échange de la fourniture des biens ou des services promis au client.
• Étape 5 : comptabiliser des produits lorsque l'entité a rempli (ou à mesure qu'elle remplit) une obligation de prestation (ventes, redevances, prestation de service, contrats à long terme, etc.). L'entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires lorsqu'une obligation de prestation est remplie (ou au fur et à mesure qu'elle est remplie) par la fourniture au client d'un bien ou d'un service promis (c'est-à-dire en transférant un actif). Un bien ou un service (un actif) est transféré lorsque le client obtient (ou à mesure qu'il obtient) le contrôle du bien ou du service.

B) L'identification du contrat

Un contrat n'existe pas si chacune des parties a le droit de résilier un contrat entièrement non exécuté (en cas de non-transfert de la marchandise ou du service, par exemple) unilatéralement sans compensation.

Exemple

• Dans un accord de vente d'un bien immobilier, l'entité évaluerait l'existence d'un contrat, en considérant les facteurs suivants :
• l'engagement de l'acheteur vis-à-vis du contrat, qui peut être déterminé sur la base de l'importance de la propriété pour les activités de l'acheteur ;
• les ressources financières disponibles de l'acheteur ;
• l'expérience passée du vendeur avec des contrats similaires et des acheteurs dans les mêmes circonstances ;
• les intentions du vendeur pour faire exercer ses droits contractuels ;
• les conditions de règlement de cet arrangement. Si l'entité conclut qu'il n'est pas probable qu'elle recouvrera le montant qu'elle s'attendait à recevoir, aucun produit n'est comptabilisé. Si des encaissements ont déjà été effectués, ils seront simplement comptabilisés en dettes.

Lors de l'existence de plusieurs contrats avec un client, il y a lieu de déterminer si les contrats doivent être regroupés en un seul et dans le cas de modification du contrat, il y a lieu de déterminer si la modification apportée doit être comptabilisée soit en tant que modification du contrat initial soit en tant que nouveau contrat autonome par rapport au premier.

C) L'identification des obligations de prestation

Une obligation de prestation est la promesse contractuelle de l'entité à son client de lui transférer :

• soit un bien ou un service distinct, ou un ensemble de biens ou services distincts ;
• soit au contraire une série de biens ou services distincts qui sont substantiellement les mêmes et dont le profil de transfert au client est identique.

Exemples

• Un contrat de vente d'un véhicule automobile avec entretien inclus comprend deux obligations de prestation à comptabiliser séparément : la vente du véhicule et la prestation d'entretien.
• Une société a signé un contrat pour la construction d'une maison, prestation qui comporte un certain nombre de biens et services différents. Ces biens et services ne peuvent être considérés comme des obligations séparées puisque la société doit intégrer ces biens au sein d'un ensemble de services combinés plus grand (la construction). Les biens et services rendus dans le cadre de cette construction sont ainsi groupés et comptabilisés comme une obligation de prestation unique.

D) La détermination du prix de transaction

Dans un contrat comportant une composante financement, le montant de la contrepartie promise se compose des deux éléments ci-dessous :

• le prix de vente au comptant des biens ou des services au moment où ils sont fournis au client ;
• la composante financement, soit les intérêts versés au client ou par celui-ci.

Exemple

• Une entité (dont l'exercice se clôture le 31 décembre de chaque année) a vendu le 1er mars N 1 000 000 € de marchandises à une autre entité. Il est prévu que cette autre entité ne règlera son fournisseur qu'avec un différé de 1 an. Si l'on considère un taux d'intérêt implicite de 5 %, la juste valeur HT de la cession sera donc fixée à 1 000 000/1,05 = 952 381 € comptabilisée dans un compte de ventes. On comptabilisera par ailleurs un montant de 952 381 × 5 % × 10/12 en produits financiers et 952 381 × 5 % × 2/12 en produits constatés d'avance.

E) La répartition du prix

La répartition du prix de transaction a pour objectif d'affecter à chaque obligation de prestation distincte (ou bien ou service distinct) un montant qui reflète le montant de contrepartie auquel l'entité s'attend à avoir droit en échange de la fourniture des biens ou des services promis au client.

Lorsqu'un contrat comporte plusieurs obligations de prestation distinctes, l'entité répartit le prix de transaction en affectant à chacune un montant qui reflète la contrepartie de son obligation que l'entité s'attend à toucher.

1. L'affectation du montant

Pour affecter un montant approprié de la contrepartie à chaque obligation de prestation distincte, l'entité détermine le prix de vente spécifique, au moment de la passation du contrat, du bien ou du service sous-jacent à chacune de ces obligations et répartit le prix de transaction sur la base du prix de vente spécifique relatif. La répartition est généralement effectuée proportionnellement au prix de vente spécifique. Si le prix de vente spécifique ne peut être observé, l'entité doit l'estimer. Plusieurs méthodes sont envisagées par l'IFRS 15 (§ 79) :

• l'évaluation au prix du marché avec ajustement ;
• le coût attendu augmenté de la marge ;
• la méthode résiduelle impliquant de déduire du prix de transaction total la somme des prix de vente spécifiques des autres biens et services du contrat pour estimer un prix de vente spécifique pour les biens et services restant.

2. La méthode résiduelle

Cette démarche n'est applicable qu'à certaines conditions ; elle doit être utilisée uniquement :

• lorsqu'est vendu le même bien ou service à différents clients pour un large éventail de prix, le rendant hautement variable ;
• lorsqu'on n'a pas encore établi un prix pour un bien ou un service jamais vendu.

Il est aussi possible de combiner ces différentes méthodes.

L'entité répartit les changements ultérieurs du prix de transaction entre les obligations de prestation distinctes prévues au contrat selon la même base de répartition que lors de la passation du contrat.

Exemple

Une entité s'est dotée d'un programme de fidélisation de la clientèle selon lequel le client obtient un point de fidélité par tranche de 10 € d'achats. Chaque point peut être échangé contre une remise de 1 € sur tout achat futur. Au cours d'une période de présentation de l'information financière, les clients achètent pour 100 000 € de produits et gagnent 10 000 points échangeables lors d'achats futurs. Le prix de vente spécifique des produits achetés est de 100 000 €. L'entité s'attend à ce que 9 500 points soient échangés. Compte tenu de cette probabilité, elle estime que le prix de vente spécifique d'un point est de 0,95 € (soit 9 500 € pour l'ensemble des points).

Les points confèrent au client un droit significatif qui ne lui serait pas accordé en l'absence de contrat. L'entité conclut donc que les points représentent une obligation de prestation distincte.

Au cours de l'exercice de la transaction

L'entité répartit le prix de transaction entre le produit et les points sur la base du prix de vente spécifique relatif, comme suit :

Produit : (100 000 € × 100 000 € / 109 500 €) = 91 324 €

Points : (100 000 € × 9 500 € / 109 500 €) = 8 676 €

Elle passera l'écriture suivante :

À la clôture du premier exercice

À la date de clôture, 4 500 points ont été échangés, et l'entité s'attend à ce que, en tout, 9 500 points soient échangés. L'entité comptabilise 4 110 € [(4 500 points / 9 500 points) × 8 676 €] en produits (en compensation des remises accordées). Elle passe l'écriture suivante :

Le compte « Produits constatés d'avance » restera créditeur de 8 676 – 4 110 = 4 566 €

À la clôture du second exercice

Au cours de la deuxième période de présentation de l'information financière, 4 000 points sont échangés (pour un cumul de 8 500). L'entité s'attend maintenant à ce que, en tout, 9 700 points soient échangés. Les produits cumulatifs comptabilisés par l'entité se chiffrent à 7 603 € [(8 500 / 9 700) × 8 676 €]. L'entité a comptabilisé 4 110 € dans la première période de présentation de l'information financière, de sorte qu'elle comptabilise 3 493 € (7 603 € – 4 110 €) en produits à la fin de l'exercice. Le poste « Produits constatés d'avance » restera créditeur de 4 566 – 3 493 = 1 073 €.

À la clôture du troisième exercice

Au cours de la troisième période de présentation de l'information financière, 1 200 points supplémentaires sont échangés (pour un cumul de 9 700). L'entité ne s'attend pas à ce que d'autres points soient échangés. Elle a déjà comptabilisé 7 603 € en produits de sorte qu'elle comptabilise les produits restants, soit 1 073 € (8 676 € – 7 603 €), le compte « Produits constatés d'avance » étant soldé. ▶

F) La comptabilisation du chiffre d'affaires

Une obligation de prestation est remplie et les produits des correspondants doivent être comptabilisés progressivement si au moins un des critères suivants est rempli :

• le client reçoit et consomme les avantages de la prestation de l'entité à mesure qu'elle est exécutée ;
• la prestation de l'entité crée ou valorise un actif (ex. : travaux en cours) dont le client obtient le contrôle au fur et à mesure de sa création ou de sa valorisation.

Il y a donc lieu d'analyser si les produits doivent être comptabilisés progressivement ou bien à une date donnée.

1. La comptabilisation des ventes de biens

Dans le cas de vente de biens, les produits doivent être constatés lorsque le client obtient le contrôle du bien (généralement à la livraison, notamment lorsqu'il s'agit de biens fongibles) c'est-à-dire qu'il est libre de l'utiliser et qu'il peut bénéficier de ses avantages.

Exemple

• ▶ La société Alpha a vendu le 1er juillet N à la société Bêta pour 50 000 € de marchandises (TVA 20 % en sus) : ces marchandises ont été livrées le 2 juillet. On passera l'écriture suivante :

Dans le cas de vente d'un actif non financier qui n'est pas un produit lié à une activité ordinaire (cession d'immobilisation ou cession du droit d'utilisation d'un immeuble en location par exemple), il conviendra de le décomptabiliser lorsque la perte de contrôle de l'actif est effective. Le gain ou la perte générée est déterminé par différence entre le prix de la transaction évalué selon l'IFRS 15 et la valeur nette comptable de l'actif. Ce gain ou cette perte ne doit pas être présenté comme un produit des activités ordinaires.

2. La comptabilisation de prestations de services

Les méthodes de comptabilisation des produits des activités ordinaires qui conviennent pour refléter la fourniture continue de biens ou de services au client comprennent :

• Les méthodes fondées sur les extrants, selon lesquelles les produits sont comptabilisés sur la base des unités produites ou livrées, des étapes importantes du contrat, du recensement des biens ou services fournis par rapport à l'ensemble des biens ou services à fournir.
• Les méthodes fondées sur les intrants, selon lesquelles les produits sont comptabilisés sur la base des efforts déployés (par exemple le coût des ressources consommées, le temps écoulé, les heures de travail fournies et les heures machines utilisées) relativement à l'effort total prévu. Si les efforts sont déployés de manière uniforme sur toute la durée de la prestation, il peut être approprié pour l'entité de comptabiliser les produits sur une base linéaire.
• Si une entité promet de transférer à la fois des biens et services, elle doit d'abord déterminer si les biens et services sont des obligations de prestations distinctes.
• Si les biens et les services sont des obligations de prestations distincts, l'entité doit en rendre compte en tant que tels, sinon, elle doit tenir compte de l'ensemble des biens et services comme s'il s'agissait d'un service.

Exemple

La société Bêta a convenu le 1er mai N avec la société Alpha un contrat de service de maintenance informatique. Le forfait annuel payable en quatre fois, par parts égales (au début de chaque deuxième mois du trimestre) est fixé à 24 000 € hors taxes (TVA sur les paiements : 20 %).

La méthode choisie est celle des intrants et les produits sont comptabilisés en fonction des heures de travail fournies. Au 31 décembre N, la société Alpha a constaté 60 heures de travail (sur une prévision de 100 heures).

Les versements de Bêta ont été constatés comme suit les 1er mai, 1er août et 1er novembre N :

Au 31 décembre, on constatera les produits des activités ordinaires (prestations de services pour 24 000 × 60 / 100 = 14 400 hors taxes, soit 14 400 × 1,20 = 17 280 TTC), qui viendront s'imputer sur les acomptes versés soit 7 200 × 3 = 21 600, le solde du compte « Clients, acomptes sur commandes » sera alors de 21 600 – 17 280 = 4 320 €.

On passera l'écriture suivante :

Si le produit ne peut pas être estimé de façon fiable, il y a lieu de comptabiliser un produit égal au montant des charges constatées.

3. La comptabilisation de contrats à long terme

Pour ce qui concerne les contrats à long terme (notion non reprise par IFRS 15 mais qui y est développée, comme les prestations de services, sous la notion de « prestation remplie progressivement »), les deux séries de méthodes exposées ci-avant (méthodes fondées sur les extrants, méthodes fondées sur les intrants) sont applicables si l'une des conditions suivantes est atteinte :

• le client reçoit et consomme simultanément les avantages procurés par la prestation de l'entité (cas d'une prestation de maintenance) ;
• la prestation de l'entité crée ou valorise un actif dont le client obtient le contrôle au fur et à mesure de la création ou de sa valorisation (cas des contrats prévoyant un transfert de propriété au client au fur et mesure de la construction de l'actif) ;
• la prestation ne crée pas d'actif mais l'entité a un droit, prévu dans le contrat, à être payée au titre de la prestation effectuée jusqu'à la date considérée, dans le cas où le client devrait résilier le contrat pour convenance avant son terme.

Exemple

► La société Upsilon a lancé en juillet N un chantier de travaux qui doit se terminer en N+1. Le produit attendu de ce chantier est estimé à 350 000 €. La méthode des intrants est utilisée comme degré d'avancement.

Au 31 décembre N les charges engagées (ou restant à engager) sur ce chantier peuvent être estimées comme suit :

Les frais généraux ne faisant pas partie du coût du contrat, le coût total peut être estimé à :

• Dépenses N : 80 000 + 40 000 = 120 000
• Dépenses N+1 : 100 000 + 56 000 + 24 000 = 180 000 300 000

Le contrat est donc bénéficiaire.

Le degré d'avancement à la fin de l'année N peut être estimé à 120 000/300 000 = 40%

Le chiffre d'affaires à constater correspondant est donc de 350 000 × 40 % = 140 000 € ce qui permettra de dégager une marge de 140 000 – 120 000 = 20 000 €.

On passera donc l'écriture suivante (TVA 20 %) :

Il n'y aura pas, par contre, d'écriture de variation de stock.

En N+1, la facture définitive sera comptabilisée et l'écriture enregistrée ci-dessus contre-passée. ▶

En l'absence d'estimation fiable. Lorsque le résultat d'un contrat à long terme ne peut être estimé de façon fiable :

• les produits ne doivent être comptabilisés que dans la limite des coûts encourus qui seront probablement recouvrables ;
• les coûts du contrat doivent être comptabilisés en charges dans l'exercice au cours duquel ils sont encourus.

Exemple (suite)

▶ Reprenons l'exemple ci-dessus de la société Upsilon. Le contrat est bénéficiaire mais on est incapable de déterminer de manière fiable le résultat du contrat, on constatera donc un produit qui égalisera les coûts au 31 décembre N et on passera l'écriture comptable suivante (TVA 20 %) :

Anticipation d'une perte. Lorsqu'il est probable que le total des coûts du contrat dépassera le total des produits du contrat, la perte attendue doit être immédiatement comptabilisée en charges, sous forme de provision.

Exemple (suite)

▶ Reprenons l'exemple de la société Upsilon. Le produit attendu du chantier est estimé à 250 000 €. Le chiffre d'affaires à constater fin N serait donc de 250 000 × 40 % = 100 000 €, ce qui conduirait à une perte constatée fin N de 120 000 – 100 000 € = 20 000. La perte globale estimée étant de 300 000 – 250 000 € = 50 000 €, il y aurait donc nécessité de comptabiliser une provision de 50 000 – 20 000 = 30 000 €. On passerait alors les écritures suivantes :

G) Les différences de traitement entre PCG et IFRS

En IFRS, la reconnaissance des revenus s'appuie sur la notion de transfert de contrôle (ou de risque) alors que les règles françaises sont plus attachées à la notion de transfert de propriété. Cette divergence peut conduire à retenir, en comptabilité, des dates d'enregistrement différentes selon les deux référentiels. Par ailleurs, le référentiel international prévoit d'actualiser les créances lorsque les délais sont longs, ce qui n'existe pas dans les règles françaises. Dans le cas où la transaction comprend des éléments multiples (par exemple de ventes de biens assorties de contrats de garantie) il n'est rien précisé dans les règles françaises alors que l'IFRS 15 prévoit que chaque élément soit évalué et comptabilisé à sa juste valeur. Enfin, pour les contrats à long terme, le PCG (article 622-2), prévoit deux méthodes possibles :

• la méthode à l'avancement, comparable à la méthode préconisée par l'IFRS 15 ;
• la méthode à l'achèvement, laquelle n'est pas autorisée par l'IFRS 15.

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1 QCM

Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.

1. Quelle charge ne peut pas faire l'objet d'une provision ? a. Une perte sur un contrat en cours dès qu'elle devient probable. ☐ b. Les coûts de restructuration résultant d'une obligation de l'entité vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l'organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l'annonce de cette décision aux tiers concernés, et à condition que l'entité n'attende plus de contrepartie de ceux-ci. ☐ c. Les pertes d'exploitation futures. ☐
2. Qu'est-ce qu'un régime d'avantages postérieurs à l'emploi à prestations définies ? a. Un accord formalisé ou non formalisé en vertu desquels une entreprise verse des avantages postérieurs à l'emploi à un ou plusieurs membres de son personnel. ☐ b. Un régime d'avantages postérieurs à l'emploi en vertu duquel une entreprise verse des cotisations définies à une entité distincte (un fonds) et n'aura aucune obligation, juridique ou implicite, de payer des cotisations supplémentaires si le fonds n'a pas suffisamment d'actifs pour servir tous les avantages correspondant aux services rendus par le personnel pendant l'exercice et les exercices antérieurs. ☐ c. Un régime autre que les régimes à cotisations définies. ☐
3. La société Iota vient d'attribuer 9 000 options d'actions à ses salariés. La date d'attribution est le 1er janvier N ; la date d'acquisition des droits, le 31 décembre N+2 ; la date d'exercice, le 31 décembre N+3. Au 31 décembre N, les options sont évaluées à 50 € l'unité, 52 € au 31 décembre N+1, 54 € au 31 décembre N+2 et 56 € au 31 décembre N+3. Sachant que tous les employés restent en fonction pendant la période d'option et que les options seront exercées par les salariés qui participeront à une augmentation de capital, quelle charge doit être comptabilisée en N+2 ? a. 174 000 €. ☐ b. 468 000 €. ☐ c. 150 000 €. ☐
4. Dans un contrat dont les obligations de prestations sont remplies progressivement, les produits et les coûts du contrat doivent être comptabilisés : a. À l'achèvement du contrat. ☐ b. En fonction du degré d'avancement de l'activité du contrat. ☐ c. Au choix de l'entité, à l'achèvement ou à l'avancement. ☐
5. La société Alpha a vendu, le 1er octobre N, à la société Gamma un logiciel d'une valeur de 300 000 € HT. Il est accordé au client une remise de 10 % et un escompte de règlement de

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1 % sur le solde dû pour paiement au comptant. Le client pourra bénéficier d'une garantie de maintenance d'une année estimée à 8 % de la valeur brute du logiciel.

Quel montant sera comptabilisé en produits le 1er octobre N ?

a. 300 000 €. b. 252 000 €. c. 249 300 €.

1. La société Alpha a conclu, le 1er avril N, un contrat à long terme avec la société Delta pour une valeur de 140 000 €. En N, 78 000 € de dépenses ont été engagées et ont été constatées en charges. Il est prévu que les dépenses à engager en N+1 seront de 42 000 €. Quel montant sera comptabilisé en produits le 31 décembre N ?

a. 91 000 €. b. 78 000 €. c. 0 €.

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2 Mini-cas : application de l'IFRS 15 ★★★

Compétences visées

• Déterminer l'impact des normes sur les états financiers
• Passer les enregistrements comptables dans le référentiel comptable international

Vous êtes appelé(e) à conseiller votre maître de stage dans l'application de la norme IFRS 15. Les problématiques qu'il vous soumet concernent notamment la répartition de prix, des remises, des cartes-cadeaux, des programmes de fidélisation et des retours de produits.

Votre maître de stage vous fournit la liste des problèmes posés (annexe 1). Par ailleurs, vous vous consultez des extraits de la norme IFRS 15 « Produits des activités ordinaires tirés de contrats avec les clients » (annexe 2).

Pour chacun des cas présentés dans l'annexe 1, en vous appuyant notamment sur les dispositions de la norme IFRS 15 (annexe 2), formulez les solutions adéquates.

Annex 1

Problèmes posés

Répartition de prix

Une entité vend à un client, ensemble, un ordinateur et une imprimante, pour la somme de 900 €. L'entité a déterminé qu'il s'agit de deux obligations de prestation distinctes qu'il faut comptabiliser séparément et il vend fréquemment l'imprimante 300 €, et l'ordinateur, 700 €.

★★★

...

Cartes-cadeaux

Une entité vend à ses clients une carte-cadeau de 100 € qui ne comporte pas de date d'expiration. Elle tient des statistiques sur les ventes de cartes-cadeaux et l'exercice des droits et elle a constaté que seulement 80 % des droits relatifs à ces cartes sont exercés, et que 20 % des droits sont abandonnés.

Au cours du premier exercice, un client effectue un achat de 50 € avec la carte-cadeau.

Retour de produits

Une entité vend 100 unités d'un produit à 100 € chacune. Selon ses pratiques commerciales habituelles, elle permet au client de retourner dans les 30 jours toute unité inutilisée et d'en recevoir le remboursement intégral. Le coût unitaire du produit est de 60 €. L'entité estime à 25 % la probabilité qu'une unité soit retournée, à 50 % la probabilité que trois unités soient retournées et à 25 % la probabilité que cinq unités soient retournées. L'entité estime que le coût de récupération sera non significatif et prévoit que les unités retournées pourront être revendues avec profit.

Annexe 2

Extraits de la norme IFRS 15 « Produits des activités ordinaires tirés de contrats avec les clients »

1. L'entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires lorsqu'elle a rempli (ou à mesure qu'elle remplit) une obligation de prestation en fournissant au client le bien ou service promis (c'est-à-dire en transférant un actif). Un actif est transféré lorsque le client en a obtenu (ou à mesure qu'il en obtient) le contrôle.

2. Si la contrepartie promise dans le contrat comprend un montant variable, l'entité doit estimer le montant de contrepartie auquel elle aura droit en échange de la fourniture des biens ou des services promis au client.

B20. Dans le cadre de certains contrats, l'entité transfère le contrôle d'un produit au client, tout en accordant à ce dernier le droit de lui retourner le produit pour diverses raisons (par exemple l'insatisfaction du client) et de recevoir un ou plusieurs des éléments ci-dessous :

• a) un remboursement total ou partiel de la contrepartie versée ;
• b) un avoir (note de crédit) pouvant être porté en diminution de sommes qui sont ou seront dues à l'entité ; et
• c) un autre produit en échange.

B21. Pour rendre compte de la fourniture de produits avec droit de retour (et de certains services pouvant faire l'objet d'un remboursement), l'entité doit comptabiliser tous les éléments ci-dessous :

• a) des produits des activités ordinaires au titre des produits fournis, pour un montant égal au montant de contrepartie auquel elle s'attend à avoir droit (l'entité ne comptabilise donc pas de produits des activités ordinaires pour les produits dont elle prévoit un retour) ;
• b) un passif au titre des remboursements futurs ; et

...

c) un actif (et un ajustement correspondant du coût des ventes) représentant son droit de récupérer les produits détenus par le client lors du règlement du passif au titre des remboursements.

B46. Si l'entité s'attend à bénéficier de montants au titre de droits abandonnés afférents à un passif sur contrat, elle doit comptabiliser ces montants attendus en produits des activités ordinaires proportionnellement au schéma courant selon lequel le client exerce ses droits. Si l'entité ne s'attend pas à bénéficier de montants au titre de droits abandonnés, elle doit comptabiliser ces montants en produits des activités ordinaires lorsque la probabilité que le client exerce ses droits restants est devenue faible.

3 Mini-cas : comptabilisation de produits ★★★

Compétences visées

• Déterminer l'impact des normes sur les états financiers
• Passer les enregistrements comptables dans le référentiel comptable international

Vous êtes appelé à présenter les écritures comptables en IFRS relatives aux produits de la société Françoise dont les éléments vous sont fournis en annexe. On prendra un taux d'impôt sur les sociétés de 25 % et un taux de TVA de 20 %.

Présentez ces écritures selon les normes IFRS.

Annexe

Éléments à comptabiliser relatifs aux produits

1. Ventes

a) La société Françoise a effectué en décembre N une vente de produits de 60 000 € hors taxes (valeur du produit en stock 54 000 €) comptabilisable en norme IFRS mais non comptabilisable en normes françaises. b) La société Françoise a aussi vendu (à l'exportation) le 1er décembre N un lot de 75 000 € (valeur du produit en stock 61 000 €) de produits qui ne seront payés que le 1er décembre N+1. Le taux d'intérêt normal d'un emprunt à un an est de 6 %.

1. Opérations à long terme

La société Françoise a conclu un contrat à long terme avec la société Simon. Les travaux ont démarré en N-1 et ne seront terminés qu'en N+1.

Les éléments suivants vous sont donnés au 31 décembre N :

• Valeur de négociation du contrat 490 000 €
• Dépenses enregistrées en N-1 120 000 €
• Dépenses enregistrées en N 200 000 €
• Dépenses prévues en N+1 80 000 €

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

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4 Cas pratique : comptabilisation de charges ★★★

45 min

Compétences visées

• Déterminer l'impact des normes sur les états financiers
• Passer les enregistrements comptables dans le référentiel comptable international

Vous êtes appelé à présenter les écritures comptables en IFRS relatives aux charges de la société Jonas dont les éléments vous sont fournis en annexe. On prendra un taux d'impôt sur les sociétés de 25 % et un taux de TVA de 20 %.

Travail à faire

Présentez ces écritures selon les normes IFRS.

Éléments à comptabiliser relatifs aux charges

Annexe

1. Provisions

a) La société Jonas lors de l'acquisition fin N-1 d'une usine sur le site de B a constaté une provision pour démantèlement de 1 000 000 €. La durée d'usage de cette usine est de 20 ans. La valeur temps de l'argent est de 6 %.

b) La société Jonas vend notamment des machines-outils A au prix de 60 000 € pièce. Les garanties accordées aux clients sur ces machines le sont pour une durée de trois ans. Compte tenu de l'expérience passée, on peut estimer que les dépenses de réparation de ces machines seront de 3 000 € par machine (portant sur 5 % des machines vendues) sur les trois ans et que compte tenu du coût de réparation entraîné par certaines machines, la société Jonas aura à remplacer 1 % du parc des machines. La probabilité de défaillance se répartit à raison de 50 % sur la première année, 30 % sur la seconde année et 20 % la troisième année. Il a été vendu 600 machines en N-3, 700 en N-2, 800 en N-1 000 et 1 000 en N. Le coût de production moyen d'une machine est de 40 000 €. Aucune provision n'a été constituée jusqu'à présent.

2. Provisions pour pensions et obligations similaires

La société Jonas attribue à ses salariés des indemnités de départ à la retraite. Au 31 décembre N-1, le montant de l'engagement (calculé selon la méthode des unités de crédit projetées) est de 1 200 000 €. Pour l'année N, le coût des services rendus au cours de l'exercice est de 90 000 €. Il y a lieu de déterminer également un intérêt de 6 % sur l'engagement en début d'exercice soit 72 000 €. Par ailleurs, la société a versé 87 000 € d'indemnités correspondant à une prévision de 84 000 €.

Au début de l'année N, elle avait couvert ses engagements de retraite par des fonds de pension à hauteur de 900 000 €. Au 31 décembre N, l'évaluation de ces fonds de pension s'élève à 920 000 €.

★★★

...

3. Paiements fondés sur des actions

Monsieur Epsilon, directeur général de la société Jonas a droit, chaque année, à une rémunération complémentaire sous forme d'options de souscription en actions de la société. Au 31 décembre N, son droit est estimé à 200 actions ; ces actions pourront lui être attribuées au 31 décembre N+2 au cours de 120 €. Au 31 décembre N, le cours de l'action estimé au 31/12 N+2 est de 150 €. Au 31 décembre N+1, le cours de l'action estimé au 31/12 N+2, est de 155 €. Au 31 décembre N+2, Monsieur Epsilon exerce son option. La société Jonas va émettre 200 titres à 152 € (nominal 50 €) et les attribuera à Monsieur Epsilon.

SYNTHÈSE

Charges et produits

Comptabilisation des provisions

Comptabilisation des avantages du personnel

Comptabilisation des contrats client