Chapitre 4. Cadre conceptuel, états financiers, méthodes comptables et consolidation

PROGRAMME

Compétence visée

Déterminer l'impact des normes sur les états financiers

Notions et contenus

• Cadre conceptuel
• Information financière : présentation des états financiers, état des flux de trésorerie, méthodes comptables
• Normes relatives à la consolidation

PLAN DU CHAPITRE

COURS : 1. La normalisation comptable internationale • 2. Les principes comptables applicables aux IFRS • 3. Les états financiers et l'état de la situation financière • 4. L'état du résultat net et des autres éléments du résultat global • 5. L'état des flux de trésorerie • 6. L'état des variations des capitaux propres • 7. Les notes annexes • 8. Le résultat par action, l'information sectorielle et les informations intermédiaires • 9. Les changements de méthode comptable et corrections d'erreurs • 10. Les regroupements d'entreprises et états financiers consolidés

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences • Préparer l'épreuve

SYNTHÈSE

La connaissance des normes IFRS est un préalable au traitement de la consolidation. En quoi consistent ces normes ? À qui s'imposent-elles ? Qu'apportent-elles dans les comparaisons et opérations internationales ? Comment cohabitent-elles avec les normes nationales ?

MOTS-CLÉS

Cadre conceptuel • Changement d'estimation comptable • Coût historique • Entité comptable • État de la situation financière • État des variations des capitaux propres • État du résultat global • États financiers • Image fidèle • Importance relative • Juste valeur • Méthodes comptables • Notes annexes • État des flux de trésorerie

1 La normalisation comptable internationale

La normalisation comptable internationale vise à élaborer des standards comptables de base acceptés dans le monde entier, facilitant les échanges et les comparaisons entre pays.

FOCUS De l'IASC à l'IASB

La création de l'International Accounting Standards Committee (IASC) date de 1973. L'IASC a été remplacée en 2001 par une nouvelle organisation, totalement indépendante, l'IASB (International Accounting Standards Board) basée à Londres. Organe de droit privé, investi d'une mission d'intérêt général, l'IASB, qui, à l'origine, avait un

objectif d'harmonisation peu ambitieux, a vu son influence grandir entre 2000 et 2002 grâce au soutien de l'International Organisation of Securities Commission (IOSCO), puis de l'Union européenne. L'IASB est l'organisme de référence en matière d'harmonisation internationale des normes comptables.

A) La structure opérationnelle de l'IASB

L'IASB comprend six organismes principaux (fig. 4.1).

Figure 4.1. Structure opérationnelle de l'IASB

1. La Fondation IFRS et le conseil de surveillance (Monitory Board)

L'IFRS Foundation est gérée par un conseil (appelé « Trustees »). Ce conseil est composé de personnes représentant l'ensemble de la communauté comptable dans le monde. On y trouve des membres de grands cabinets d'audit, des représentants d'associations d'entreprises, des

représentants de normalisateurs, des professeurs de droit, des représentants d'organismes de contrôle boursier. IFRS Foundation est chargé de la stratégie de l'organisation, d'amender sa constitution, d'assurer son financement. Elle est en relation avec un conseil de surveillance, le Monitory Board, dont la fonction est d'être un lien entre les Trustees et les autorités publiques. Cette structure complexe de gouvernance a été mise en place notamment pour assurer l'indépendance de l'IASB.

2. L'IASB

L'IASB est l'organe central de l'organisation. Le conseil de l'IASB (Board) est composé actuellement de 14 membres permanents. D'origines géographiques diverses mais en majorité issus de pays anglo-saxons, les membres de l'IASB ont été choisis pour leur expérience en matière de normalisation. Le Board est chargé de susciter, d'analyser et d'approuver les normes IFRS. Il est assisté par un personnel (staff) de plus de 100 professionnels travaillant avec les équipes de projet et les membres du Board, effectuant des recherches, participant aux tables rondes, analysant les observations orales et écrites reçues du public et préparant des recommandations ainsi que des projets de documents pour examen par le Conseil. Le Board est aussi chargé d'approuver les projets d'interprétation du Comité d'interprétation.

3. Le Comité d'interprétation

Composé de 14 membres, l'IFRS Interpretations Committee est chargé de répondre rapidement aux problèmes d'interprétation posés par certaines normes. Les interprétations doivent être approuvées par le Board.

4. Les comités consultatifs

L'IFRS Advisory Council, composé de 30 membres au moins, conseille l'IASB sur les priorités et l'informe des points de vue des organisations comptables dont sont issus ses membres.

Le Financial Accounting Standards Board (FASB) est l'organisation de normalisation comptable œuvrant aux États-Unis. Le European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) est un organisme consultatif européen. L'Autorité des normes comptables (ANC) est l'organisme de normalisation français.

L'Accounting Standards Advisory Forum (ASAF), ou Forum consultatif des normes comptables, est composé de 12 membres, normalisateurs nationaux (comme le FASB ou l'ANC) et organismes régionaux ayant un intérêt dans l'information financière (comme l'EFRAG). Il organise la collaboration des différentes instances géographiques normalisatrices avec l'IASB.

5. La création de l'ISSB

L'ISSB (International Sustainability Standards Board) est un organisme de normalisation créé en novembre 2021 dans le cadre de la Fondation IFRS, dont le mandat est de créer et développer des normes d'information financière relatives au développement durable afin de répondre aux besoins des investisseurs en matière d'information environnementale. Les normes de l'ISSB feront partie des IFRS et sont connues sous le sigle IFRS-S (« S » pour sustainability en anglais) pour les distinguer des normes comptables publiées par l'IASB. La première norme (IFRS S1) porte sur les exigences en matière de publication d'informations financières liées au développement durable (ou durabilité). La seconde norme (IFRS S2) porte sur les publications relatives au climat.

B) Les normes de l’IASB

Depuis 2002, les normes émises par l’IASB sont appelées IFRS (International Financial Reporting Standards) : elles regroupent les normes IAS préexistantes (il y en avait 41) et les nouvelles normes.

Les normes IFRS (tab. 4.1) s’appliquent tant aux états financiers individuels et consolidés à vocation générale de toutes les entités à but lucratif, quels que soient leur secteur d’activité et leur forme, qu’à toute information publiée par ces dernières. Mais ces normes peuvent aussi s’appliquer aux entités à but non lucratif et aux entreprises gouvernementales commerciales à chaque fois que cela est jugé approprié (notamment par le biais des International Public Sector Accounting Standards – IPSAS).

Les normes IFRS sont bâties plutôt sur des principes alors que par exemple les normes américaines (les US GAAP) sont plutôt bâties sur des règles précises à respecter.

CHIFFRES-CLÉS

58 normes IFRS (dont 17 sont abrogées) ont été publiées. 4 800 pages (Red Books de l’IASB) pour les normes, interprétations, guides d’application et bases de conclusions dont 1 600 pages pour les normes proprement dites.

Le texte intégral des normes comptables internationales est systématiquement publié en langue française au JOUE.

Tableau 4.1. Liste des normes de l’IASB au 30 juin 2024

FOCUS Texte consolidé des normes IFRS

– On peut trouver l'ensemble des normes applicables dans l'Union européenne (texte consolidé au 1er janvier 2024) en PDF (version française) à l'adresse suivante : https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=CE-LEX%3A02023R1803-20240109.

C Les normes comptables internationales et l'Union européenne

Depuis 2005, les entreprises européennes cotées sur un marché réglementé ont l'obligation d'utiliser le référentiel IFRS pour l'établissement de leurs comptes consolidés (← chapitre 7). La mise en place de ce règlement européen a conduit les entreprises cotées européennes à appliquer le référentiel établi par l'IASB, avec un mécanisme spécifique d'adoption des normes (fig. 4.2).

Figure 4.2. Procédure d'adoption des normes IFRS par l'UE

Ce mécanisme implique l'intervention d'un Comité de réglementation comptable européen, ou Accounting Regulatory Committee (ARC), et d'un organisme technique, le Groupe

consultatif pour l'information financière en Europe, ou European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) :

• L'ARC est composé de représentants des membres de l'Union et est présidé par la Commission européenne.
• Depuis 2022, l'organisation de l'EFRAG se compose d'une assemblée générale, composée essentiellement de représentants d'organisations européennes ou des états de l'Union et est structurée en deux sous-ensembles :
• un sous-ensemble consacré à l'information financière, chargé notamment d'effectuer des recherches et d'évaluer les normes et interprétations de l'IASB en vue de leur adoption par la Commission européenne ;
• un sous-ensemble consacré à l'information sur le développement durable, chargé de fournir des conseils à la Commission européenne pour la construction de normes européennes sur la durabilité. À ce jour l'EFRAG a proposé 12 normes (normes European Sustainability Reporting Standards ou ESRS) adoptées par la Commission européenne (2 normes générales, 5 normes spécifiques consacrées à l'environnement, 4 au social, 1 à la gouvernance). Les normes européennes ont un cadre plus large que les normes IFRS S1 et IFRS S2 présentées ci-dessus (tout en restant connectives avec celles-ci, ne serait-ce que pour éviter la rédaction de plusieurs rapports) et doivent couvrir les impacts financiers et non financiers liés au développement durable. L'application de ces normes sera soumise à audit légal (➔ chapitre 3).

Chacun de ces sous-ensembles comprend un Conseil (EFRAG Financial Reporting Board et EFRAG Sustainability Reporting Board), un Comité technique (EFRAG Financial Reporting Technical Expert Group et EFRAG Sustainability Reporting Technical Expert Group) et des groupes de travail.

Les Conseils sont composés de membres représentants les institutions européennes, les parties prenantes et les organisations nationales. Les Comités techniques sont composés de membres sélectionnés en fonction de leur expertise et de leur compétence professionnelle. Ils ont un rôle de conseil auprès des Conseils, les décisions étant prises par ces derniers.

Selon le règlement européen, les IFRS ne peuvent être adoptées et appliquées au sein de l'Union européenne que si elles répondent aux critères fixés par ledit règlement. Chacune des normes doit faire l'objet d'un examen de l'EFRAG, puis de l'ARC, avant d'être publiée sous la forme d'un règlement au Journal officiel de l'Union européenne (JOUE).

2 Les principes comptables applicables aux IFRS

Les principes comptables sont formulés par le cadre conceptuel de l'IASB, dont la première version date de 1989, présenté en introduction de l'ensemble des normes dont il constitue la « philosophie ». Il a été complété par certaines dispositions des normes IAS 1 et IFRS 13.

Définition

Le cadre conceptuel désigne l'ensemble de principes généraux formulés par une organisation normative en vue de fournir une base commune permettant l'élaboration de règles cohérentes.

Le cadre conceptuel actuel de l'IASB (mars 2018), remplaçant celui de 2010, traite des points suivants :

• objectifs de l'information financière à usage général ;

• caractéristiques qualitatives de l'information financière utile ;

• états financiers et entité comptable ;

• composantes des états financiers ;

• comptabilisation et la décomptabilisation ;

• évaluation ;

• présentation des états financiers ;

• informations à fournir ;

• concepts de capital et de maintien du capital.

La norme IAS 1 traite d'un certain nombre de concepts applicables aux états financiers, comme celui d'image fidèle ou de continuité d'exploitation. La norme IFRS 13 traite de l'évaluation à la juste valeur. Un énoncé de pratiques IFRS publié en 2017 vient compléter le cadre conceptuel et conseille sur la façon d'appliquer le concept d'importance relative dans la présentation des informations.

Définition

L'importance relative est un principe comptable selon lequel les états financiers doivent révéler toutes les opérations dont l'importance peut affecter les évaluations ou les décisions.

A) Les objectifs de l'information financière à usage général

Selon le cadre conceptuel : « l'objectif de l'information financière à usage général est de fournir, au sujet de l'entité qui la présente, des informations utiles aux investisseurs en capitaux propres, aux prêteurs et aux autres créanciers actuels et potentiels aux fins de leur prise de décisions sur l'apport de ressources de l'entité. Ces décisions concernent l'achat, la vente ou la conservation d'instruments de capitaux propres, l'obtention ou le règlement de prêts ou autres formes de crédit ».

B) Les caractéristiques qualitatives de l'information financière utile

Ces caractéristiques qualitatives déterminent l'utilité des informations contenues dans les états financiers.

1. Les caractéristiques qualitatives essentielles

Les caractéristiques qualitatives essentielles de l'information financière sont :

• La pertinence. Une information financière est pertinente si elle revêt une valeur prédictive, une valeur de confirmation ou les deux à la fois. L'information financière a une valeur prédictive si elle peut être utilisée comme une donnée par les utilisateurs pour anticiper les résultats futurs. L'information financière a une valeur de confirmation si elle confirme ou modifie des évaluations précédentes.
• La fidélité. L'information financière doit donner une image fidèle des phénomènes qu'elle est censée représenter, elle doit communiquer la substance d'un phénomène économique et non s'en tenir à la forme juridique. Elle doit donc être exhaustive, neutre et exempte d'erreurs. La neutralité s'appuie sur la prudence, qui consiste à faire usage de circonspection dans l'exercice du jugement en situation d'incertitude. L'information financière qui présente fidèlement un phénomène économique dépeint la substance économique de la transaction, de l'événement ou des circonstances sous-jacents, laquelle ne correspond pas toujours à sa forme juridique.

Définition

L'image fidèle est une traduction française de l'expression anglaise « true and fair view ». En l'absence de définition officielle, on peut considérer l'image fidèle comme l'image aussi objective que possible de la réalité de l'entreprise.

Exemple

► L'acquisition d'une immobilisation corporelle grâce à un contrat de crédit-bail doit être considérée comme un investissement à porter à l'actif du bilan assorti d'un crédit correspondant (phénomène économique) et non comme un simple contrat de location (forme juridique). ►

2. Les caractéristiques qualitatives auxiliaires

Les caractéristiques qualitatives auxiliaires de l'information financière sont :

• la comparabilité, qualité permettant aux utilisateurs de relever les similitudes et les différences de deux séries de phénomènes économiques ;
• la vérifiabilité, qualité garantissant aux utilisateurs que l'information donne une image fidèle des phénomènes économiques qu'elle prétend représenter ;
• la rapidité, qualité répondant au besoin d'accessibilité de l'information aux décideurs avant qu'elle ne perde sa capacité d'influencer leurs décisions ;
• la compréhensibilité, qualité permettant aux utilisateurs d'en comprendre la signification (présentation claire, comparabilité, notes explicatives, etc.).

3. Les caractéristiques traitées par la norme IAS 1

Sont aussi traités par la norme IAS 1 « Présentation des états financiers » les concepts et principes suivants : l'image fidèle, la continuité d'exploitation, la méthode de comptabilité d'engagement, la permanence de la présentation, l'importance relative et les possibilités de regroupement, le principe de cohésion, la compensation et la non-compensation, la nécessité d'informations comparatives (tab. 4.2).

Tableau 4.2. Principales exigences de la norme IAS 1

• Objectif : image fidèle
• Base : la continuité d'exploitation (sauf si liquidation de l'entité ou cessation de son activité)
• Méthode : comptabilité d'engagement (sauf informations relatives aux flux de trésorerie)
• Continuité de la présentation/classification des postes d'une période à l'autre (sauf norme contraire ou impérieuse nécessité à justifier)
• Présentation séparée de chaque catégorie significative d'éléments similaires et des éléments de nature ou de fonction dissemblables (sauf non-significativité)
• Non-compensation les actifs, passifs, produits et charges (sauf obligation/autorisation par une norme ou une interprétation)
• Présence d'informations comparatives (période précédente) pour tous les montants (sauf disposition contraire)

Les états financiers et l'entité comptable

Ce chapitre du cadre conceptuel précise que l'objectif des états financiers est de fournir des informations sur les actifs, passifs, capitaux propres, produits et charges de l'entité permettant d'évaluer les perspectives de flux de trésorerie nets futurs de l'entité et d'apprécier la gestion de ses ressources, dans le cadre d'une hypothèse de continuité d'exploitation. Il traite également de l'entité comptable et de sa limite.

Définition

Une entité comptable est une entité qui choisit (ou qui est tenue) de préparer des états financiers à usage général. Ce n'est pas nécessairement une entité juridique ; elle peut comprendre tout ou partie d'une entité ou plusieurs entités différentes.

D Les composantes des états financiers

Sont définies dans le cadre conceptuel les notions :

• d'actif, ressource économique actuelle contrôlée par l'entité à la suite d'événements passés. Une ressource économique est un droit susceptible de produire des avantages économiques ;
• de passif, obligation actuelle de l'entité de transférer une ressource économique à la suite d'événements passés ;
• de capitaux propres, représentant l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entité après déduction de tous ses passifs ;
• de produits, représentant les augmentations d'actifs ou les diminutions de passifs entraînant une augmentation des capitaux propres, autres que celles relatives aux contributions des détenteurs d'actions ;
• de charges, représentant les diminutions d'actifs ou les augmentations de passifs qui se traduisent par une diminution des capitaux propres, autres que celles relatives aux distributions aux détenteurs d'actions.

E La comptabilisation et la décomptabilisation

La comptabilisation est définie dans le cadre conceptuel comme le processus de saisie, pour une inclusion dans l'état de la situation financière ou dans l'état (ou les états) de la performance financière, d'un objet qui répond à la définition d'un élément des états financiers.

La décomptabilisation est la suppression de tout ou partie d'un actif, précédemment comptabilisé ou d'un passif de l'état de la situation financière de l'entité.

F L'évaluation

Le cadre conceptuel distingue comme méthodes d'évaluation le coût historique et la valeur actuelle. L'évaluation à la valeur actuelle inclut la juste valeur et la valeur d'utilité pour les actifs ou la valeur de réalisation pour les passifs.

1. Le coût historique

L'évaluation au coût historique fournit des informations monétaires sur les actifs, passifs, produits et charges en utilisant des informations provenant de la transaction ou de l'événement qui les a créés. Les évaluations au coût historique des actifs ou des passifs ne reflètent pas l'évolution des prix.

Définition

Pour un actif, le coût historique est le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie payé ou la juste valeur de la contrepartie donnée pour les acquérir, au moment de l'acquisition.

2. La valeur actuelle

L'évaluation à la valeur actuelle fournit des informations monétaires sur les actifs, passifs, produits et charges en utilisant une information mise à jour pour refléter la situation à la date d'évaluation.

Les bases d'évaluation à la valeur actuelle comprennent :

• la juste valeur ;
• la valeur d'utilité pour les actifs et la valeur de remboursement pour les passifs.

Juste valeur. Ce concept est défini par la norme IFRS 13 « Évaluation à la juste valeur ».

Définition

La juste valeur est le prix qui serait perçu à l'occasion de la vente d'un actif ou le prix qui serait payé pour transférer un passif, dans le cadre d'une opération conclue à des conditions normales entre des intervenants de marché, à la date d'évaluation.

La juste valeur est la traduction de l'expression anglo-saxonne « fair value » (valeur « sincère » ou « loyale »). Si la valeur de marché peut être retenue comme juste valeur, l'absence de marchés organisés (Bourse ou marchés spécifiques relatifs à des instruments financiers dérivés par exemple), pour tous les instruments négociés entre établissements de crédit et/ou entités, implique une autre valeur. La détermination de la juste valeur peut donc faire appel à des techniques spécifiques (actualisation des flux de trésorerie attendus par exemple ou modèles financiers).

L'application de la juste valeur dans les états financiers peut se justifier par les raisons suivantes :

• les investisseurs, principaux utilisateurs des états financiers, se fondent essentiellement sur la juste valeur des entités dans leur prise de décisions, parce qu'elle reflète l'opinion des marchés et traduit mieux la valeur actuelle des flux monétaires futurs ;
• la mise sur le marché des instruments financiers, de plus en plus fréquemment avant leur échéance contractuelle, justifie un mode d'évaluation qui permet de mieux refléter la réalité économique ;
• les valeurs historiques ne permettent pas toujours de comparer les performances alors qu'une valeur du jour, observée sur les marchés, facile la comparabilité des comptes.

FOCUS Techniques d'évaluation à la juste valeur (IFRS 13, annexe A)

La norme IFRS 13 décrit trois techniques d'évaluation qu'une entité peut utiliser pour déterminer la juste valeur :

• l'approche par le marché : l'entité se fonde sur les prix et d'autres informations pertinentes générées par des transactions de marché sur des actifs, des passifs, ou des groupes d'actifs et de passifs identiques ou comparables (similaires) ;

• l'approche par le résultat : l'entité convertit les montants futurs (comme des flux de trésorerie ou des produits et charges) en un montant unique actualisé ;

• l'approche par les coûts : une entité détermine une valeur qui reflète le montant qui serait actuellement requis pour remplacer la capacité de service d'un actif (souvent appelé coût de remplacement actuel).

L'IFRS 13 présente aussi une hiérarchie en trois niveaux de l'évaluation à la juste valeur (tab. 4.3).

Tableau 4.3. Niveaux des données d'entrée

Exemples d'évaluations

1. Données d'entrées de niveau 1

Évaluation d'actions cotées : une société possède un portefeuille d'actions de sociétés du CAC 40. Pour évaluer ces titres, on utilisera des prix cotés (non ajustés) sur des marchés actifs pour des titres identiques auxquels l'entité peut avoir accès à la date d'évaluation.

2. Données d'entrées de niveau 2

Évaluation d'un bâtiment détenu et utilisé : pour évaluer ce bâtiment, on utilisera le prix au mètre carré du bâtiment (un multiplicateur de valorisation) obtenu à partir des données de marché observables, par exemple les multiplicateurs issus des prix des transactions observées portant sur des bâtiments comparables situés à des endroits similaires.

3. Données d'entrées de niveau 3

Évaluation de stock-option par un modèle financier : lorsque des options sur actions sont attribuées aux membres du personnel d'une entreprise, elles constituent généralement un élément de leur rémunération d'ensemble. La norme IFRS 2 prescrit de constater une charge de personnel pour un montant équivalent à la juste valeur des instruments attribués en contrepartie des capitaux propres (↪ chapitre 6).

Le modèle de Black and Scholes (du nom de ses auteurs) repose sur un concept fondamental qui consiste à mettre en relation le prix implicite de l'option et les variations de l'actif sous-jacent. Ce modèle repose sur les cinq données suivantes : la valeur actuelle de l'action sous-jacente, le temps qu'il reste à l'option avant son échéance, le prix d'exercice fixé par l'option, le taux d'intérêt sans risque et la volatilité du prix de l'action. ▶

Pour plus de détails sur le modèle de Black and Scholes, voir le programme de l'UE 2 du DSCG.

Valeur d'utilité et valeur de remboursement. La valeur d'utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie que l'entité attend de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité. La valeur de remboursement est la valeur actualisée des flux de trésorerie que l'entité prévoit de consacrer à l'acquittement d'un passif. Ces deux valeurs ne sont pas

directement observables : elles sont établies au moyen de techniques d'évaluation fondées sur les flux de trésorerie.

Exemple

• On peut considérer qu'une machine-outil dégagera un flux de trésorerie annuel (différence entre produits encaissables et charges décaissables de 10 000 € pendant 5 ans). En actualisant ces flux de trésorerie au taux de 5 % on a une valeur actualisée qui correspond à la valeur d'utilité de la machine-outil de 10 000 × (1 - 1,05⁻⁵)/0,05 = 43 295 €.

Si cette machine a été acquise 40 000 € avec un crédit de 5 ans au taux de 6 % l'an, une annuité de 40 000 × 0,06/(1 - 1,06⁻⁵) = 9 496 € et en actualisant au taux de 5 % ces annuités à la période 0, on aurait une valeur actualisée correspondant à la valeur de remboursement de

9 496 × (1 - 1,05⁻⁵)/0,05 = 41 113 €.

G) La présentation des informations à fournir

Dans ce chapitre du cadre conceptuel, sont présentés les concepts qui déterminent les informations à inclure dans les états financiers et leur présentation (communication, performance financière...).

H) Les concepts de capital et de maintien du capital

Ces concepts permettent d'expliquer la détermination du profit lorsque le montant des actifs nets (ou la capacité de production physique) à la fin d'une période dépasse le montant des actifs nets (ou la capacité de production physique) au début de la période, après exclusion de toute distribution aux propriétaires et toute contribution de leur part au cours de la période.

3) Les états financiers et l'état de la situation financière

A) Les états financiers

Définition

Les états financiers sont des images structurées de la situation et de la performance financières ainsi que des flux de trésorerie de l'entité.

On distingue :

• Les états financiers consolidés, pour un groupe dont les actifs, les passifs, les capitaux propres, les produits, les charges et les flux de trésorerie de la société mère et de ses filiales sont présentés comme ceux d'une entité économique unique (définition IFRS 10).

• Les états financiers individuels, présentés par une société mère (c'est-à-dire un investisseur ayant le contrôle d'une filiale) ou un investisseur exerçant un contrôle conjoint ou une influence notable sur une entreprise détenue, dans laquelle les investissements sont comptabilisés au coût ou selon les normes relatives aux instruments financiers (définition IAS 27).

FOCUS Norme IAS 1 et composition des états financiers

Le § 10 de l'IAS 1 impose :

1. Un état de la situation financière à la fin de la période.
2. Un état du résultat net et des autres éléments du résultat global (statement of profit and loss and other comprehensive income en anglais) pour la période.
3. Un état des variations des capitaux propres pour la période.
4. Un tableau des flux de trésorerie pour la période.
5. Des notes contenant des informations significatives sur les méthodes comptables et les autres informations explicatives.

[...]

La norme IAS 1 précise qu'une entité peut utiliser des titres d'états autres que ceux indiqués dans la norme (bilan au lieu d'état de la situation financière à la fin de la période, état de résultat global au lieu d'état du résultat net et des autres éléments du résultat global, compte de résultat au lieu d'état de résultat net par exemple). Ce jeu d'états financiers peut s'appliquer aux comptes individuels des entités comme aux comptes consolidés.

B L'état de la situation financière

Définition

L'état de la situation financière (ou bilan) est un état financier qui présente la relation entre les actifs, les passifs et les capitaux propres d'une entité à un moment donné.

Les notions d'actif, de passif et de capitaux propres ont été définies ci-dessus.

Il n'existe pas dans les normes IFRS de forme normalisée pour l'état de la situation financière (ou bilan). La norme IAS 1 oblige simplement de distinguer (à l'actif et au passif) les éléments courants et les éléments non courants, sauf lorsqu'une présentation selon le critère de liquidité apporte des informations fiables et plus pertinentes (tab. 4.4). La norme ne donne que la liste des informations à présenter au bilan.

Tableau 4.4. Actif et passif courants selon l'IAS 1

Compte tenu de ces obligations, l'état de la situation financière (ou bilan) consolidé d'un groupe pourrait être présenté comme suit (tab. 4.5).

La rubrique « Capitaux propres attribuables aux participations ne donnant pas le contrôle » ne figure pas dans l'état de la situation financière présenté dans les états financiers individuels.

Tableau 4.5. Modèle d'état de la situation financière consolidé (ou bilan consolidé)

➔ MINI-CAS 2

4 L'état du résultat net et des autres éléments du résultat global

Définition

L'état du résultat net et des autres éléments du résultat global ou état du résultat global est un état financier qui présente à la fois l'information sur l'obtention du profit (ou de la perte) par une entité au cours d'une période et les autres éléments de produits et de charges comptabilisés directement en capitaux propres pour la période.

Comme l'état de la situation financière, l'état du résultat net et des autres éléments du résultat global consolidé ne revêt pas de forme normalisée. L'état du résultat net peut être établi par un classement de charges par nature ou par fonction.

Selon l'IAS 1 (§ 82), les entités peuvent présenter les informations conduisant au résultat global :

• en un seul état ;
• en deux états, un premier présentant les éléments du résultat net et un second partant du résultat net et présentant les autres éléments du résultat global (other comprehensive income ou OCI).

La recommandation n° 2020-01 du 6 mars 2020 de l'ANC (§ 2.1) préconise l'utilisation de deux états séparés.

On entend par « autres éléments du résultat global » des éléments de résultat comptabilisés directement en capitaux propres : ces éléments concernent notamment :

• les différences de change liées aux conversions ;
• les gains ou pertes portés en capitaux propres relatifs aux titres évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global ;
• les gains et pertes portés en capitaux propres dans le cadre d'une couverture de flux de trésorerie ;
• les profits sur réévaluations d'immobilisations corporelles ou incorporelles ;
• le résultat actuariel sur régimes de retraite à prestations définies ;
• la quote-part des autres éléments de résultat global des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ;
• les impôts sur les éléments ci-dessus portés ou transférés en capitaux propres.

Le résultat net et le résultat global doivent être analysés selon leur affectation (dans les comptes consolidés) :

• résultat net et résultat global attribuables aux intérêts minoritaires ;
• résultat net et résultat global attribuables aux porteurs de capitaux propres de la société mère.

Une entité ne doit pas présenter des éléments de produits et de charges en tant qu'éléments extraordinaires, que ce soit dans le corps des états financiers ou dans les notes.

La norme IAS 33 « Résultat par action » impose de faire figurer dans l'état de résultat net :

• le résultat de base par action ;
• le résultat dilué par action.

Compte tenu de ces obligations, l'état du résultat net et des autres éléments du résultat global d'un groupe peut être présenté comme suit (tab. 4.6 à 4.8).

Tableau 4.6. Modèle d'état du résultat net (charges par nature)

Tableau 4.7. Modèle d'état du résultat net (charges par fonction)

CP : capitaux propres QP : quote-part

Tableau 4.8. Modèle d'état du résultat global (ou état du résultat net et des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres)

La décomposition du résultat et du résultat global ne figure pas dans les états du résultat et des autres éléments du résultat global présentés dans les états financiers individuels.

➔ CAS PRATIQUE 4

5 L'état des flux de trésorerie

Définition

L'état des flux de trésorerie est un état financier qui fournit une information sur les variations de la trésorerie et des équivalents de trésorerie d'une entité au titre d'une période, en montrant séparément les variations pendant la période résultant des activités opérationnelles, d'investissement et de financement.

La présentation de l'état des flux de trésorerie consolidé est exposée dans la norme IAS 7 « État des flux de trésorerie ».

Les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles peuvent être présentés :

• soit selon la méthode directe suivant laquelle les principales catégories d'entrées et de sorties de trésorerie brutes sont présentées (encaissements reçus des clients, sommes versées aux fournisseurs, au personnel, intérêts payés, impôts payés...) ;

• soit selon la méthode indirecte, suivant laquelle le résultat net est ajusté des effets des transactions sans effet de trésorerie, de tout décalage ou régularisation d'entrées ou de sorties de trésorerie opérationnelle passées ou futures liées à l'exploitation et des éléments de produits ou de charges liés aux flux de trésorerie concernant les investissements ou le financement (tab. 4.9).

Tableau 4.9. Modèle de l'état des flux de trésorerie (méthode indirecte)

➔ CAS PRATIQUE 4

6 L'état des variations des capitaux propres

Définition

L'état des variations des capitaux propres est un état financier qui présente le résultat d'une entité au titre d'une période, les éléments de produits et de charges comptabilisés directement en capitaux propres pour la période, les effets des changements de méthodes comptables ainsi que les corrections d'erreurs comptabilisées au cours de la période, et les montants des transactions avec les porteurs de capitaux propres agissant en cette qualité au cours de la période.

Conformément à l'IAS 1, l'entité doit présenter un état comportant :

• le résultat global de l'exercice, en séparant le résultat attribuable aux actionnaires de la société mère de ceux attribuables aux participations ne donnant pas le contrôle ;
• pour chaque composante de capitaux propres, l'effet des changements de méthodes comptables et corrections d'erreurs comptabilisés en accord avec l'IAS 8 ;
• pour chaque composante des capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable au début et à la fin de la période, indiquant séparément chaque élément de variation trouvant son origine dans le résultat net, les autres éléments du résultat global, et les transactions avec des propriétaires agissant en cette capacité, présentant séparément les apports des propriétaires et les distributions aux propriétaires ainsi que les changements dans les participations dans des filiales qui ne donnent pas lieu à une perte de contrôle ;
• le montant des dividendes comptabilisés au titre des distributions aux propriétaires au cours de la période ainsi que le montant correspondant par action, soit dans l'état des variations des capitaux propres, soit dans les notes (tab. 4.10).

Cet état analyse ces mouvements par rubriques de capitaux propres de l'état de situation financière.

Tableau 4.10. Exemple d'état de variation des capitaux propres

Cet état comprend également une analyse semblable des variations des capitaux propres de la clôture N–2 à la clôture N–1.

➔ CAS PRATIQUE 4

7 Les notes annexes

Définition

Les notes annexes (ou simplement « notes ») apportent des informations complémentaires et aident à la compréhension de l'état de situation financière, de l'état du résultat net et des autres éléments du résultat global, de l'état des flux de trésorerie et à l'état des variations des capitaux propres. Elles se composent d'informations significatives sur les méthodes comptables et d'autres informations spécifiques.

Les informations sur les méthodes comptables sont significatives si, lorsqu'on les prend en considération conjointement avec d'autres informations contenues dans les états financiers de l'entité, on peut raisonnablement s'attendre à ce qu'elles influencent les décisions que les principaux utilisateurs des états financiers à usage général prennent en se fondant sur ces états financiers.

Les notes doivent :

• présenter des informations sur la base d'établissement des états financiers et sur les méthodes comptables spécifiques utilisées ;

• indiquer les informations imposées par les IFRS (qui sont présentées dans chaque norme dans une rubrique « informations à fournir » et qui sont très nombreuses) qui ne sont pas présentées dans le bilan, le compte de résultat, l'état des variations des capitaux propres et de l'état des flux de trésorerie ;

• fournir des informations supplémentaires qui ne sont pas présentées dans les états financiers, mais qui sont nécessaires pour comprendre chacun d'entre eux.

Dans la mesure du possible, l'entité doit présenter les notes de manière organisée. Elle doit insérer, pour chaque élément des états de la situation financière et du ou des états du résultat net et des autres éléments du résultat global, ainsi que de l'état des variations des capitaux propres et de l'état des flux de trésorerie, une référence croisée vers l'information liée figurant dans les notes.

FOCUS L'exposé des méthodes comptables significatives

L'entité doit fournir, en plus des informations significatives sur les méthodes comptables ou autres notes, et séparément des jugements qui impliquent des estimations, les

jugements portés par la direction lors de l'application des méthodes comptables de l'entité et ayant le plus d'incidence sur les montants comptabilisés dans les états financiers.

8 Le résultat par action, l'information sectorielle et les informations intermédiaires

A Le résultat par action

Le résultat par action est traité par la norme IAS 33 « Résultat par action ».

Une entité dont les actions sont négociées sur un marché organisé doit calculer un résultat de base par action et un résultat dilué par action correspondant au résultat net attribuable aux porteurs d'actions ordinaires et, s'il est présenté, au résultat net des activités poursuivies attribuable à ces porteurs de capitaux propres.

1. Le résultat de base par action

Le résultat de base par action doit être calculé en divisant le résultat net attribuable aux porteurs d'actions ordinaires (le numérateur) par le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en circulation (le dénominateur) au cours de la période.

2. Le résultat dilué par action

Pour le calcul du résultat dilué par action, une entité doit ajuster le résultat net attribuable aux actionnaires ordinaires ainsi que le nombre moyen pondéré d'actions en circulation, des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives.

B L'information sectorielle

L'information sectorielle est traitée par la norme IFRS 8 « Secteurs opérationnels ».

L'IFRS 8 impose aux entités de présenter une information sectorielle qui permette aux utilisateurs de ses états financiers d'évaluer la nature et les effets financiers des activités dans lesquelles elle est engagée et les environnements économiques dans lesquels elle opère.

Un secteur opérationnel est une composante d'une entité :

• qui se livre à des activités à partir desquelles elle est susceptible d'acquérir des produits et d'encourir des charges (y compris des produits des activités ordinaires et des charges relatifs à des transactions avec d'autres composantes de la même entité) ;

• dont les résultats opérationnels sont régulièrement examinés par le principal décideur opérationnel de l'entité en vue de prendre des décisions en matière de ressources à affecter au secteur et d'évaluer sa performance ;

• pour laquelle des informations financières isolées sont disponibles.

Exemples

• Parmi les informations sectorielles à fournir, citons notamment les actifs totaux, les passifs exigibles totaux, les produits provenant de clients externes ou de transactions avec d'autres secteurs opérationnels de la même entité, les produits et charges d'intérêts ou encore les amortissements d'actifs corporels et incorporels.

C L'information financière intermédiaire

L'information financière intermédiaire est traitée par la norme IAS 34 « Information financière intermédiaire ». Cette publication, imposée notamment aux entités faisant appel à l'épargne sur un marché réglementé est généralement semestrielle.

Un rapport financier intermédiaire comprend soit un jeu complet d'états financiers (tel que décrit dans IAS 1), soit un jeu d'états financiers résumés (telle qu'elle le décrit par IAS 34) pour une période intermédiaire.

Un rapport financier intermédiaire doit comporter, au minimum, les composantes suivantes :

• un état résumé de la situation financière ;
• un état ou des états résumés du résultat net et des autres éléments du résultat global ;
• un état résumé des variations des capitaux propres ;
• un état résumé des flux de trésorerie ;
• une sélection de notes explicatives.

➔ MINI-CAS 3

9 Les changements de méthodes comptables et corrections d'erreurs

Les changements de méthode, d'estimation comptables et les corrections d'erreurs sont traités par la norme IAS 8 « Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs » ainsi que, dans le cas d'une première adoption des normes IFRS, par la norme IFRS 1 « Première adoption des normes internationales d'information financière ».

Définition

Les méthodes comptables recouvrent les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de l'établissement et de la présentation de ses états financiers.

A Les changements de méthode comptable

Une entité ne doit changer de méthode comptables que si la modification :

• est imposée par une norme (ou une interprétation) ;
• a pour résultat que les états financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres événements ou conditions sur la situation financière, la performance financière ou les flux de trésorerie de l'entité.

Lorsqu'une entité change de méthode comptable lors de la première application d'une norme ou d'une interprétation qui ne prévoit pas de dispositions transitoires spécifiques applicables à ce changement, ou décide de changer de méthodes comptables, elle doit appliquer ce changement de manière rétrospective et imputer ce changement aux capitaux propres et aux résultats des exercices précédents.

La première application des normes IFRS (sauf disposition contraire spécifiquement prévue pour certains cas particuliers, comme les regroupements d'entreprises et les opérations de couverture) devra être rétrospective, c'est-à-dire effectuée comme si les normes avaient toujours été appliquées. La comptabilisation de l'impact du passage aux normes sera constatée dans les capitaux propres.

B) Les changements d'estimation comptable

Définition

Est considéré comme un changement d'estimation comptable tout ajustement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif, ou du montant de la consommation périodique d'un actif, résultant d'informations nouvelles ou de nouveaux développements relatifs à l'évaluation des éléments d'actif et de passif et des avantages et obligations futurs attendus qui y sont associés. Les estimations comptables sont des montants des états financiers qui comportent une incertitude d'évaluation.

L'effet d'un changement d'estimation comptable doit être comptabilisé de manière prospective et inclus dans la détermination du résultat :

• soit de la période du changement, si le changement n'affecte que cette période ;
• soit de la période du changement et des périodes ultérieures, si celles-ci sont également concernées par ce changement.

C) La correction d'erreurs

Une erreur d'une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif, par imputation sur les capitaux propres et les résultats des exercices précédents, sauf s'il est impossible de déterminer soit les effets spécifiquement liés à la période, soit l'effet cumulé de l'erreur.

10 Les regroupements d'entreprises et états financiers consolidés

Les regroupements d'entreprises et les états financiers consolidés sont traités par les normes :

• IFRS 3 « Regroupements d'entreprises » ;
• IFRS 10 « États financiers consolidés » ;
• IFRS 11 « Partenariats » ou « Accords conjoints » ;
• IFRS 12 « Informations sur les intérêts détenus dans d'autres entités » ;
• IAS 28 « Participations dans les entités associées et coentreprises » (➤ chapitres 7 à 12).

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l'épreuve

1 QCM

Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.

1. Quelles sont les règles fixées par le règlement européen sur les normes comptables internationales ? a. L'obligation dès 2005 pour toutes les entreprises européennes d'utiliser pour leur comptabilité les normes IAS/IFRS et les interprétations SIC/IFRIC. ☐ b. L'obligation dès 2005 pour toutes les sociétés européennes d'utiliser pour leurs comptes consolidés les normes IAS/IFRS et les interprétations SIC/IFRIC. ☐ c. L'obligation dès 2005 pour toutes les sociétés européennes dont les titres sont négociés sur un marché réglementé ou qui préparent leur admission à la cote d'un marché réglementé d'utiliser pour leurs comptes consolidés les normes IAS/IFRS et les interprétations SIC/IFRIC. ☐
2. Qu'est-ce que l'EFRAG ? a. Un comité consultatif de l'IASB. ☐ b. Un comité institué auprès de l'Union européenne et chargé d'évaluer pour le compte de l'Union les normes de l'IASB. ☐ c. Un comité chargé de proposer des modifications aux directives européennes. ☐
3. Qu'est-ce qu'un cadre conceptuel ? a. Un cadre fixant les règles de fonctionnement (statuts) d'un organisme de normalisation. ☐ b. Un cadre fixant un ensemble de principes généraux formulés par une organisation normative en vue de fournir une base commune permettant l'élaboration de règles cohérentes et les concepts généraux utilisables pour la préparation et la présentation des états financiers. ☐ c. Un cadre présentant des états de synthèse normalisés du bilan, de l'état de résultat global, des notes annexes, de l'état des flux de trésorerie et autres documents. ☐
4. Qu'est-ce qu'une information pertinente ? a. Une information relative à l'évaluation et la présentation de l'effet financier de transactions présentée de manière cohérente et permanente pour une même entité ou pour plusieurs entités. ☐ b. Une information exempte d'erreurs et de biais significatifs. ☐ c. Une information qui peut influer sur les décisions prises par les utilisateurs. ☐
5. Qu'est-ce qu'une information fidèle ? a. Une information qui aide à fournir aux utilisateurs l'assurance que l'information donne une image fidèle des phénomènes économiques qu'elle prétend représenter. ☐ b. Une information qui dépeint un phénomène économique de façon complète, neutre et exempte d'erreurs significatives. ☐

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

c. Une information accessible aux décideurs avant qu'elle perde sa capacité d'influencer leurs décisions. ☐

1. Indiquez quelle information concerne obligatoirement l'établissement de l'état de la situation financière selon IAS 1.

a. Une entité doit présenter dans l'état de la situation financière séparément ses actifs courants et non courants et ses passifs courants et non courants. ☐ b. L'état de la situation financière doit comporter des postes spécifiques relatifs aux actifs d'impôt et aux passifs d'impôt. ☐ c. L'état de la situation financière doit distinguer la nature et l'objet de chacune des réserves figurant dans les capitaux propres. ☐

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l'épreuve

2 Mini-cas : état de la situation financière ★★★

Compétence visée

Déterminer l'impact des normes sur les états financiers

La balance de consolidation des comptes de bilan au 31 décembre N de la société Casbah vous est présentée en annexes. Les comptes sont classés conformément au PCG. La balance tient compte de toutes les opérations de retraitements IFRS de l'exercice N.

Présentez l'état de la situation financière au 31 décembre N de la société Casbah (modèle présenté en annexe 2).

Annexe 1

Balance de la société Casbah au 31 décembre N (en k€)

Annexe 2

Modèle d'état de situation financière

3 Mini-cas : résultat par action ***

Compétence visée

Déterminer l'impact des normes sur les états financiers.

Le capital au 1er janvier de l'année N de la société Firmin est de 2 000 000 actions de 60 € dont 200 000 actions à dividende prioritaire sans droit de vote. 5 000 actions ont été rachetées par la société Firmin et sont comptabilisées en « Actions propres ».

Le 1er juillet N, la société Firmin a racheté 2 000 nouvelles actions.

Le 1er octobre N, la société Firmin a réalisé une triple augmentation de capital :

• une émission de 100 000 nouvelles actions à dividende prioritaire sans droit de vote ;
• une émission de 500 000 nouvelles actions ordinaires de valeur nominale 60 € libérées intégralement ;
• une attribution gratuite de 500 000 nouvelles actions ordinaires de valeur nominale 60 € par conversion de 30 000 000 € de réserves en capital (avec effet rétroactif au 1er janvier N).

Le premier dividende attribué aux actions est de 5 %. Pour les actions à dividende prioritaire, il est de 7,5 %. Le superdividende et le droit aux réserves sont les mêmes pour toutes les actions, quelle que soit la date d'acquisition.

Le résultat net de l'exercice N est de 23 731 500 €.

En vous appuyant sur l'extrait de la norme IAS 33 ci-après, il vous est demandé de calculer le résultat de base par action de la société Firmin.

Annexe

Extrait de la norme IAS 33 « Résultat par action »

1. Le résultat de base par action doit être calculé en divisant le résultat attribuable aux porteurs d'actions ordinaires de l'entité mère (le numérateur) par le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en circulation (le dénominateur) au cours de la période

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l'épreuve

4 Cas pratique : état du résultat net et des autres éléments du résultat global, état de variation des capitaux propres et état de flux de trésorerie ***

60 min

Compétence visée

Déterminer l'impact des normes sur les états financiers.

1. État du résultat net et des autres éléments du résultat global

Vous êtes appelé(e) à établir l'état du résultat net et des autres éléments du résultat global du groupe Lambda. Vous vous attachez particulièrement aux autres éléments du résultat global.

Il vous est fourni la balance au 1er janvier N et au 31 décembre N des gains et pertes comptabilisés en capitaux propres (annexe 1) et un extrait de la norme IAS 1 (annexe 2).

Travail à faire

Sachant que le résultat net consolidé est de 250 000 €, établissez l'état de résultat global consolidé englobant le résultat net et les autres éléments du résultat global. Vous choisirez la solution préconisée par le § 91 (b) de la norme IAS 1.

2. État de variation des capitaux propres

Vous êtes également amené(e) à présenter l'état de variation propres du groupe Lambda. Vous utilisez pour cela les informations fournies dans l'annexe 1 (gains et pertes comptabilisés en capitaux propres), les annexes 3 et 4 (bilan et compte de résultat net consolidés et un certain nombre d'informations complémentaires contenues dans l'annexe 5.

Travail à faire

Présentez l'état des variations des capitaux propres consolidés du groupe Lambda

3. État de flux de trésorerie

Vous êtes également amené(e) à présenter l'état des flux de trésorerie consolidé du groupe Lambda dont le bilan consolidé et le compte de résultat net consolidé vous sont présentés en annexes 3 et 4. Un certain nombre d'informations complémentaires vous sont fournies en annexe 5. Enfin, le modèle de l'état des flux de trésorerie vous est fourni en annexe 6.

Travail à faire

Établissez l'état des flux de trésorerie consolidé du groupe Lambda au 31 décembre N.

Annexe 1

Balance au 1er janvier N et au 31 décembre N des gains et pertes comptabilisés en capitaux propres

Annexe 2

Extrait de la norme IAS 1

82A. La section « autres éléments du résultat global » doit présenter les postes pour les montants, au titre de la période :

a) des autres éléments du résultat global (à l'exclusion des montants au paragraphe b), classés en fonction de leur nature et répartis, conformément aux autres normes IFRS, entre : i) ceux qui ne seront pas reclassés ultérieurement en résultat net ; et ii) ceux qui seront reclassés ultérieurement en résultat net lorsque certaines conditions seront remplies.

b) de la quote-part des autres éléments de résultat global des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence, subdivisée en quote-part des éléments qui, conformément aux autres normes IFRS :

i) ne seront pas reclassés ultérieurement en résultat net ; et ii) seront reclassés ultérieurement en résultat net lorsque certaines conditions seront remplies.

1. L'entité doit présenter le montant d'impôt relatif à chaque autre élément du résultat global, y compris les ajustements de reclassement, soit dans l'état du résultat net et des autres éléments du résultat global, soit dans les notes.

2. L'entité peut présenter les autres éléments du résultat global :

(a) soit après effets d'impôt liés ; (b) soit avant effets d'impôt liés, en présentant par ailleurs le montant total d'impôt relatif à ces éléments.

Si l'entité choisit la solution décrite en (b), elle doit répartir l'impôt entre les éléments susceptibles d'être reclassés ultérieurement dans la section résultat net et ceux qui ne seront pas reclassés dans cette section.

Annexe 3

Bilan consolidé du groupe Lambda

---

Annexe 4

État de résultat net consolidé du groupe Lambda

***

***

Annexe 5

Autres informations

Le Groupe Lambda est composé de la société Lambda, société mère, et de la société Epsilon dont Lambda possède 60 % du capital

La société Epsilon a revu au cours de l'exercice N sa méthode de comptabilisation des stocks (passant de la méthode du premier entré premier sorti (FIFO) à la méthode du coût moyen unitaire pondéré (CMUP). Le stock au 1er janvier N était de 120 000 € selon la méthode FIFO et de 140 000 € selon la méthode CMUP.

Le résultat net de l'exercice N de la société Lambda est de 150 000 € alors que celui de la société Epsilon est de 100 000 €.

La société Lambda a distribué le 1er juillet N un dividende de 100 000 € et la société Epsilon un dividende de 50 000 €.

En N, la société Lambda a augmenté son capital de 200 000 € par émission de 2 000 actions de 100 € nominal émises à 220 €.

La société Lambda a évalué ses immobilisations à la valeur réévaluée. En N, elle a constaté une réévaluation de 100 000 €, mais aussi une reprise de 30 000 € sur une réévaluation précédente.

En fin d'exercice, la société Lambda a constaté une plus-value latente complémentaire de 30 000 € sur des instruments financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat global. D'autre part, elle a cédé certains de ces instruments en N sur lesquels elle avait constaté fin N-1 10 000 € de profit latent constaté en capitaux propres.

La société Lambda attribue à ses salariés un régime de retraites et assimilées à prestations définies. Compte tenu d'un changement d'hypothèses, elle avait déterminé un au 31 décembre N-1 un écart actuariel négatif de 30 000 €. Au 31 décembre N, cet écart s'élève à 40 000 €.

Les dotations aux amortissements de l'année N sont de 126 800 €. Ils se répartissent de la manière suivante : sur immobilisations incorporelles 2 600 €, sur immobilisations corporelles 124 200 €.

Il a été cédé des titres financiers acquis 3 100 € pour 5 000 €.

NOTRE CONSEIL

La méthode CUMP permet de calculer le coût moyen par produit à chaque entrée ou en fin de période. La méthode PEPS ou FIFO (First In First Out) suppose que les actifs produits ou achetés en premier sont aussi les premiers utilisés.

Annexe 6

Modèle d'état des flux de trésorerie

SYNTHÈSE

Cadre conceptuel, états financiers, méthodes comptables et consolidation

Normalisation comptable internationale : place des IFRS

Cadre conceptuel de l'IASB, complété par l'IAS 1 et l'IFRS 13 : principes comptables applicables à toutes les entités à but lucratif facilitant les comparaisons internationales

Cadre conceptuel IASB (mars 2018)

Caractéristiques et qualité des informations financières générales, états financiers, comptabilisation/ décomptabilisation, évaluation, capital et maintien du capital

Norme IAS 1

Concepts applicables aux états financiers : image fidèle, continuité d'exploitation, comptabilité d'engagement, permanence de la présentation

Norme IFRS 13

Évaluation à la juste valeur

États financiers : contenu d'un jeu complet (IAS 1, § 10)

Autres exemples de normes internationales