Fiscalité des affaires internationales

03Territorialité des impôts directs

3.1. Impôt sur le revenu

Pour les impôts directs, le territoire français comprend la France continentale, les îles du littoral, la Corse et les départements d’outre-mer : Guadeloupe, Guyane, Martinique, La Réunion et Mayotte. Les collectivités d’outre-mer et la Nouvelle-Calédonie disposent d’une compétence fiscale propre.

L’article 4 A du CGI dispose que les personnes ayant leur domicile fiscal en France sont imposables sur l’ensemble de leurs revenus. Les personnes domiciliées hors de France ne sont imposables que sur leurs revenus de source française, sous réserve des conventions. La nationalité est sans influence.

Domicile fiscal en droit interne

Selon l’article 4 B du CGI, le domicile fiscal se situe en France lorsque la personne y a son foyer ou son séjour principal, y exerce son activité professionnelle principale ou y possède le centre de ses intérêts économiques. Ces critères sont alternatifs et indépendants.

Le foyer correspond au lieu de vie habituel. À défaut de pouvoir le déterminer, le séjour principal est généralement situé en France lorsque la personne y a séjourné plus de six mois au cours de l’année. L’activité principale est appréciée d’après le temps effectivement consacré aux activités ; à défaut, on retient celle qui procure la plus grande part des revenus mondiaux. Le centre des intérêts économiques correspond notamment au lieu des investissements principaux, du siège des affaires, de l’administration des biens, des activités professionnelles ou de la principale source de revenus.

Résidence conventionnelle

En cas de conflit entre deux États, la convention prime. Les critères conventionnels sont généralement successifs : foyer permanent d’habitation, centre des intérêts vitaux, lieu de séjour habituel, nationalité, puis accord amiable des autorités compétentes si la personne possède les deux nationalités ou aucune.

Contribuables domiciliés en France

Les résidents français sont imposables sur leurs revenus français et étrangers, même si les revenus étrangers ne sont pas transférés en France, sous réserve du mécanisme conventionnel.

Avec l’imputation, le crédit d’impôt correspond à l’impôt français afférent au revenu étranger. Avec l’exemption progressive, l’impôt théorique est calculé sur le revenu mondial puis rapporté à la fraction imposable en France :

Impôt dû = I × X / (X + Y)

où X représente le revenu imposable en France, Y le revenu exonéré, X + Y le revenu mondial et I l’impôt théorique sur ce revenu mondial. Le revenu mondial est déterminé après les charges, abattements et déficits applicables ; l’impôt étranger justifié est déduit du revenu brut avant les déductions propres à la catégorie concernée.

Les revenus étrangers sont indiqués séparément sur la déclaration n° 2042 et détaillés sur la déclaration n° 2047.

Contribuables domiciliés hors de France

Les non-résidents sont soumis en France à une obligation limitée aux revenus de source française, sous réserve des conventions. L’article 164 B du CGI vise notamment :

• les revenus d’immeubles situés en France et les droits qui s’y rapportent ;
• les revenus de valeurs mobilières et capitaux placés en France ;
• les revenus d’exploitations situées en France ;
• les activités professionnelles exercées en France et les opérations lucratives réalisées en France ;
• les plus-values immobilières relatives à des immeubles français ;
• les plus-values de cession de titres de sociétés soumises à l’IS ayant leur siège en France ;
• les prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées en France ;
• les pensions et rentes versées par un débiteur français ;
• les droits d’auteur, produits de propriété industrielle ou commerciale et prestations payés par un débiteur domicilié ou établi en France.

Le non-résident dépose la déclaration n° 2042 auprès du service des impôts des non-résidents pour ses revenus imposables en France. Certains revenus sont soumis à une retenue à la source ou à un prélèvement. La retenue peut être libératoire ou constituer un acompte imputable sur l’impôt progressif. Son montant dépend de la nature du revenu, de la convention et du statut éventuel d’État ou territoire non coopératif.

3.2. Impôt sur les sociétés

La France applique une territorialité stricte. L’article 209-I du CGI limite le résultat soumis à l’IS aux bénéfices réalisés par les entreprises exploitées en France. Les bénéfices réalisés à l’étranger ne sont pas imposables en France et les pertes correspondantes ne sont pas déductibles.

Une entreprise française ayant une activité en France et un établissement à l’étranger est imposée en France sur la première activité seulement. Inversement, une entreprise étrangère est imposée en France sur les bénéfices de son établissement français.

La plupart des États de l’OCDE et de l’Union européenne appliquent au contraire la mondialité, à l’exception de la Suisse et du Danemark selon le chapitre. La convention applicable doit être examinée en cas de conflit.

La loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 transpose la directive (UE) 2022/2523 et instaure un niveau minimal mondial d’imposition de 15 % pour les groupes multinationaux implantés en France ainsi que pour les grands groupes nationaux. Un impôt complémentaire est institué à compter du 31 décembre 2023 ; il s’agit d’un complément et non d’une double imposition.

Entreprise exploitée en France

La jurisprudence du Conseil d’État retient trois critères alternatifs :

• une activité exercée dans un établissement autonome ;
• une activité exercée par des représentants sans personnalité distincte de celle de l’entreprise ;
• un cycle commercial complet réalisé en France.

L’établissement autonome est une installation matérielle relativement permanente, réalisant des opérations normalement génératrices de bénéfices et disposant d’une autonomie au sein de l’entreprise, sans personnalité morale. Le représentant est un préposé subordonné disposant de pouvoirs pour traiter ou négocier. Le cycle complet est un ensemble cohérent d’opérations commerciales, industrielles ou artisanales dirigées vers un but déterminé.

En présence d’une convention, l’établissement stable correspond généralement à une installation fixe d’affaires, ou à une personne disposant habituellement du pouvoir d’engager l’entreprise, sauf agent indépendant agissant dans le cours normal de son activité.

Le résultat français est déterminé séparément lorsque les établissements disposent de comptabilités distinctes. À défaut, les charges et produits communs sont ventilés :

• par répartition proportionnelle, à partir des achats, salaires, capitaux investis ou chiffres d’affaires ;
• par comparaison avec des entreprises similaires, en appliquant au chiffre d’affaires le taux de bénéfice net observé chez ces entreprises.

Les conventions retiennent généralement le bénéfice qu’aurait réalisé l’établissement stable s’il avait traité avec son siège comme une entreprise indépendante, aux prix du marché.

04Prévention de l’évasion fiscale

4.1. Régime fiscal privilégié et ETNC

Les règles anti-évasion françaises :

• réintègrent dans le résultat français certaines sommes versées à l’étranger qui auraient dû être imposées en France, notamment sur le fondement des articles 57, 238 A, 212 et 155 A du CGI ;
• dérogent à la territorialité de l’IS pour imposer certains bénéfices de filiales étrangères contrôlées, notamment avec l’article 209 B ;
• taxent plus lourdement certains produits versés à des structures établies dans un État ou territoire non coopératif.

L’article 238 A considère qu’un régime est privilégié lorsque la personne n’est pas imposée dans l’État concerné ou lorsque l’impôt sur les bénéfices ou revenus est inférieur de plus de moitié à celui qui aurait été dû en France dans les conditions de droit commun.

L’article 238-0 A du CGI définit les États et territoires non coopératifs. Les quatre conditions citées sont : ne pas appartenir à l’Union européenne, être examiné par l’OCDE en matière de transparence et d’échange d’informations, ne pas avoir conclu avec la France une convention d’assistance administrative et ne pas avoir signé une telle convention avec au moins douze États ou territoires. La liste est mise à jour chaque année.

Au 28 février 2025, le manuel indique 16 États ou territoires et cite notamment Anguilla, le Vanuatu, les Fidji, Guam, les Îles Vierges américaines, les Palaos, le Panama, la Fédération de Russie, les Samoa, les Samoa américaines et Trinité-et-Tobago.

4.2. Principaux dispositifs

L’article 209 B impose à une société soumise à l’IS en France la quote-part de bénéfices d’une société étrangère dont elle détient directement ou indirectement au moins 50 %, lorsque cette société relève d’un régime privilégié. La société française peut échapper au dispositif si elle démontre que la localisation de l’activité étrangère ne répond pas à un objectif fiscal.

L’article 238 A réintègre certaines charges financières, redevances et rémunérations versées à des bénéficiaires soumis à un régime privilégié. La charge de la preuve est inversée : le contribuable doit démontrer que l’opération est réelle et que la rémunération n’est ni anormale ni excessive.

L’article 155 A vise notamment le montage « rent a star », dans lequel une rémunération artistique ou sportive est versée à une société interposée étrangère. Le prestataire réel peut être imposé directement sur les sommes encaissées par la société interposée, même si elles ne lui ont pas été reversées. Pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2024, le dispositif couvre aussi les services et l’exploitation commerciale de droits liés à l’image, au nom, à la voix, aux droits d’auteur, droits voisins et droits de propriété industrielle ou commerciale. Depuis les revenus de 2024, le reversement au résident français d’une somme déjà imposée est réputé correspondre à un impôt déjà acquitté.

Pour les opérations liées à un ETNC, le chapitre cite notamment un prélèvement libératoire de 75 % sur les revenus de placements à revenu fixe, bons de capitalisation et assurances-vie, une taxation de 75 % des plus-values immobilières, une retenue de 75 % sur certains dividendes et intérêts et l’exclusion du régime mère-fille pour les titres d’une société établie dans un ETNC.

4.3. Prix de transfert

Les prix de transfert sont les prix convenus entre entreprises dépendantes pour des ventes, achats, prestations ou prêts. Le principe de pleine concurrence impose de retenir les conditions qui auraient été pratiquées entre entreprises indépendantes.

L’article 57 du CGI permet de réintégrer les bénéfices indirectement transférés à l’étranger par majoration ou diminution des prix, ou par tout autre avantage. La dépendance peut être juridique, par la détention du capital, ou de fait, par les relations contractuelles ou économiques. Elle n’a pas à être démontrée lorsque le bénéficiaire est établi dans un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A.

L’administration doit établir un transfert de bénéfices, par exemple au moyen de prix anormaux, de redevances excessives ou sans contrepartie, de prêts sans intérêts ou à taux réduit, de remises de dettes ou d’avantages disproportionnés.

Les cinq méthodes inspirées des recommandations de l’OCDE sont :

1. le prix comparable sur un marché libre ;
2. le prix de revente moins une marge normale ;
3. le coût de revient majoré d’une marge normale ;
4. le partage du bénéfice total entre les entreprises ;
5. la marge nette transactionnelle, comparée à celle d’entreprises indépendantes.

Depuis 2010, les grands groupes doivent documenter leurs prix de transfert. L’obligation concerne notamment les sociétés dont le chiffre d’affaires hors taxes ou l’actif brut atteint au moins 150 M €, celles qui détiennent plus de la moitié du capital ou des droits de vote d’une entité atteignant ce seuil, celles qui sont contrôlées par une telle entité et certaines sociétés membres d’un groupe intégré au sens des articles 223 A ou 223 A bis du CGI.

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2024, l’écart entre la méthode appliquée et celle décrite dans la documentation est réputé constituer un transfert de bénéfices, sauf preuve contraire de l’absence de transfert.

Un redressement dans un État peut créer une double imposition. Celle-ci peut être traitée par un accord préalable, une procédure amiable ou une procédure d’arbitrage. L’accord préalable bilatéral permet d’obtenir une position formelle des deux administrations. L’accord unilatéral, qui constitue un rescrit fondé sur l’article L. 80 B, 7° du LPF, n’engage que l’administration française. La convention européenne d’arbitrage prévoit une procédure amiable puis, si nécessaire, un arbitrage entre États membres.

05Territorialité de la TVA

5.1. Territoires

Le territoire français comprend la France continentale, les îles du littoral, les eaux territoriales, la Corse, Monaco et les départements de Guadeloupe, Martinique, Mayotte, La Réunion et Guyane. Dans leurs échanges avec la France continentale et entre eux, les DOM sont traités comme des territoires d’exportation. Les territoires d’outre-mer et certaines collectivités sont également considérés comme des territoires d’exportation.

Le territoire de l’Union comprend la France et les États membres indiqués dans le manuel selon leurs dates d’adhésion : dix États avant 1995, l’Autriche, la Finlande et la Suède en 1995, dix États en 2004, la Bulgarie et la Roumanie en 2007 et la Croatie en 2013. Le Royaume-Uni n’en fait plus partie depuis le 31 janvier 2020. Certains territoires sont exclus du champ de la TVA intracommunautaire, notamment Helgoland et Büsingen, Ceuta, Melilla et les Canaries, Livigno, Campione d’Italia et les eaux du lac de Lugano, le mont Athos, les îles Åland, les îles Féroé et les Antilles néerlandaises.

5.2. Échanges avec les pays tiers

Depuis le 1er janvier 1993, les règles extracommunautaires concernent les échanges avec les pays hors Union européenne.

Importation

L’importation est l’entrée en France d’un bien provenant d’un État tiers. Depuis le 1er janvier 2022, la DGFiP gère et recouvre la TVA à l’importation pour les assujettis et non-assujettis identifiés. La TVA est déclarée et payée sur la déclaration de TVA, sans autorisation préalable, et peut généralement être collectée et déduite simultanément. Elle devient exigible au moment où le bien est importé et la déduction obéit aux règles de droit commun.

Exportation

L’exportation est une livraison de biens meubles corporels expédiés ou transportés hors de France et de l’Union européenne par le vendeur ou pour son compte. L’article 262-I du CGI exonère ces opérations si les trois conditions de l’article 74 de l’annexe III sont remplies : transport réel hors du territoire, enregistrement comptable ou registre spécial et déclaration d’exportation conforme au modèle administratif.

5.3. Échanges intracommunautaires

Pour les assujettis redevables, les livraisons intracommunautaires sont exonérées et les acquisitions sont taxées dans le pays d’arrivée. Les particuliers sont généralement taxés dans le pays de départ. Les entreprises identifiées disposent d’un numéro de TVA intracommunautaire ; pour une entreprise française, il comprend le code FR, une clé à deux chiffres et le numéro Siren à neuf chiffres.

Acquisition intracommunautaire

L’article 256 bis-3 du CGI définit l’acquisition comme l’obtention du pouvoir de disposer en propriétaire d’un bien meuble corporel expédié vers la France depuis un autre État membre.

L’opération est taxable lorsqu’elle est réalisée à titre onéreux entre un vendeur assujetti redevable et un acquéreur assujetti redevable. L’acquéreur autoliquide la TVA. Elle est exigible le 15 du mois suivant le fait générateur, ou à la facturation si celle-ci intervient avant cette date. Le taux est celui des livraisons internes et la taxe est déductible selon le droit commun lorsqu’elle grève une opération imposable.

Livraison intracommunautaire

La livraison consiste à transférer le pouvoir de disposer d’un bien expédié de France vers un autre État membre. L’article 262 ter-I du CGI l’exonère si elle est réalisée à titre onéreux par un assujetti redevable au profit d’un acquéreur assujetti redevable et si le transport est établi vers un autre État membre.

Le vendeur doit vérifier le numéro de TVA de l’acquéreur, le faire figurer sur la facture et prouver le transport. Les documents possibles comprennent les lettres de voiture, documents de transport aérien ou maritime, contrats d’assurance, bons de livraison ou confirmation de réception.

Les « Quick Fixes » sont applicables dans les États membres depuis le 1er janvier 2020. Le numéro de TVA de l’acquéreur devient une condition de fond, doit être vérifié dans VIES et figurer dans la déclaration d’échange de biens et sur la facture. La preuve du transport est présumée avec deux documents de transport non contradictoires, ou un document de transport complété par une preuve additionnelle ; lorsque l’acheteur organise le transport, une déclaration écrite de sa part est également requise.

Régimes particuliers

Le régime des personnes bénéficiant du régime dérogatoire concerne notamment les personnes morales non assujetties, les assujettis n’ouvrant aucun droit à déduction, les bénéficiaires de la franchise en base et certains exploitants agricoles. La France a retenu un seuil de 10 000 € : en dessous, la TVA est due dans le pays de départ ; au-delà, elle est due dans le pays d’arrivée sans droit à déduction pour l’acquéreur.

L’opération triangulaire réunit trois opérateurs de trois États membres. La société intermédiaire achète et revend sans recevoir physiquement le bien. La directive 92/111/CEE du 14 décembre 1992 permet, sous conditions de fond et de forme, de simplifier le régime : l’entreprise intermédiaire réalise une acquisition et une revente sans TVA sans devoir s’identifier dans un autre État.

Pour les particuliers, les achats sont en principe taxés dans le pays de départ. Les moyens de transport neufs sont cependant taxés dans l’État de destination : bateaux de plus de 7,50 m, aéronefs de plus de 1 550 kg au décollage et véhicules terrestres de plus de 48 cm³ ou d’une puissance supérieure à 7,2 kW. Ils sont neufs s’ils sont livrés dans les six mois suivant la première mise en service, ou trois mois pour les autres véhicules, ou s’ils ont parcouru moins de 6 000 km, navigué moins de 100 heures ou volé moins de 40 heures. Le paiement dans l’État de destination permet d’obtenir un quitus nécessaire à l’immatriculation.

5.4. Ventes à distance

Une vente à distance suppose une livraison par le fournisseur ou pour son compte, un transport entre deux États et un acquéreur non assujetti ou assimilé. Les VAD-IC partent d’un État membre ; les VAD-BI partent d’un pays tiers.

Une VAD-IC est imposable en France lorsque la France métropolitaine est le lieu d’arrivée. Lorsque les biens partent de France vers un autre État membre, ils sont en principe imposables dans cet État, sauf régime des petits opérateurs. Celui-ci s’applique si le vendeur est établi dans un seul État membre et si son chiffre d’affaires annuel de VAD-IC à destination de non-assujettis d’autres États n’a pas dépassé 10 000 € hors TVA pendant l’année en cours ou précédente. Ce seuil harmonisé est applicable en France depuis le 1er juillet 2021. L’option pour le régime général couvre l’année de l’option et deux années civiles supplémentaires.

Pour les VAD-BI, le client acquitte en principe la TVA à l’importation. Le vendeur peut devenir redevable dans l’État de consommation :

• avec l’IOSS, pour les envois dont la valeur intrinsèque ne dépasse pas 150 €, l’importation est exonérée et la vente est taxée dans l’État de consommation ;
• sans option IOSS, le vendeur peut être importateur : l’importation est taxée avec droit à déduction et la vente est taxée dans l’État de livraison.

Depuis le 1er juillet 2021, l’OSS-IOSS permet de déclarer et payer la TVA dans un seul État membre. Le guichet couvre notamment les services fournis à des non-assujettis dans un État où le prestataire n’est pas établi, les VAD-IC et certains envois de biens importés d’une valeur inférieure ou égale à 150 €.

5.5. Prestations de services

Les prestations de services sont rattachées selon le lieu d’établissement, le lieu d’exécution, la situation des biens et surtout la qualité d’assujetti ou de non-assujetti des parties. On distingue les opérations B2B et B2C.

L’assujetti est normalement celui qui exerce de manière indépendante une activité économique. Pour les services, est également considéré comme assujetti le preneur qui exerce à la fois des activités dans le champ et hors champ, ainsi que la personne morale non assujettie mais identifiée à la TVA (articles 259 A et 259-0 du CGI).

Dans le régime général B2B, le lieu est celui où le preneur est établi (article 259-1° du CGI) et le preneur autoliquide la TVA. En B2C, le lieu est celui où le prestataire est établi et celui-ci facture la TVA au preneur.

L’établissement peut être le siège de l’activité économique, identifié par le siège statutaire, l’administration centrale ou le lieu de réunion des dirigeants, ou un établissement stable doté d’une permanence et de moyens humains et techniques suffisants.

Les principales dérogations sont :

• location courte de moyens de transport B2B : lieu de mise à disposition ;
• services liés à un immeuble : lieu de l’immeuble ;
• transport de passagers : proportion de la distance parcourue dans l’État ;
• ventes à consommer sur place : lieu d’exécution ;
• transports intracommunautaires B2C : lieu de départ ;
• autres transports de biens B2C : proportion de la distance dans l’État ;
• services accessoires aux transports, services culturels, artistiques ou sportifs B2C : lieu d’exécution matérielle ;
• travaux et expertises sur biens meubles corporels : lieu d’exécution matérielle ;
• certains services immatériels : règles particulières selon la résidence du preneur ;
• services électroniques B2C : lieu où se trouve le preneur.

Le preneur devient redevable si le prestataire n’est pas établi en France, ou si son établissement stable français ne participe pas à l’opération, et si le preneur est assujetti ou identifié en France. Si le prestataire est établi en France, il est redevable. S’il est établi hors de France, le preneur français l’est lorsqu’il est assujetti ; si le preneur n’est pas assujetti, le prestataire doit s’identifier auprès du service des impôts des non-résidents ou désigner un représentant fiscal lorsqu’il est établi hors de l’Union européenne.

À retenir

• La fiscalité internationale commence par la localisation des personnes, des revenus et des actifs.
• Les conventions répartissent le pouvoir d’imposer mais ne créent pas, à elles seules, un impôt absent du droit interne.
• La France applique la mondialité à l’IR et une territorialité stricte à l’IS.
• Les dispositifs anti-évasion, les prix de transfert et les obligations documentaires cherchent à empêcher le déplacement artificiel des bénéfices.
• En TVA, il faut distinguer importation, exportation, opérations intracommunautaires, ventes à distance et prestations de services selon la qualité des parties et le lieu pertinent.