Chapitre 14. Déontologie et responsabilité des experts-comptables et commissaires aux comptes

Déontologie et responsabilité des experts-comptables et CAC

PROGRAMME

Compétences visées

• Apprécier les principes déontologiques essentiels et les responsabilités du professionnel commissaire aux comptes et expert-comptable
• Identifier les situations d'incompatibilités

Notions et contenus

Intégrité et probité ; impartialité ; indépendance et prévention des conflits d'intérêts ; scepticisme professionnel et esprit critique ; compétence ; confraternité, assistance et courtoisie ; secret professionnel et discrétion ; devoir de conseil de l'EC ; conscience professionnelle ; responsabilité civile, pénale et professionnelle

PLAN DU CHAPITRE

COURS : 1. Le code d'éthique de l'IFAC et les codes de déontologie • 2. L'intégrité et la probité • 3. L'impartialité • 4. L'indépendance et la prévention des conflits d'intérêts • 5. Le scepticisme professionnel et l'esprit critique • 6. La compétence • 7. La confraternité, l'assistance et la courtoisie • 8. Le secret professionnel et la discrétion • 9. Le devoir de conseil de l'expert-comptable • 10. La conscience professionnelle • 11. Les responsabilités civile, pénale et professionnelle

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences • Préparer l'épreuve

SYNTHÈSE

Tous les acteurs économiques sont concernés par le travail des experts-comptables, que ce soit en matière d'établissement d'états financiers, de contrôle des comptes ou de conseil. Tout comme les CAC, ils se doivent d'être irréprochables, c'est pourquoi les organisations internationales et nationales ont formulé des règles d'éthique (et de déontologie).

MOTS-CLÉS

Code de déontologie • Confraternité • Conscience professionnelle • Devoir de conseil • Discrétion • Impartialité • Incompatibilité • Indépendance • Intégrité • Responsabilité • Scepticisme • Secret professionnel

1 Le code d'éthique de l'IFAC et les codes de déontologie

L'IFAC (International Federation of Accountants) a d'abord publié un code d'éthique en 2004, révisé dernièrement en 2022 qui a servi de base aux codes de déontologie des commissaires aux comptes (publié en 2007 et révisé en 2017 et 2020) et des professionnels de l'expertise comptable (publié en 2012). Ces codes de déontologie impliquent que les commissaires aux comptes et les experts-comptables respectent un certain nombre de règles d'ordre public. Le non-respect de ces règles (ainsi que de toutes celles fixées par d'autres textes) engage la responsabilité du commissaire aux comptes ou de l'expert-comptable, qui peut être civile pénale ou professionnelle.

FOCUS Éthique et déontologie

La notion d'éthique, soit la science de la morale, est plus large que celle de déontologie. La déontologie, ensemble des règles et devoirs régissant une profession, est l'expression opérationnelle d'une éthique professionnelle. L'éthique énonce les principes directeurs, la règle déontologique leur confère un contenu concret. Les codes de

déontologie constituent un ensemble de règles dont se dote une profession, ou une partie de la profession, au travers d'une organisation professionnelle qui devient l'instance d'élaboration, de mise en œuvre, de surveillance et d'application de ces règles. Le code d'éthique formalise les valeurs, principes et règles de conduite.

A) Le code d'éthique de l'IFAC

Le code d'éthique (International Code of Ethics for Professional Accountants) de l'IFAC, préparé par l'IESBA (International Ethics Standards Board for Accountants), un organisme de l'IFAC (comme l'IAASB) se compose de quatre parties : principes généraux et cadre conceptuel, application aux professionnels comptables exerçant en entreprise, application aux professionnels comptables exerçant en cabinet, règles d'indépendance relatives aux missions d'audit et autres missions d'assurance, les principes généraux formulés traitent d'intégrité, d'objectivité, de compétence, de diligences professionnelles, de confidentialité et de comportement.

B) Les codes de déontologie des CAC et des professionnels de l'expertise comptable

1. Le code de déontologie de la profession des commissaires aux comptes

Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes (Code de commerce, partie réglementaire, annexe 8.1, détermine les obligations auxquelles est soumis le commissaire aux comptes dans l'exercice de sa mission.

Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes comprend dix sections, réparties en deux titres, le premier traitant des dispositions communes à tous les CAC, quelle que soit leur mission ou leur prestation, le second aux dispositions spécifiques au CAC lorsqu'il réalise une mission de certification, une autre mission ou une prestation.

Titre 1. Dispositions communes

• principes fondamentaux du comportement ;

• conduite de la mission ou de la prestation ;

• honoraires ;

• publicité, sollicitation personnalisée et services en ligne ;

• limitations et interdictions.

Titre 2. Dispositions spécifiques

• interdictions, situations à risques et mesures de sauvegarde ;
• acceptation, conduite et maintien de la mission de commissaire aux comptes ;
• exercices en réseau ;
• liens personnels, financiers et professionnels ;
• honoraires.

Les principes fondamentaux de comportement concernent l'intégrité, l'impartialité, l'indépendance et la prévention des conflits d'intérêts, le scepticisme professionnel et l'esprit critique, la compétence et la diligence, la confraternité et le secret professionnel, la discrétion.

Pour ce qui concerne les interdictions, situations à risques et mesures de sauvegarde, le code précise notamment les services interdits pour la certification des comptes d'une entité d'intérêt public, les risques liés à la perte d'indépendance à un réseau et le risque d'autorévision.

Le code définit par ailleurs les liens personnels, financiers et professionnels, concomitants ou antérieurs à la mission du commissaire aux comptes, incompatibles avec l'exercice de celle-ci. Le code de déontologie a été complété par deux normes publiées par l'arrêté du 23 mars 2023 dont l'objectif est de préciser certaines dispositions du code pour éviter de mauvaises interprétations et de sécuriser les interventions du commissaire aux comptes.

Il est à noter que l'article 19 de l'ordonnance 2023-1142 du 6 décembre 2023 relative à la publication et à la certification d'informations en matière de durabilité et aux obligations environnementales, sociales et de gouvernement d'entreprise des sociétés commerciales, impose les mêmes règles de déontologie qu'aux commissaires aux comptes aux organismes tiers indépendants et aux auditeurs des informations en matière de durabilité (art. L. 822-2 du Code de commerce).

2. Le code de déontologie des professionnels de l'expertise comptable

Le code de déontologie des professionnels de l'expertise comptable, intégré dans le décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 relatif à l'exercice de l'activité d'expertise comptable (articles 141 à 169), modifié par le décret 2019-1193 du 30 mars 2019, précise les règles que l'expert-comptable doit respecter, dans son comportement personnel comme dans les relations avec ses clients et ses confrères.

Le code de déontologie des professionnels de l'expertise comptable comprend quatre sections :

• devoirs généraux ;
• devoirs envers les clients ou adhérents ;
• devoirs de confraternité ;
• devoirs envers l'Ordre.

Devoirs généraux. Ce sont les grands principes à respecter (ex. : indépendance, probité, honneur, dignité, discrétion, règles relatives à la compétence ou à l'encadrement des actions de promotion et de publicité).

Devoirs envers les clients ou adhérents. Ils rassemblent, au cours de la mission, la dénonciation du contrat, les honoraires, les contestations, l'arbitrage par le président du Conseil régional de l'Ordre.

Devoirs de confraternité. Il s'agit de la courtoisie et de l'assistance réciproques que se doivent les professionnels de l'expertise comptable. Elle traite de leur collaboration, de la procédure à suivre lorsqu'un professionnel est appelé par un client ou un adhérent à remplacer un confrère.

Devoirs envers l'Ordre. Le professionnel est notamment tenu d'informer le président du conseil régional de l'Ordre de toutes poursuites judiciaires en raison de faits liés à sa profession.

2 L'intégrité et la probité

Les notions d'intégrité et de probité sont développées à l'article 3 du code de déontologie des commissaires aux comptes et par l'article 145 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 relatif à l'exercice de l'activité d'expertise comptable.

Code de déontologie des CAC, art. 3

• Le commissaire aux comptes exerce son activité professionnelle avec honnêteté et droiture. Il s'abstient, en toutes circonstances, de tout agissement contraire à l'honneur et à la probité.

Un professionnel ne doit pas accepter d'être associé aux rapports, aux déclarations fiscales, aux communications ou à toute autre information quand il pense que l'information fournie est :

• contenue dans un document matériellement faux ou trompeur ;
• intégrée à un document ou à un rapport fourni imprudemment ;
• omise ou lorsqu'elle obscurcit une autre information exigée.

Décret n° 2012-432, art. 145

• Les personnes mentionnées à l'article 141 (experts-comptables, sociétés d'expertise comptable, experts-comptables stagiaires, salariés des centres de gestion agréés inscrits au tableau de l'Ordre des experts-comptables) exercent leur activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance d'esprit. Elles s'abstiennent, en toutes circonstances, d'agissements contraires à la probité, l'honneur et la dignité [...]

L'article 1743 du Code général des impôts punit (pécuniairement et pénalement) « quiconque a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre-journal prévu par les articles L. 123-12 à L. 123-14 du Code de commerce, ou dans les documents qui en tiennent lieu ».

Le professionnel ne peut pas non plus accepter de cadeaux significatifs de la part de ses clients ou des clients de son employeur.

Exemple

• L'article 14 du code de déontologie de la profession de CAC proscrit les cadeaux et sollicitations.

3 L'impartialité

La notion d'impartialité est développée par l'article 4 du code de déontologie des commissaires aux comptes.

Code de déontologie des CAC, art. 4

• Dans l'exercice de son activité professionnelle, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l'ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il évite toute situation qui l'exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité.

L'impartialité implique que le professionnel soit libre de tout intérêt dans ses jugements. Il faut qu'il puisse se détacher de toute pression qui puisse agir sur ses décisions. Les professionnels doivent montrer le plus haut degré d'objectivité professionnelle en collectant, évaluant et communiquant les informations relatives à l'activité ou au processus examiné. Ils doivent évaluer

de manière équitable tous les éléments pertinents et ne se laissent pas influencer dans leur jugement par leurs propres intérêts ou par autrui.

4 L'indépendance et la prévention des conflits d'intérêts

Les notions d'indépendance et de prévention des conflits sont développées par l'article 5 du code de déontologie des commissaires aux comptes et l'article 145 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 relatif à l'exercice de l'activité d'expertise comptable.

Code de déontologie des CAC, art. 5

• ■ I. Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l'entité à laquelle il fournit une mission ou une prestation [...]
• II. L'indépendance du commissaire aux comptes s'apprécie en réalité et en apparence. Elle se caractérise par l'exercice en toute objectivité des pouvoirs et des compétences qui sont conférés par la loi. Elle garantit qu'il émet des conclusions exemptes de tout parti pris, conflit d'intérêts, influence liée à des liens personnels, financiers ou professionnels directs ou indirects, y compris entre ses associés, salariés, les membres de son réseau et la personne ou l'entité à laquelle il fournit la mission ou la prestation. Elle garantit également l'absence de risque d'autorévision conduisant le commissaire aux comptes à se prononcer ou à porter une appréciation sur des éléments résultant de missions ou de prestations. [...]
• III. Lorsqu'il se trouve exposé à des situations à risque, le commissaire aux comptes prend immédiatement les mesures de sauvegarde appropriées en vue soit d'en éliminer la cause, soit d'en réduire les effets à un niveau suffisamment faible pour que son indépendance ne risque pas d'être affectée. [...]

Décret du 30 mars 2012 (expertise comptable), art. 145

• ■ Les personnes mentionnées à l'article 141 exercent leur activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance d'esprit [...]
• Elles doivent en conséquence s'attacher [...]
• 1. À ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer leur libre arbitre ou faire obstacle à l'accomplissement de tous leurs devoirs ;
• 1. À ne jamais se trouver en situation de conflit d'intérêts.

A L'indépendance du commissaire aux comptes

L'indépendance du CAC est caractérisée par « l'exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi ».

1. Les situations interdites à tout CAC

Conformément aux articles L. 821-27, 821-31 et 821-32 du Code de commerce et à l'article 14 du Code de déontologie, les fonctions de CAC sont incompatibles avec :

• toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;

• tout emploi salarié (sauf dispenser un enseignement professionnel ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou un expert-comptable) ;

• toute activité commerciale, qu'elle soit exercée directement ou par personne interposée (à l'exception des activités commerciales accessoires à la profession d'expert-comptable et des activités commerciales accessoires exercées dans le cadre d'une société pluriprofessionnelle) ;

• la prise d'intérêt auprès de l'entité dont il est chargé de certifier les comptes, ou auprès d'une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle ;

• la nomination, moins de trois ans après la cessation de leurs fonctions, d'une fonction de dirigeant, administrateur, membre du conseil de surveillance ou dans un poste de direction au sein des entités qu'ils contrôlent ;

• l'acceptation de cadeaux de valeur ou de faveurs significatives de l'entité dont les comptes sont certifiés.

2. Les services interdits pour la certification des comptes d'une entité d'intérêt public (EIP)

L'article 5 du règlement (UE) 537/2014 du 16 avril 2014 interdit un certain nombre de services autres que l'audit (tab. 14.1).

Tableau 14.1. Services interdits aux contrôleurs légaux des entités d'intérêt public

Les entités d'intérêt public (EIP) sont les entreprises dont les titres sont admis à la négociation sur un marché réglementé, ainsi que les banques et entreprises d'assurances. Il est également interdit aux membres du réseau auquel appartient le CAC de fournir directement ou indirectement ces mêmes services à la personne ou à l'entité dont les comptes sont certifiés.

Les comités d'audit (↪ chapitre 13) peuvent, en cas de risque pesant sur l'indépendance du commissaire aux comptes, ne pas accepter certains services autres que la certification des comptes et non mentionnés ci-dessus (ex. : missions de commissariat aux apports et de commissariat à la fusion).

Les honoraires totaux reçus d'un même client ne peuvent pas représenter plus de 15 % des honoraires totaux reçus par le cabinet d'audit au cours des trois dernières années (règlement UE n° 537/2014, art. 4).

3. Les services interdits pour la certification des comptes d'une personne ou d'une entité qui n'est pas une entité d'intérêt public

Le code de déontologie, depuis le décret 2020-292 du 21 mars 2020 relatif aux commissaires aux comptes, n'énumère plus de liste de services interdits aux CAC qui assument la certification des comptes d'une personne ou d'une entité non EIP.

Toutefois, l'article L. 821-28 du Code de commerce interdit au CAC d'accepter ou de poursuivre une mission de certification auprès d'une personne ou d'une entité non EIP :

• lorsqu'il existe un risque d'autorévision, le conduisant à se prononcer ou à porter une appréciation sur des éléments résultant de prestations fournies notamment par lui-même ou un membre de son réseau ;
• si son indépendance est compromise ;
• et que des mesures de sauvegarde appropriées ne peuvent être mises en œuvre.

L'article 17 II du code de déontologie n'autorise le commissaire aux comptes à donner des consultations juridiques ou rédiger des actes sous seing privé que si ces consultations relèvent de son activité principale ou si ces actes constituent l'accessoire direct de la prestation fournie.

Enfin, les honoraires facturés au titre d'une mission légale ne doivent pas créer de dépendance financière du commissaire aux comptes à l'égard de la personne dont les comptes sont certifiés ou d'une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle.

4. L'identification des risques et les mesures de sauvegarde

Le commissaire aux comptes doit identifier les risques de nature à affecter d'une quelconque façon la formation, l'expression de son opinion ou l'exercice de sa mission. Lorsqu'il se trouve exposé à des situations à risque, le commissaire aux comptes doit prendre immédiatement les mesures de sauvegarde appropriées en vue, soit d'en éliminer la cause, soit d'en réduire les effets à un niveau qui permette l'acceptation ou la poursuite de la mission en conformité avec les exigences légales, réglementaires, et celles du code de déontologie.

Lorsque les mesures de sauvegarde sont insuffisantes à garantir son indépendance, le CAC doit mettre fin à la mission ou à la prestation.

5. Les avis, conseils et recommandations

S'il a une mission permanente de vérification et de contrôle, le commissaire aux comptes ne peut, en revanche, s'immiscer dans la gestion de l'entreprise (Code de commerce, les art. L. 823-10). Cette interdiction permet ainsi d'éviter toute confusion entre les fonctions, et donc les responsabilités, des dirigeants, d'une part, et celles du contrôleur légal qu'est le commissaire aux comptes, d'autre part.

Il peut toutefois, en respectant les règles de non-immixtion, fournir des avis, conseils et recommandations sur tous domaines susceptibles d'améliorer les procédures de collecte et de traitement de l'information, la présentation des comptes, le contrôle interne et les conditions de l'audit.

6. Les liens personnels, financiers et professionnels

Les situations de liens personnels, financiers ou professionnels entre le commissaire aux comptes et l'entité contrôlée peuvent être de nature à faire naître des doutes dans l'esprit des tiers quant à son objectivité et son impartialité. Ainsi, un commissaire aux comptes agissant personnellement ou au nom d'une personne morale ne devrait pas intervenir dans une entité dans laquelle un proche parent ou une relation personnelle créant un lien de dépendance occupe un poste de direction ou détient un intérêt financier significatif.

Liens personnels. Est considéré comme un lien personnel, le lien entre :

• ascendant et descendant au premier degré ;
• les collatéraux au premier degré ;
• les conjoints, les personnes liées par un pacte civil de solidarité, ou les concubins.

Liens financiers. Sont incompatibles avec l'exercice de la mission de contrôle légal les liens financiers établis entre d'une part la personne ou l'entité dont les comptes sont audités et le commissaire aux comptes (ou toute autre personne participant à la mission de certification). Sont notamment considérés comme liens financiers l'acquisition ou la détention, directe ou indirecte, d'actions ou de titres donnant ou pouvant donner accès au capital ou aux droits de vote de l'entité dont les comptes sont certifiés ainsi que tout dépôt de fonds à terme, l'octroi ou le maintien de tout prêt ou avance, la souscription d'un contrat d'assurance sur la vie, l'octroi ou l'obtention de sûretés et garanties.

Liens professionnels. Il existe un lien professionnel qui conduit à une incompatibilité entre deux personnes lorsqu'elles sont liées par un contrat de travail ou une relation d'affaires qui n'est pas une opération courante conclue à des conditions habituelles de marché.

7. L'exercice en réseau

Préalablement à toute acceptation d'une mission de certification des comptes et au cours de son mandat, le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu'il appartient ou non à un réseau national ou international, qui n'a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes et dont les membres ont un intérêt économique commun et qu'il a procédé à l'analyse de la situation.

Définition

Un réseau est composé de plusieurs professionnels, dont l'un exerce au moins une activité de commissariat aux comptes, pluridisciplinaire (l'expertise comptable étant une activité à distinguer du commissariat aux comptes), ayant un caractère national ou international et dont les membres ont un intérêt économique commun (selon H3C – « Pratique professionnelle relative à l'appartenance à un réseau »).

B) L'indépendance de l'expert-comptable

La notion d'indépendance de l'expert-comptable est développée par l'article 22 modifié de l'ordonnance du 19 septembre 1945 portant institution de l'Ordre des experts-comptables et réglementant le titre et la profession d'expert-comptable.

1. Les incompatibilités

L'activité d'expertise comptable est incompatible avec toute occupation ou tout acte de nature à porter atteinte à l'indépendance de la personne qui l'exerce en particulier :

• avec tout emploi salarié, sauf chez un autre membre de l'Ordre, chez un membre de la compagnie nationale des commissaires aux comptes, dans une succursale ou dans une association de gestion et de comptabilité ;
• avec toute activité commerciale ou acte d'intermédiaire autre que ceux que comporte l'exercice de la profession, sauf s'il est réalisé à titre accessoire et n'est pas de nature à mettre en péril l'exercice de la profession ou l'indépendance des associés experts-comptables ainsi que le respect par ces derniers des règles inhérentes à leur statut et à leur déontologie. Les conditions et limites à l'exercice de ces activités et à la réalisation de ces actes sont fixées par les normes professionnelles élaborées par le conseil national de l'ordre et agréées par arrêté du ministre chargé de l'économie ;
• avec tout mandat de recevoir, conserver ou délivrer des fonds ou valeurs ou de donner quittance.

2. Les interdictions

Il est en outre interdit aux experts-comptables et assimilés d'agir en tant qu'agent d'affaires, d'assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l'ordre judiciaire ou administratif, d'effectuer des travaux d'expertise comptable, de révision comptable ou de comptabilité pour les entreprises dans lesquelles ils possèdent directement ou indirectement des intérêts substantiels.

3. Les opérations autorisées

Les experts-comptables peuvent toutefois accepter, sous le contrôle du conseil régional tout mandat social dans toute société, groupement ou association, dès lors que ce mandat n'est pas de nature à porter atteinte à leur indépendance, ainsi que les missions d'expert qui leur sont confiées, les fonctions d'arbitre et celles de commissaire aux comptes.

Ils peuvent également donner des consultations, effectuer toutes études et tous travaux d'ordre statistique, économique, administratif, financier, environnemental, numérique, juridique, social ou fiscal et apporter leur avis devant toute autorité ou organisme public ou privé qui les y autorise mais sans pouvoir en faire l'objet principal de leur activité et seulement s'il s'agit d'entreprises dans lesquelles ils assurent des missions d'ordre comptable de caractère permanent ou habituel ou dans la mesure où lesdites consultations, études, travaux ou avis sont directement liés aux travaux comptables dont ils sont chargés.

Enfin les experts-comptables et assimilés peuvent participer à l'enseignement professionnel : toutefois, sauf pour les professeurs de l'enseignement public, les missions « comptables » doivent demeurer l'objet principal de leur activité.

➔ MINI-CAS 2

5 Le scepticisme professionnel et l'esprit critique

Les notions de scepticisme professionnel et d'esprit critique sont développées par l'article 6 du code de déontologie des CAC.

Code de déontologie des commissaires aux comptes, art. 6

Le commissaire aux comptes, tout au long de sa mission, adopte une attitude caractérisée par un esprit critique.

Il doit rester attentif aux éléments qui pourraient révéler l'existence d'éventuelles anomalies significatives dues à une erreur ou à une fraude et en procédant à une évaluation critique des éléments probants pour la certification des comptes.

Lorsque l'auditeur relève une anomalie, il doit s'interroger sur sa nature et notamment si elle peut constituer l'indice d'une fraude. Si tel est le cas, l'auditeur doit s'interroger sur la qualité des éléments probants déjà collectés compte tenu des doutes qui peuvent peser sur la sincérité et l'exhaustivité des déclarations de la direction et sur l'authenticité des enregistrements comptables et leur documentation.

Le CAC doit tenir compte de la NEP 240 « Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes » pour analyser erreurs et fraudes.

FOCUS — Erreur ou fraude ?

Le terme « erreur » désigne une inexactitude involontaire dans les comptes, y compris l'omission d'un chiffre ou d'une information. Le terme « fraude » désigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants,

personnes constituant le gouvernement d'entreprise, employés ou tiers, impliquant des manœuvres dolosives dans l'objectif d'obtenir un avantage indu ou illégal.

6 La compétence

La compétence professionnelle, présentée dans l'article 7 du code de déontologie des CAC et dans l'article 145 du décret du 30 mars 2012, relatif à l'exercice de l'activité d'expertise comptable, peut être analysée en trois phases :

• elle s'acquiert par une formation initiale, laquelle est généralement validée par un diplôme ;
• elle implique une expérience professionnelle (laquelle est parfois demandée pour la délivrance du diplôme) ;
• elle doit être maintenue par une formation continue, tout au long de l'activité.

Le professionnel doit assumer ses missions avec le soin, la compétence et la diligence qui conviennent. Il doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l'exercice de son activité. Il doit maintenir en permanence un niveau élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses connaissances et la participation à des actions de formation.

Lorsqu'il n'a pas les compétences requises pour effectuer lui-même certaines opérations indispensables à l'exercice de sa mission, le professionnel pour les mener à bien, fait appel à des « experts » indépendants.

Définition

La diligence peut être définie comme la qualité d'attention et d'application attendue d'une personne appréciée par rapport à une règle, compte tenu des circonstances et des impératifs qui en découlent.

Un comptable professionnel devrait agir diligemment et effectuer ses missions en respectant les normes techniques et professionnelles appropriées (normes comptables, normes d'audit, législation, etc.).

7 La confraternité, l'assistance et la courtoisie

Conformément à l'article 8 du code de déontologie des CAC et à l'article 161 du décret du 30 mars 2012 relatif à l'exercice de l'activité d'expertise comptable, les professionnels libéraux doivent entretenir entre eux des rapports de confraternité.

Définition

La confraternité consiste à se garder de tous actes ou propos déloyaux à l'égard d'un confrère ou susceptibles de ternir l'image de la profession et à s'efforcer de résoudre à l'amiable leurs différends professionnels.

Si nécessaire, ils recourent à la conciliation du président de leur institution (conseils régionaux de l'Ordre des experts-comptables ou de la Compagnie des commissaires aux comptes) ou, s'ils appartiennent à des institutions régionales distinctes, des présidents de leurs institutions respectives.

Le professionnel libéral appelé à succéder en tant que titulaire à un professionnel libéral dont par exemple, le mandat venant à expiration ne sera pas renouvelé doit, avant d'accepter cette nomination, s'assurer auprès de ce confrère que le non-renouvellement de son mandat n'est pas motivé par une volonté de contourner les obligations légales.

Exemples

• L'expert-comptable qui reprend le dossier d'un client d'un confrère de l'Ordre doit adresser à ce dernier une lettre de confraternité dans laquelle il l'informe de la reprise du dossier et s'assure que tous les honoraires ont été acquittés.
• Le commissaire aux comptes appelé à succéder en tant que titulaire à un commissaire aux comptes dont le mandat venant à expiration ne sera pas renouvelé doit, avant d'accepter cette nomination, s'assurer auprès de ce confrère que le non-renouvellement de son mandat n'est pas motivé par une volonté de la personne ou de l'entité contrôlée de contourner les obligations légales (art. 26 Code déontologie CAC).

8 Le secret professionnel et la discrétion

Les notions de secret professionnel et de discrétion sont développées par l'article 9 du code de déontologie des commissaires aux comptes et par l'article 161 du décret du 30 mars 2012 relatif à l'exercice de l'activité d'expertise comptable.

Code de déontologie des CAC, art. 9

• Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet. Il ne communique les informations qu'il détient qu'aux personnes légalement qualifiées pour en connaître. Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l'utilisation des informations qui concernent des personnes ou entités à l'égard desquelles il ne fournit pas de mission ou de prestation.

A) Le secret professionnel du commissaire aux comptes

Selon l'article L. 821-35 du Code de commerce, les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour leurs faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions. Ce principe de base est repris dans le code de déontologie (art. 9).

Lorsqu'une personne morale établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes de la personne morale consolidante et les commissaires aux comptes des personnes consolidées sont, les uns à l'égard des autres, libérés du secret professionnel. Ces dispositions s'appliquent également lorsqu'une personne établit des comptes combinés.

1. Le secret professionnel : notion et étendue

Selon l'article 226-13 du Code pénal, de la jurisprudence et de la doctrine qui lui sont attachés, les éléments constitutifs du délit de révélation du secret professionnel sont les suivants :

• la révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état, soit par profession, à raison d'une fonction ou d'une mission temporaire ;
• l'intention délictuelle.

Personnes tenues par le secret professionnel. Sont tenus par le secret professionnel, non seulement les commissaires aux comptes, mais encore « leurs collaborateurs et experts ».

En cas de pluralité de CAC, tous sont liés par le secret professionnel, mais seul le commissaire qui a divulgué les faits secrets peut être poursuivi. Les commissaires associés d'une société de commissaires aux comptes peuvent (Code de commerce, art. R. 814-86) s'informer mutuellement de leur activité au sein de la société. La communication de ces informations ne constitue pas une violation du secret professionnel.

Personnes à l'égard desquelles le CAC est lié par le secret professionnel. Les commissaires sont liés vis-à-vis des tiers (notamment des créanciers de la société, des agents de l'administration fiscale ou des officiers de police judiciaire menant une enquête préliminaire), des actionnaires et des membres du comité social et économique (CSE).

En revanche, ils ne sont pas liés à l'égard des organes de direction, d'une part, et dans certains cas à l'égard de leurs confrères, d'autre part.

Cependant, le commissaire n'a pas d'obligations de secret à l'égard de l'assemblée générale pour ce qui concerne :

• les irrégularités et inexactitudes qu'il est tenu de révéler ;
• le contenu des rapports spéciaux, notamment sur les conventions, qu'il est tenu de présenter ;
• les éclaircissements demandés en séance sur le contenu de ces rapports ;
• les informations sur la situation comptable et financière de la société destinées à compléter ou à corriger le rapport du conseil d'administration lorsque la sincérité l'oblige ;
• la rectification d'informations incomplètes ou erronées données oralement par les dirigeants sur la situation complète de la société ;
• les motifs de son éventuelle démission.

2. Les limites du secret professionnel

Le secret professionnel du commissaire aux comptes n'est pas absolu, mais relatif. En effet, le commissaire aux comptes a une mission de contrôle, de révélation et d'information ; on conçoit donc que les secrets dont il a connaissance dans l'exercice de ses fonctions puissent dans certains cas être révélés.

Témoignage en justice. Le commissaire aux comptes appelé à témoigner en justice a l'obligation de comparaître et de prêter serment : mais il doit refuser de répondre si son témoignage peut constituer une violation du secret professionnel. Il peut cependant témoigner s'il est autorisé par son mandant, l'assemblée générale aux termes d'une résolution de celle-ci, ou par le président. Il doit témoigner devant la justice pénale si la révélation porte sur les faits délictueux que le commissaire aux comptes est tenu de révéler.

Communication de documents à l'autorité judiciaire. Le commissaire ne doit jamais communiquer à l'autorité judiciaire les documents de l'entreprise. Il en est de même de ses dossiers de contrôle, sauf dans le cas d'une procédure disciplinaire dirigée contre lui.

Communication dans le cadre d'inspections ou de contrôles. L'article L. 820-14 du Code de commerce précise que les commissaires aux comptes sont soumis, dans leur activité professionnelle à un certain nombre d'inspections ou de contrôles (de la Haute Autorité de l'Audit, de l'Autorité des marchés financiers, de l'Autorité de contrôle prudentiel et de résolution, de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes). Les personnes participant aux contrôles et inspections mentionnés au présent article sont soumises au secret professionnel. Mais les commissaires aux comptes (art. L. 820-17 du Code de commerce) sont tenus de fournir tous les renseignements et documents qui leur sont demandés à l'occasion des inspections et contrôles, sans pouvoir opposer le secret professionnel.

Droit à la libre défense. Si le commissaire est poursuivi par son mandant, ou par un tiers, il a le droit de se défendre même en transgressant le secret professionnel. Mais il doit s'abstenir de toute révélation inutile.

Obligation de révélation. L'article L. 821-10 du Code de commerce prévoit l'obligation, par les commissaires de révéler au procureur de la République, les faits délictueux dont ils ont connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation. Le commissaire aux comptes se trouve donc, dans cette hypothèse, délié du secret professionnel.

3. Les poursuites pour violation du secret professionnel

La poursuite du commissaire aux comptes n'est pas subordonnée au dépôt d'une plainte contre lui, le ministère public pouvant prendre l'initiative de l'action. La prescription est de trois ans à compter de la révélation. Les règles de complicité s'appliquent.

Le commissaire aux comptes qui viole le secret professionnel est passible d'un emprisonnement d'un an et d'une amende de 15 000 €.

La responsabilité civile peut être engagée devant la juridiction pénale par l'action civile, soit devant la juridiction civile dans les conditions de droit commun. La responsabilité disciplinaire peut être également engagée.

4. Le secret professionnel opposé au commissaire aux comptes

L'article L. 821-61 alinéa 3 du Code de commerce prescrit que « le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes dans le cadre de leur mission, sauf par les auxiliaires de justice ».

B Le secret professionnel de l'expert-comptable

Il ressort de l'article 21 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 et des articles 226-13 et 226-14 du Code pénal que le professionnel de l'expertise comptable commet le délit d'atteinte au secret professionnel pénal lorsqu'il révèle une information à caractère secret dont il est dépositaire.

Il faut ajouter aux sanctions pénales de l'article 226-13 du Code pénal (un an d'emprisonnement et 15 000 € d'amende) la possibilité pour le professionnel de voir sa responsabilité civile et/ou disciplinaire engagée par l'Ordre ou le client dont il a révélé les informations secrètes.

L'article 147 du décret du 30 mars 2012 rappelle que, nonobstant leur obligation au secret professionnel, les experts-comptables sont soumis « à un devoir de discrétion dans l'utilisation de toutes les informations dont ils ont connaissance dans le cadre de leur activité ».

1. La portée du secret professionnel

Les textes ne donnent pas de définition précise des informations qui relèvent du secret professionnel. Toutefois, il faut déduire de la jurisprudence et de la doctrine que les informations couvertes par le secret professionnel le sont, non en raison de la profession de leur dépositaire (par exemple l'expert-comptable), mais en raison de leur caractère secret.

Cependant, toutes les informations dont le professionnel a connaissance dans sa relation avec son client ne sont pas couvertes par le secret professionnel (par exemple, les informations qui ont vocation à être rendues publiques ne sont pas couvertes par le secret professionnel).

Exemple

• Les comptes de certains types de sociétés, d'après une obligation légale, doivent être déposés auprès du tribunal de commerce. Ce dépôt constitue une mesure de publicité et écarte donc, pour les informations contenues dans ces documents, la qualification de secret.

À la différence de certains secrets professionnels (médecins, confesseurs, avocats) qui relèvent du droit de la personnalité, le secret professionnel des experts-comptables participe du secret des affaires. Il est donc institué essentiellement dans l'intérêt de l'entité concernée et devient sans objet quand la divulgation ne peut plus causer de préjudice quelconque à celle-ci.

2. La levée du secret professionnel

L'article 226-14 du Code pénal dispose que les professionnels sont exonérés de leur obligation dans « les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret ».

La loi pénale étant d'interprétation stricte, les experts-comptables ne sont libérés que pour les informations et dans les cas décrits par la loi. Par exemple, si la loi autorise une autorité administrative à avoir accès aux documents comptables d'un client en dépit du secret professionnel, seuls ces documents doivent être transmis.

C) La confidentialité

Le principe de confidentialité impose à tous les professionnels comptables de ne pas :

• divulguer en dehors du cabinet ou de l'organisation qui les emploie, des informations confidentielles recueillies dans le cadre de leurs relations professionnelles ou commerciales sans avoir d'autorisation spécifique appropriée, à moins qu'il existe un droit ou une obligation légale ou professionnelle de le faire ;
• se servir d'informations confidentielles recueillies dans le cadre de relations professionnelles ou commerciales, pour leur bénéfice personnel ou au bénéfice de tiers.

Exemple

► M. Semercian est l'expert-comptable du Dr Baudry, chirurgien-dentiste. Il ne peut révéler aucune information qu'il aurait pu récolter lors de ses travaux, comme les noms des patients, les barèmes d'honoraires du praticien. Il est tenu pour cela au secret professionnel. Toutefois, si le Dr Baudry l'y autorise, il pourra utiliser certaines informations, notamment pour répondre à une question de l'administration fiscale. ►

9 Le devoir de conseil de l'expert-comptable

L'article 155 du décret du 30 mars 2012 à l'activité d'expertise comptable précise que les professionnels de l'expertise comptable « sont tenus vis-à-vis de leur client ou adhérent à un devoir d'information et de conseil, qu'elles remplissent dans le respect des textes en vigueur ».

La justification de l'obligation de conseil est très simple, elle part d'un constat : un déséquilibre de connaissance est présumé exister entre un client et son expert-comptable. Ce dernier doit donc pallier ce déséquilibre en évaluant les différentes possibilités qui se présentent et en sélectionnant les plus adéquates pour son client.

Il est possible de décliner le devoir de conseil de l'expert-comptable en quatre diligences à respecter : une obligation d'information, un devoir d'alerte, une attitude active, un refus de complaisance vis-à-vis de son client.

A) Une obligation d'information

L'expert-comptable doit éclairer son client en portant à sa connaissance les obligations légales et réglementaires générées par le fonctionnement de son activité. Il doit également

lui communiquer toutes les informations pouvant concerner sa situation (comptables, fiscales, juridiques, sociales). Il ne doit pas se border à effectuer des calculs mais doit étudier les opportunités et chercher d'éventuelles solutions alternatives.

B) Un devoir d'alerte

L'expert-comptable doit alerter son client lorsqu'il commet (ou omet de commettre) une action pouvant lui porter préjudice, sous réserve que celle-ci entre dans son domaine de compétences. La communication de l'information par l'expert-comptable ne suffit pas, il faut également en préciser le sens (conséquences d'un non-respect d'obligations, conséquence de retards dans les délais, etc.).

C) Une attitude active

Un expert-comptable ne doit pas rester muet devant les éventuels errements de son client. Il doit effectuer des actes en ce sens en étant capable d'inciter son client à entreprendre des mesures conformes à son intérêt. Dans le cas contraire, il formulera des réserves.

D) Un refus de complaisance

L'expert-comptable doit conserver son indépendance et, dans le cas contraire, être amené à prendre les décisions qui s'imposent : abstention, suspension de ses travaux ou encore rupture de la mission.

10 La conscience professionnelle

La notion de conscience professionnelle est notamment évoquée par l'article 145 du décret du 30 mars 2012 relatif à l'exercice de l'activité d'expertise comptable qui précise que le professionnel de l'expertise comptable doit « donner à chaque question examinée tout le soin et le temps qu'elle nécessite, de manière à acquérir une certitude suffisante avant de faire toute proposition ».

Les exigences de conscience professionnelle sont affirmées par la prestation de serment du professionnel (décret du 30 mars 2012, art. 143) : « Je jure d'exercer ma profession avec conscience et probité, de respecter et faire respecter les lois dans mes travaux. »

11 Les responsabilités civile, pénale et professionnelle

La responsabilité du commissaire aux comptes comme celle de l'expert-comptable se décline en responsabilité civile, responsabilité pénale et responsabilité disciplinaire.

A) La responsabilité du commissaire aux comptes

1. La responsabilité civile du CAC

D'après l'article L. 821-37 du Code de commerce « les commissaires aux comptes sont responsables tant à l'égard de la personne ou de l'entité que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions ».

Cependant, leur responsabilité ne peut être mise en jeu à l'occasion d'une procédure d'alerte dès lors que les dispositions légales sont respectées. Ils ne sont pas non plus responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire, selon le cas, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l'assemblée générale.

Étendue de la responsabilité. Les commissaires assument en principe une obligation de moyens. Leur responsabilité suppose l'existence d'une faute prouvée par le demandeur. D'une manière générale, il y a faute du commissaire à chaque fois qu'un préjudice est causé, qui ne l'aurait pas été si le commissaire avait agi avec la diligence et la prudence qu'on est en droit d'attendre d'un professionnel.

Exemple

• Constitue une faute le fait pour le commissaire de ne pas exécuter une mission dévolue par la loi, telle l'absence de vérification des livres de la société, ou le défaut de rapport spécial sur les conventions réglementées dont le commissaire a été avisé, ou encore la non-révélation à l'assemblée des irrégularités ou inexactitudes relevées.

La présentation d'un rapport commun entraîne la responsabilité solidaire des commissaires aux comptes qui l'ont établi. Le commissaire est responsable dans ce cas des fautes de son cocommissaire.

Il est également responsable, et cela se conçoit, des fautes de ses collaborateurs. Il est même responsable des fautes de l'expert qui l'a assisté ; cependant, dans ce cas, le commissaire actionné en responsabilité civile peut se retourner contre cet expert.

Les clauses de limitation de responsabilité sont nulles et ne peuvent être opposées ni aux tiers, ni aux actionnaires. Le quitus donné au commissaire ne peut produire aucun effet.

Exercice de l'action en responsabilité. Traditionnellement, on distingue :

• L'action sociale. Elle tend à la réparation du préjudice subi par la société : elle peut être exercée par les représentants légaux de la société, ou par un créancier social en vertu de l'article 1166 du Code civil (action oblique).
• L'action individuelle. Elle tend à la réparation du préjudice subi personnellement par le demandeur : les actionnaires, les créanciers et, d'une manière générale, tout intéressé, peuvent agir à ce titre contre le commissaire.

2. La responsabilité pénale du CAC

La mise en œuvre de la responsabilité pénale nécessite la réunion de différentes conditions, qui en schématisant, se réduisent à l'exigence d'une infraction imputable à un délinquant, ce qui permet de prononcer une peine.

Si le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilité civile par une simple faute d'imprudence et de négligence, sa responsabilité pénale ne peut l'être que s'il a véritablement commis un délit pénal : sa mauvaise foi devra être prouvée, c'est-à-dire que le ministère public devra, au minimum, prouver que le commissaire aux comptes connaissait les faits.

Étendue de la responsabilité. De nombreux textes concernent le commissariat aux comptes et engagent sa responsabilité. Citons notamment les infractions suivantes :

• infractions relatives aux incompatibilités (Code de commerce, art. L. 821-8) ;

• délit d'informations mensongères (Code de commerce, art. L. 821-9) ;

• délit de non-révélation des faits délictueux (Code de commerce, art. L. 821-9) ;

• violation du secret professionnel (Code de commerce, art. L. 821-7 et Code pénal, art. 226-13) ;

• exercice illégal de la profession de commissaire aux comptes et l'usage illégal du titre de commissaire (Code de commerce, art. L. 820-5) ;

• infractions relatives aux filiales et participations (Code de commerce, art. L 247-1) ;

• utilisation abusive d'informations privilégiées (Code monétaire et financier, art. L. 465-1) ;

• complicité des délits commis par les administrateurs, le personnel de direction et d'exécution de la société.

Poursuite du CAC. L'exercice illégal de la profession, l'usage illégal du titre comme toutes les autres infractions sont des délits (l'article 381 du Code de procédure pénale considère que sont des délits les infractions que la loi punit d'une peine d'emprisonnement ou d'une peine d'amende supérieure ou égale à 3 750 €). Les délits relèvent de la compétence des tribunaux correctionnels.

Le procureur de la République saisit le tribunal, soit sur plainte ou dénonciation, soit de son propre chef. La victime peut se constituer partie civile et déclencher l'action publique. L'action publique se prescrit par trois ans. La prescription court du jour où le délit a été commis ou du jour du dernier fait délictueux s'il s'agit d'un délit successif ou continu.

3. La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes

Contrairement aux règles spécifiques de la responsabilité civile et de la responsabilité pénale qui ne concernent que l'exercice de la mission dans les sociétés et groupements où l'intervention du commissaire est prévue par les textes, la responsabilité disciplinaire s'attache à tout membre de la profession de commissaire aux comptes dans l'exercice de sa vie professionnelle et privée. L'action disciplinaire se prescrit sur dix ans.

Aux termes de l'article L. 821-70 du Code de commerce, constituent une faute disciplinaire passible d'une peine disciplinaire, « tout manquement aux conditions légales d'exercice de la profession » et « toute négligence grave et tout fait contraire à la probité ou à l'honneur ».

Juridictions disciplinaires. La Haute Autorité de l'Audit (H2A), en formation restreinte, connaît de l'action intentée à l'encontre des commissaires aux comptes inscrits, des contrôleurs de pays tiers agréés qui exercent le contrôle légal des comptes en France et des personnes autres que les commissaires aux comptes. Les décisions du H2A sont susceptibles de recours devant le Conseil d'État.

Sanctions disciplinaires. Les sanctions peuvent être représentées par ordre croissant (fig. 14.1).

Figure 14.1. De l'avertissement au retrait de l'honorariat

Les CAC peuvent également faire l'objet de sanction complémentaires :

• publication d'une déclaration indiquant que le rapport présenté à l'assemblée générale ne remplit pas les exigences légales ou réglementaires ;
• interdiction, pour une durée n'excédant pas trois ans, d'exercer des fonctions d'administration ou de direction au sein d'une société de commissaire aux comptes et au sein d'entités d'intérêt public ;
• paiement, à titre de sanction pécuniaire, d'une somme ne pouvant excéder pour une personne physique, la somme de 250 000 € et pour une personne morale, la plus élevée des sommes suivantes : 1 000 000 € ou la moyenne annuelle des honoraires facturés au titre de l'exercice durant lequel la faute a été commise et des deux exercices précédant celui-ci.

L'avertissement, le blâme, l'interdiction temporaire, l'interdiction des fonctions d'administration, de direction et les sanctions pécuniaires peuvent être assortis de la sanction complémentaire de l'inéligibilité aux organismes professionnels pendant dix ans au plus.

Extension de la responsabilité. Outre le CAC, ses associés, salariés et toute autre personne participant à la mission de certification ou les personnes qui lui sont étroitement liées peuvent être sanctionnés du fait des manquements aux dispositions du Code de commerce ainsi qu'aux dispositions du code de déontologie relatives aux liens personnels, professionnels ou financiers.

➔ MINI-CAS 3 • CAS PRATIQUE 5

B) La responsabilité de l'expert-comptable

Conformément à l'article 12 de l'ordonnance du 19 septembre 1945, l'expert-comptable et le salarié autorisé à exercer la profession d'expert-comptable assument dans tous les cas la responsabilité de leurs travaux et activités.

Comme pour celle du commissaire aux comptes, la responsabilité de l'expert-comptable peut être de nature civile, pénale ou disciplinaire.

1. La responsabilité civile de l'expert-comptable

La responsabilité civile de l'expert-comptable est de nature contractuelle dans ses relations avec son client ou quasi délictuelle vis-à-vis des tiers.

La responsabilité contractuelle est celle qui résulte de l'inexécution ou de la mauvaise exécution d'un contrat. Trois éléments sont nécessaires : une faute, un dommage et un lien de causalité entre les deux. À partir du moment où un client estime que les agissements du professionnel lui ont causé un préjudice, il peut mettre en jeu sa responsabilité, mais devra prouver la faute et son préjudice. Les juges sont souverains pour apprécier l'étendue de la faute.

Le défaut de conseil constitue la plus grande source d'actions en responsabilité.

L'expert-comptable peut également voir sa responsabilité quasi délictuelle engagée en cas de faute causant un préjudice aux tiers. Nombreux sont les tiers qui peuvent tenter de mettre en jeu la responsabilité du professionnel, s'ils ont eu à utiliser les documents qu'il a pu établir :

• les banques, qui au vu des bilans ou comptes annuels, peuvent consentir des crédits ;
• des fournisseurs ;
• l'acquéreur du fonds de commerce qui peut s'apercevoir que les comptes qui sont présentés sont inexacts, ou encore le repreneur qui s'est engagé sur de fausses estimations.

À la différence du commissaire aux comptes, l'expert-comptable n'est pas tenu de dénoncer aux autorités les éventuels dysfonctionnements qu'il constate.

L'article 17 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 rappelle que les professionnels sont tenus de justifier d'un contrat d'assurance pour garantir la responsabilité civile encourue en raison de l'ensemble de leurs travaux et activités.

2. La responsabilité pénale de l'expert-comptable

La responsabilité pénale de l'expert-comptable peut être engagée sur le fondement du droit commun (faux en écriture ou usage de faux, abus de confiance, d'escroquerie, de banqueroute).

L'expert-comptable est généralement condamné en tant que complice de ces délits et de ceux liés au droit des entreprises (notamment les procédures collectives, le droit des sociétés et autres délits fiscaux). En effet, il peut être amené à prêter son concours à de telles infractions notamment en cas de présentation de faux bilans ou de comptabilité frauduleuse.

Dans l'exercice de ses fonctions, l'expert-comptable peut aussi être tenu responsable des infractions suivantes :

• violation du secret professionnel ;
• exercice illégal de la profession ;
• usage abusif du titre d'expert-comptable ;
• négligence ou inobservation des règlements ;
• omission d'écriture ou écritures inexactes ou fictives ;
• fausse comptabilité, fraude fiscale.

La responsabilité de l'expert-comptable n'est pas engagée si, malgré des vérifications conformes aux usages et aux données acquises de la science comptable, il n'a pas été en mesure de découvrir l'irréalité des chiffres transmis par son client.

3. La responsabilité disciplinaire de l'expert-comptable

En cas de contravention aux lois et règlements, d'infraction aux règles professionnelles, de manquement à la probité, à l'honneur ou à la délicatesse, même non liés à l'activité professionnelle, l'expert-comptable s'expose à des sanctions disciplinaires.

Toute réclamation ou plainte doit être adressée au président de la chambre régionale de discipline, laquelle est composée de trois membres : un magistrat de la cour d'appel dans le ressort de laquelle est situé le conseil régional, président, et deux membres du conseil régional de l'Ordre, élus par ce conseil.

Outre l'avertissement du président de la chambre régionale de discipline, l'expert-comptable encourt d'autres sanctions (fig. 14.2).

Figure 14.2. Sanctions disciplinaires croissantes

➔ MINI-CAS 4 • CAS PRATIQUE 6

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

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Maîtriser les compétences

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1 QCM

Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.

1. Que doit faire le CAC vis-à-vis de l'entité dont il est appelé à certifier les comptes pour éviter un conflit d'intérêts ? a. Le commissaire aux comptes veillera à ce que son indépendance ne soit pas compromise par un conflit d'intérêts, une relation d'affaires ou une relation directe ou indirecte. ☐ b. Le commissaire aux comptes veillera à ce que son personnel soit capable d'assumer les travaux à effectuer. ☐ c. Le commissaire aux comptes veillera à ce que le siège social de l'entité contrôlée se trouve dans sa région. ☐
2. Que n'a pas le droit de faire un expert-comptable ? a. Tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller, redresser et consolider les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail. ☐ b. Effectuer des travaux d'expertise comptable, de révision comptable ou de comptabilité pour les entreprises dans lesquelles il possède, directement ou indirectement, des intérêts substantiels. ☐ c. Accompagner la création d'une entreprise sous tous ses aspects comptables ou à finalité économique et financière. ☐
3. Quels sont les liens financiers qui sont incompatibles avec l'exercice de la mission de CAC ? a. La détention d'actions de l'entité dont les comptes sont certifiés détenus par l'intermédiaire d'organismes de placement collectif. ☐ b. La détention d'obligations de l'entité dont les comptes sont certifiés. ☐ c. La détention d'actions de l'entité dont les comptes sont certifiés. ☐
4. Quels sont les liens professionnels qui sont incompatibles avec l'exercice de la mission de contrôle légal de CAC ? a. Tout lien professionnel entre, d'une part, l'entité dont les comptes sont certifiés ou ses dirigeants et, d'autre part, les associés et salariés du commissaire aux comptes. ☐ b. Tout lien professionnel entre l'entité dont les comptes sont certifiés et le commissaire aux comptes pour une opération courante conclue à des conditions habituelles de marché. ☐ c. Aucune réponse ne convient. ☐
5. Les experts-comptables exercent-ils une mission de conseil ? a. Oui, et ils peuvent être condamnés professionnellement s'ils n'assument pas cette obligation. ☐ b. Oui, et ils peuvent être condamnés pénalement s'ils n'assument pas cette obligation. ☐

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

c. Oui, et ils peuvent être condamnés civilement s'ils n'assument pas cette obligation. ☐ 6. Dans quels cas le commissaire aux comptes est-il tenu au secret professionnel ? a. Lorsqu'il a reçu une documentation émanant directement d'autres personnes (confrères, courriers d'avocats...). ☐ b. Lorsqu'il a découvert des faits délictueux lors de ses contrôles. ☐ c. Lors de l'établissement de comptes consolidés, pour des informations relatives à la filiale qu'il a contrôlée et requises par le CAC de la société mère. ☐

2 Incompatibilités : CAC EIP et non EIP ★★★

À la suite du décret 2020-292 du 21 mars 2020 relatif aux commissaires aux comptes modifiant notamment le code de déontologie des CAC, vous êtes amené(e) à réfléchir sur les services interdits ou autorisés aux commissaires aux comptes qui certifient les comptes annuels et consolidés d'une entité. Vous avez noté tout particulièrement les services suivants :

• calcul de l'impôt direct et indirect ainsi que de l'impôt différé ;
• augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription ;
• procédure d'alerte ;
• conception et mise en œuvre de procédures de contrôle interne ;
• commissariat à la fusion ;
• commissariat à la transformation ;
• examen de comptes prévisionnels ;
• explications données au comité social et économique (CSE).

Vérifiez, pour chacun des services ci-dessus, s'ils sont autorisés (en précisant les conditions d'autorisation) ou interdits aux CAC assumant les missions de certification dans des entités d'intérêt public ou dans d'autres entités.

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Maîtriser les compétences

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3 Mini-cas : incompatibilités ★★★

Compétence visée

Apprécier les principes déontologiques essentiels et les responsabilités du professionnel commissaire aux comptes et de l'expert-comptable

Vous êtes un responsable confirmé du cabinet SAS CAC Services représenté par Sylvain Odite, nommé par l'assemblée générale du 27 décembre N CAC titulaire de la SAS Batitou (en remplacement du cabinet Geperdu).

La clôture de chaque exercice est fixée au 30 juin.

La SAS Batitou est une entreprise du BTP dont l'activité principale est la construction d'ouvrages d'art et de bâtiments exceptionnels pour le compte de collectivités locales et du secteur public en général.

Lors de la phase de prise de connaissance, préalable à l'acceptation de fonction, vous avez pris les notes suivantes au cours de l'entretien que vous avez eu avec Armand Odite, directeur général :

• le non-renouvellement du cabinet Geperdu est lié à un désaccord portant sur l'évaluation des stocks et des en-cours ;
• le CAC signataire est Sylvain Odite, cousin germain du DG.

Après avoir rappelé les règles fixées par le code de déontologie en matière d'indépendance et d'incompatibilités, précisez si le lien entre le CAC et le DG est de nature à empêcher la nomination de la SAS CAC Services en qualité de CAC titulaire de la SAS Batitou.

4 Mini-cas : responsabilité du commissaire aux comptes ★★★

Compétence visée

Apprécier les principes déontologiques essentiels et les responsabilités du professionnel commissaire aux comptes et de l'expert-comptable

Le CAC de la société Marcel a effectué, au cours de l'année N, une confirmation directe des clients. Une centaine de confirmations a été envoyée pour seulement trois réponses. L'explication (plausible ou non) à est qu'un certain nombre d'appels téléphoniques ont été effectués par la société Marcel à ses clients pour leur dire qu'il n'était pas nécessaire de répondre.

1. Précisez ce que doit faire le commissaire aux comptes dans le cas présenté ci-dessus.
2. En supposant que les comptes de l'année N de la société Marcel ne soient pas certifiés, mais que l'assemblée générale des actionnaires, réunie en juin N+1 les approuve, indiquez ce que doit faire le commissaire aux comptes.

5 Mini-cas : responsabilité de l'expert-comptable ★★★

Compétence visée

Apprécier les principes déontologiques essentiels et les responsabilités du professionnel commissaire aux comptes et de l'expert-comptable

M. Jonas constitue une SCI dans le but d'acheter sa résidence principale. Selon ces statuts, la SCI devrait être soumise au régime fiscal de l'impôt sur le revenu. Quelques mois après la création de la société, un expert-comptable est chargé de s'occuper de la comptabilité et des déclarations fiscales de la SCI. Au moment de la déclaration des résultats de la société, M. Jonas indique à l'expert-comptable que celle-ci est soumise à l'IS. Le cabinet d'expertise comptable établit la déclaration en ce sens.

Compte tenu du fait que la taxation à l'impôt sur le revenu est plus intéressante que l'imposition à l'impôt sur les sociétés, précisez si l'expert-comptable est responsable et quelle est la nature de sa responsabilité.

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

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6 Cas pratique : problèmes posés par une mission d'audit *** 60 min

Compétences visées

• Apprécier les principes déontologiques essentiels et les responsabilités du professionnel commissaire aux comptes et de l'expert-comptable
• Identifier les situations d'incompatibilités

M. Zéro, expert-comptable auprès du Conseil régional d'Île-de-France, est commissaire aux comptes de la société Céleste, société anonyme au capital de 200 000 €, constituée en N-2, dont le chiffre d'affaires pour l'année N a été de 3 000 000 €, le total du bilan de 1 600 000 €, l'effectif de 30 salariés et le bénéfice de 100 000 €.

Il avait accepté cette mission en N-2, car il est l'époux du la sœur de la concubine du président du conseil d'administration de la société Céleste, M. Alceste.

La société a été créée en N-2, M. Zéro avait préparé les statuts. Il avait aussi décidé de participer financièrement à la société à hauteur de 20 % du capital. Ne voulant pas apparaître comme associé, il avait fait signer par M. Alceste, une cession de parts en blanc à son profit établie par un dénommé M. Oronte. Ce monsieur était en fait un associé imaginaire (il y a six autres associés), M. Alceste avait signé à sa place à la fois les statuts de la société et la cession de parts.

En janvier N, la société Céleste ayant créé une filiale en Estonie, M. Zéro avait accepté de prendre une participation de 40 % dans cette filiale.

À la demande de M. Alceste, M. Zéro a assumé le secrétariat juridique de la société Céleste et a notamment préparé, le 26 mai N, l'assemblée générale chargée d'examiner les comptes de l'année N-1. Ces comptes ont été approuvés par l'assemblée après lecture d'un rapport de certification établi par M. Zéro, lequel, faisant confiance à M. Alceste, n'a effectué qu'un examen limité en comparant les comptes de l'année N-1 avec ceux de l'année N-2.

M. Zéro a cependant dévoilé, à l'assemblée du 25 juin, la cession en décembre N-1 pour 20 000 € par la société Céleste à son président, M. Alceste, d'un véhicule Mercedes acquis en juin N-2 par la société pour 45 000 €.

À la suite du rapport qu'il avait rédigé pour cette assemblée générale et concernant le contrôle interne de la société (un rapport détaillé a été remis au président et un rapport plus concis a été présenté à l'assemblée), M. Zéro a mis en place les mesures de contrôle interne préconisées.

M. Zéro, à qui M. Alceste avait confié qu'il avait une participation personnelle importante dans une société de l'Ouest de la France, laquelle avait réalisé des pertes assez conséquentes, non encore rendu publiques, et qu'il désirait vendre ces titres avant une baisse attendue, en a parlé à son épouse, laquelle en a parlé à son cousin, M. Philinte, journaliste à la Voix de l'Ouest, lequel a publié un article de presse ayant conduit à une forte baisse du cours des titres. M. Alceste n'a pas pu vendre les titres qu'il détenait au prix espéré.

Le président du tribunal de commerce de Paris, apprenant en août N les difficultés de la société Céleste et la participation de M. Zéro dans cette société, décide de saisir la Chambre nationale de discipline instituée auprès du Conseil national de l'Ordre des experts-comptables pour demander un avertissement à l'encontre de M. Zéro.

Travail à faire

Analysez les manquements à la déontologie de M. Zéro au cours des années N–2 à N.

7 Cas pratique : responsabilités contractuelle et délictuelle de l'expert-comptable ***

60 min

Compétence visée

Apprécier les principes déontologiques essentiels et les responsabilités du professionnel commissaire aux comptes et de l’expert-comptable

Vous êtes amené(e) à analyser un certain nombre de problèmes rencontrés par des experts-comptables et leurs clients (annexe).

Travail à faire

Analysez les situations rencontrées et déterminez si l’expert-comptable est responsable.

Annexe

Liste des problèmes rencontrés

1. 1. Lors d'une mission complète de tenue de comptabilité, l'expert-comptable avait omis de porter correctement une somme. Est-il responsable des préjudices causés à son client par les sommes trop versées et non récupérées au titre de l'impôt sur les sociétés. ?
2. 1. Chargé de l'établissement des comptes d'une entreprise qui avait présenté un bilan inexact, alors qu'elle était en difficulté, un expert-comptable peut-il être considéré comme responsable à l'égard d'une banque qui avait accordé des crédits à l'entreprise sur la foi du bilan. Il n'avait pas procédé aux contrôles nécessaires et notamment à une comparaison des comptes avec les exercices antérieurs.
3. 1. En ne proposant pas l'option fiscale pour les dépenses de recherche à son client, qui aurait pu en bénéficier, un expert-comptable peut-il être poursuivi pour manquement à son devoir de conseil.
4. 1. Un expert-comptable avait conseillé à un client reprenant le fonds de commerce de son père de solliciter une exonération fiscale temporaire des résultats. Le fisc l'avait refusée, avait effectué une vérification de comptabilité et procédé à un redressement.
5. 1. Des détournements de fonds avaient été opérés par la comptable d'une entreprise. L'expert-comptable n'avait pas alerté son client sur le fait que la comptable ne transmettait pas les rapprochements bancaires.
6. 1. Un expert-comptable qui n'avait pas démissionné lorsque son client avait refusé de lui communiquer certaines pièces demandées a été tenu par son client responsable des pénalités encourues en raison des déclarations tardives.
7. 1. Le comptable d'une société avait procédé à des détournements selon un mode particulièrement ingénieux.
8. 1. À la suite d'un contrôle, l'administration fiscale réclame à une société le paiement d'un surplus d'imposition ainsi que de majoration et d'intérêts de retard. Elle lui reproche de ne pas avoir produit une déclaration fiscale dans le délai légal. Estimant que ce manquement relève de la responsabilité de son expert-comptable, la société

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DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

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assigne ce dernier en justice. L'expert-comptable tente alors de faire valoir que le défaut de déclaration est uniquement imputable à la société, celle-ci ayant reçu des mises en demeure adressées par l'administration qu'elle n'est jamais allée chercher.

9. Le PDG d'une société anonyme a cédé la totalité des actions de sa société à une autre société anonyme et à Monsieur Louis avec garantie d'actif et de passif.

La société d'expertise comptable était chargée uniquement d'établir les comptes annuels de la SA dont les actions ont été cédées, c'est-à-dire le bilan, le compte de résultat et les déclarations fiscales à partir des travaux comptables effectués par l'entreprise.

Les acquéreurs ont constaté des anomalies comptables et l'arrêté des comptes de la société présentait un écart que le cédant a remboursé en vertu d'une exécution provisoire.

10. L'exploitant d'une pharmacie fait procéder à des travaux dans les locaux en vue de les affecter à un usage professionnel et d'habitation. À la suite de la vente de ces locaux et de la pharmacie, l'expert-comptable de l'exploitant chargé de l'établissement des comptes annuels estime que les travaux peuvent donner lieu à déduction de TVA et il n'effectue aucune régularisation de TVA au titre de l'année de la vente. L'administration fiscale, en désaccord avec cette position, notifie un redressement de TVA à l'exploitant, qui en demande réparation à l'expert.

SYNTHÈSE

Déontologie et responsabilité des experts-comptables et CAC

Code d'éthique et codes de déontologie

Déontologie

Responsabilités civile, pénale et disciplinaire

• CAC : obligation de moyens
• Expert-comptable : obligation contractuelle

Responsabilité civile

• CAC : infractions spécifiques définies par la loi
• Expert-comptable : infractions de droit commun, dont complicité

Responsabilité pénale

• CAC : manquements aux conditions légales d'exercice de la profession
• Expert-comptable : manquements aux lois, règlements et règles professionnelles

Responsabilité professionnelle