Chapitre 16. Procédures mises en œuvre dans une mission d'audit

PROGRAMME

Compétences visées

• Mettre en œuvre une démarche d’audit
• Savoir situer chaque étape de la mission d’audit
• Faire le lien entre chaque étape

Notion et contenu

Les supports et techniques liés à ces étapes : objectifs et modalités de réalisation des principales techniques de contrôles : inspection, observation, confirmation directe… ; assertions vérifiées à l’aide de ces techniques : exhaustivité, réalité…

LIEN AVEC LE DSCG 5

§ 6.3. Audit et conseils assistés

PLAN DU CHAPITRE

COURS : 1. L’appréciation du contrôle interne • 2. L’obtention d’éléments probants • 3. L’inspection des enregistrements et documents • 4. L’inspection des actifs corporels • 5. L’observation physique • 6. Les demandes d’information • 7. Les demandes de confirmation des tiers • 8. La vérification de calculs et la réexécution des contrôles • 9. Les procédures analytiques • 10. Les contrôles par sondages • 11. L’informatique et l’intelligence artificielle dans la démarche d’audit • 12. Le recours aux travaux d’autres auditeurs

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences • Préparer l’épreuve

SYNTHÈSE

Après avoir pris connaissance de l’entité et évalué le risque d’anomalies significatives dans les comptes, l’auditeur doit adapter son approche générale, concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit lui permettant d’émettre son opinion sur les comptes. Ces procédures comprennent des tests de procédures, des contrôles de substance ou une approche mixte.

MOTS-CLÉS

Conformation directe • Contrôle interne • Contrôle substantif • Demande de confirmation des tiers • Diagramme • Élément probant • Inspection • Lettre d’affirmation • Observation physique • Prise de connaissance • Procédure analytique • Revue de vraisemblance • Séparation des fonctions • Sondage • Test de procédures

1 L'appréciation du contrôle interne

La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit permet à l'auditeur d'identifier les types d'anomalies potentielles et de prendre en considération les facteurs de risque d'anomalies significatives dans les comptes.

Définition

Le contrôle interne recouvre l'ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la direction d'une entité en vue de s'assurer, dans la mesure du possible, de la gestion rigoureuse et efficace de ses activités.

À partir des orientations données par son programme de travail, l'auditeur doit effectuer une analyse du système de contrôle interne de l'entreprise afin d'en apprécier les points forts et les points faibles et de déterminer la nature, l'étendue et le calendrier de ses travaux de contrôle des comptes.

A) La place du contrôle interne dans la mission de l'auditeur

À défaut de pouvoir étudier chaque transaction contenue dans les comptes annuels (ceci impliquerait de refaire en totalité la comptabilité), l'auditeur analyse l'organisation en vue de déterminer si elle inclut les moyens suffisants pour détecter toute erreur, anomalie, fraude, etc. S'il conclut positivement, il accordera un plus grand degré de confiance aux informations traitées dans le système que si la conclusion de l'audit est négative.

La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit permet à l'auditeur d'identifier les types d'anomalies potentielles et de prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des risques d'anomalies significatives dans les comptes.

L'auditeur prend connaissance des éléments du contrôle interne qui contribuent à prévenir le risque d'anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur ensemble et au niveau des assertions (tab. 16.1).

Tableau 16.1. Objectifs du contrôle interne pour les cycles principaux de l'entreprise

L'auditeur doit prendre notamment connaissance des éléments suivants :

• L'environnement de contrôle, qui se traduit par le comportement des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction, leur degré de sensibilité et les actions qu'ils mènent en matière de contrôle interne.
• Les moyens mis en place par l'entité pour identifier les risques liés à son activité et leur incidence sur les comptes et pour définir les actions à mettre en œuvre en réponse à ces risques.
• Les procédures de contrôle interne en place, et notamment la façon dont l'entité a pris en compte les risques résultant de l'utilisation de traitements informatisés ; ces procédures permettent à la direction de s'assurer que ses directives sont respectées.
• Les principaux moyens mis en œuvre par l'entité pour s'assurer du bon fonctionnement du contrôle interne, ainsi que la manière dont sont mises en œuvre les actions correctives.
• Le système d'information relatif à l'élaboration de l'information financière.
• La façon dont l'entité communique sur les éléments significatifs de l'information financière et sur les rôles et les responsabilités individuelles au sein de l'entité en matière d'information financière.

B L'appréciation de l'existence du contrôle interne

La première étape consiste à comprendre les procédures de traitement des données et les contrôles internes manuels et informatisés mis en place dans l'entreprise.

Elle se déroule comme suit (fig. 16.1).

Un des aspects essentiels du contrôle interne que doit vérifier l'auditeur est celui de la séparation des fonctions, c'est-à-dire le principe par lequel une même personne ne peut à la fois assumer une fonction de décision (ou opérationnelle), une fonction de détention matérielle des valeurs et des biens, une fonction d'enregistrement (saisie et traitement de l'information) ou une fonction de contrôle.

La prise de connaissance du dispositif de contrôle peut s'effectuer selon les cinq techniques principales suivantes dont les résultats ciblent les points forts et les points faibles.

Figure 16.1. Étapes d'appréciation de l'existence du contrôle interne

1. La prise de connaissance des documents existants

Définition

La prise de connaissance consiste à recenser tout ce qui peut aider l'auditeur à apprécier les systèmes, procédures et méthodes de l'entreprise.

Les documents internes à l'entreprise à consulter sont les suivants :

• organigrammes, diagrammes ;
• circuits de documents ;
• description de postes ;
• manuels de procédure ;
• rapports des auditeurs internes.

Les documents externes à l'entreprise à consulter sont les suivants :

• dossier constitué par l'expert-comptable ou le commissaire aux comptes lors d'une précédente intervention ;
• rapports rédigés par d'autres professionnels.

2. La conversation d'approche

Il s'agit là de la technique la plus informelle. Le professionnel demande à ses interlocuteurs de décrire, au cours d'un ou plusieurs entretiens, les systèmes en place. Si cette technique présente des avantages, notamment sur le plan psychologique, sa principale difficulté consiste en la synthèse des entretiens.

NOTRE CONSEIL

Au-delà d'un certain seuil critique, vous devez écarter la technique de la conversation, trop empirique, au profit de techniques plus élaborées.

3. L'analyse de circuits à l'aide de diagrammes

Définition

Un diagramme est une représentation graphique d'une suite d'opérations dans laquelle les différents documents, postes de travail, décisions, responsabilités, d'opérations sont représentés par des symboles reliés les uns aux autres suivant l'organisation administrative de l'entreprise.

Les objectifs des diagrammes de circulation sont de :

• donner un enregistrement des procédures et systèmes de l'entreprise et mettre en relief les aspects importants du contrôle interne ;
• constituer une base pour les tests de conformité qui servent à vérifier que les procédures sont bien appliquées.

La présentation du diagramme peut varier selon les auteurs mais dans l'ensemble, on retient deux modèles de présentation bien définis : le diagramme vertical et le diagramme horizontal (tab. 16.2).

Tableau 16.2. Symboles classiques pour l'établissement de diagrammes de circulation

4. Les questionnaires d'audit

Les questionnaires permettent à l'auditeur, grâce à un grand nombre d'interrogations précises, de déceler les forces et les faiblesses du contrôle interne. Ils se présentent sous deux formes :

• l'une simplifiée qui ne motive pas d'autre réponse que le oui ou le non (questionnaire dit fermé) ;
• l'autre plus complète, qui entraîne nécessairement des observations détaillées (questionnaire dit ouvert).

NOTRE CONSEIL

Méfiez-vous du caractère standard des listes types ; vous devez les adapter précisément au contexte de l'entreprise étudiée.

Faciles à administrer, les questionnaires garantissent qu'aucun point fondamental à examiner n'est oublié (tab. 16.3).

Tableau 16.3. Exemple de questionnaire Achats PME

5. Les grilles d'analyse du contrôle interne

Les grilles d'analyse du contrôle interne ou grilles d'analyse faisant ressortir les fonctions assumées par les postes de travail sont des tableaux à double entrée permettant l'inventaire des différentes opérations, notamment les cumuls de fonctions (tab. 16.4.).

Tableau 16.4. Exemple de grille d'analyse appliquée aux achats

6. L'évaluation de l'existence du contrôle interne

Dans la démarche de l'auditeur, cette étape revient à identifier les forces et les faiblesses du système examiné. Cette évaluation peut se faire soit dans un rapport de synthèse, soit par un tableau d'évaluation du système précisant l'impact des faiblesses sur les états financiers, les incidences sur la révision ou les recommandations à émettre pour améliorer le système.

C) L'appréciation de la permanence du contrôle interne

La deuxième étape consiste à vérifier le fonctionnement des contrôles internes sur lesquels l'auditeur a décidé de s'appuyer afin de s'assurer qu'ils produisent bien les résultats escomptés tout au long de la période examinée.

Elle se déroule comme suit :

• vérification par des tests de l'application permanente des procédures (tests de permanence) ;
• formulation définitive du jugement, à partir de l'évaluation des conclusions des précédentes phases.

Après avoir évalué l'existence d'un dispositif de contrôle interne, l'auditeur testera si ce dispositif est appliqué de manière permanente.

➔ MINI-CAS 2 • CAS PRATIQUE 5

2 L'obtention d'éléments probants

L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.

Les éléments probants sont obtenus à partir d'une combinaison adéquate de tests de procédures et de contrôles substantifs (➤ chapitre 15). Dans certaines circonstances, les éléments probants peuvent provenir exclusivement des contrôles substantifs.

Définition

Les « éléments probants » désignent les informations obtenues par l'auditeur pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée.

Ces informations sont constituées de documents justificatifs et de documents comptables supportant les états financiers et qui corroborent des informations provenant d'autres sources.

• Lors de l'obtention d'éléments probants à partir de tests de procédures, l'auditeur doit déterminer si ces éléments sont suffisants et adéquats pour étayer son évaluation du niveau de risque lié au contrôle.
• Lors de l'obtention d'éléments probants à partir de contrôles substantifs, l'auditeur doit déterminer si les éléments résultant de ces contrôles et des tests de procédures sont suffisants et adéquats pour étayer les affirmations sous-tendant l'établissement des états financiers.
• Pour collecter les éléments nécessaires dans le cadre de l'audit des comptes, l'auditeur pourra faire appel aux techniques suivantes : inspection des enregistrements ou des documents, inspection des actifs corporels, observation physique, demande d'information, demande de confirmation des tiers, vérification d'un calcul, réexécution ces contrôles, procédures analytiques.

Ces techniques de contrôle peuvent s'utiliser seules ou en combinaison à tous les stades de l'audit des comptes. Elles peuvent être notamment être effectuées par sondages ou en utilisant les travaux d'un autre auditeur.

Les éléments collectés par ces techniques apportent à l'auditeur des éléments de preuves ou des présomptions quant au respect de critères (assertions) concernant les flux d'opérations et les événements survenus au cours de la période, les soldes des comptes en fin de période, la présentation des comptes et informations fournies dans l'annexe.

Selon la NEP 315 et la NEP 500 §3, les assertions sont définies comme les « critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes ». On distingue (tab. 16.5) :

• les assertions relatives aux flux et événements ;
• les assertions concernant les soldes en fin de période ;
• les assertions concernant la présentation des comptes et informations.

Tableau 16.5. Données collectés conférant des éléments de preuve ou des présomptions quant au respect d'une ou plusieurs assertions (NEP 500, § 9)

Assertions concernant les flux d'opérations et les événements survenus au cours de la période :

• Réalité : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent à l'entité.
• Exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés sont enregistrés.
• Mesure : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été correctement enregistrés.
• Séparation des exercices : les opérations et les événements ont été enregistrés dans la bonne période.
• Classification : les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes adéquats.

Assertions concernant les soldes des comptes en fin de période :

• Existence : les actifs et les passifs existent.
• Droits et obligations : l'entité détient et contrôle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l'entité.
• Exhaustivité : tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistrés l'ont bien été.
• Évaluation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants appropriés et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputation sont correctement enregistrés.

Assertions concernant la présentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe :

• Réalité et droits et obligations : les événements, les transactions et les autres éléments fournis se sont produits et se rapportent à l'entité.
• Exhaustivité : toutes les informations relatives à l'annexe des comptes requises par le référentiel comptable ont été fournies.
• Présentation et intelligibilité : l'information financière est présentée et décrite de manière appropriée, et les informations données dans l'annexe des comptes sont clairement présentées.
• Mesure et évaluation : les informations financières et les autres informations sont données fidèlement et pour les bons montants.

Exemples

• Le service d'achats d'une entité vend parfois des pots de peinture directement aux clients pour leur rendre service. Il arrive que le service achats oublie d'en informer le service comptable. Le prix est fixé librement sans se référer au tarif officiel et le paiement s'effectue en espèces. Dans ce cas, deux assertions ne sont pas réalisées : l'assertion d'exhaustivité puisque certaines recettes ne sont pas comptabilisées et l'assertion de mesure puisque les prix sont fixés librement.
• Une entreprise de fournitures de bureau a livré à un garage 50 ramettes de papier A4 80g. En échange, le garage a réalisé la révision gratuite de la camionnette de l'entreprise de fournitures de bureau. Dans ce cas, l'assertion de présentation et d'intelligibilité n'est pas réalisée, la compensation des comptes clients et des comptes fournisseurs étant contraire aux assertions de classification, d'imputation et de présentation selon lesquelles l'information financière est présentée et décrite de manière appropriée.

➔ CAS PRATIQUE 6

3 L'inspection des enregistrements et documents

Ces procédures consistent, pour l'auditeur à reprendre le travail effectué par l'entreprise et à analyser chaque opération enregistrée. Cette procédure, très lourde ne s'applique en fait que lorsque la nature du poste contrôlé implique des difficultés de comptabilisation, des erreurs fréquentes ou des risques de fraude.

Il peut s'agir notamment :

• des prêts ;
• des titres de participation et valeurs mobilières de placement ;
• des fournisseurs débiteurs, des clients créditeurs ;
• des autres débiteurs et autres créanciers ;
• des autres produits et autres charges ;
• des produits exceptionnels et charges exceptionnelles.

4 L'inspection des actifs corporels

Le moyen le plus sûr de vérifier la véracité et l'existence de certains éléments est de se les faire présenter. L'inspection d'un actif corporel est un moyen au service de l'auditeur.

A) Les éléments sur lesquels peut porter l'inspection d'un actif et critères à retenir pour apprécier l'éventuelle mise en œuvre

L'inspection d'un actif corporel concerne certains postes et en particulier :

• les stocks ;
• d'autres éléments, tels les immobilisations corporelles, les effets ou les espèces en caisse.

Deux critères principaux doivent être retenus : l'importance relative et la relativité du risque.

B) Les contrôles physiques des stocks

Dans beaucoup d'entreprises, les stocks constituent une partie importante de l'actif et chacun sait que l'incidence du montant des stocks sur la détermination des résultats est particulièrement sensible. Aussi, l'auditeur doit-il s'assurer que, conformément aux exigences légales, un inventaire des stocks et des travaux en cours est dressé, et que cet inventaire est justifié par des documents qui attestent qu'un récolement des existants en quantité et en qualité a été effectué.

L'auditeur doit prendre connaissance des méthodes employées et des instructions données pour dresser l'inventaire physique des stocks et en-cours. Il apprécie les procédures utilisées et s'assure de leur application effective. La meilleure manière de faire consiste, le plus souvent, pour l'auditeur, à assister à tout ou partie des opérations d'inventaire.

C) Les autres inspections d'actifs corporels

La technique d'inspection peut s'appliquer également aux immobilisations corporelles, aux effets de commerce, aux espèces ainsi qu'à des éléments hors comptabilité.

➔ MINI-CAS 3

5 L'observation physique

Définition

L'observation physique consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l'entité.

L'appréciation du contrôle interne utilise généralement la procédure d'observation. Elle peut aussi s'appliquer, par exemple, aux estimations comptables.

Ainsi, en fonction de l'estimation comptable qu'il veut contrôler, l'auditeur choisit de mettre en œuvre une ou plusieurs des procédures d'audit suivantes :

• vérification du mode de calcul suivi pour procéder à l'estimation ;
• utilisation de sa propre estimation pour la comparer avec l'estimation retenue par la direction ;
• examen du dénouement postérieur à la clôture de l'exercice de l'estimation.

Exemple

• Pour pouvoir effectuer le contrôle de la valorisation des stocks en fin d'exercice, le CAC de la société Martin a mis en place pour ses collaborateurs l'aide-mémoire suivant :
• Se faire présenter les instructions d'inventaire concernant les méthodes d'évaluation utilisées par la société.
• Apprécier la conformité des instructions d'inventaire avec les règles d'évaluation applicables à l'entreprise.
• Voir s'il existe une procédure de contrôle interne concernant le respect des instructions d'inventaire par le personnel de la société chargé d'évaluer les stocks.
• Apprécier, s'il en existe une, la comptabilité analytique utilisée par la société et dont les bases ont servi à évaluer les stocks.
• Apprécier les méthodes de calcul du coût d'achat et du coût de production unitaires moyens pondérés utilisées et s'assurer que les dispositions du plan comptable ont été respectées.
• Vérifier que le système d'établissement des coûts de revient et la base des coûts pour les inventaires tiennent compte de façon convenable de tous les éléments, directs ou indirects et des caractéristiques particulières à l'entreprise.
• Vérifier les imputations de frais généraux, les éléments de fiches de fabrication avec les feuilles de temps, les bons de sorties de matières et les factures d'achat, les calculs et reports.
• S'assurer que des charges supplétives ne rentrant pas habituellement dans les coûts de production sont exclues de ces évaluations.
• Effectuer les rapprochements avec les factures d'achats matières et produits, les documents de prix de revient de la comptabilité analytique, les prix de vente compte tenu des marges pratiquées.

6 Les demandes d'information

L'auditeur peut effectuer des demandes d'information en s'adressant à des personnes internes ou externes à l'entreprise. Il peut s'adresser à des membres du personnel, aux dirigeants, mais aussi à des tiers en relation avec l'entité.

Souvent, notamment lors des travaux de fin de mission l'auditeur, demande à la direction les déclarations (sous forme de lettres d'affirmation) qu'il estime nécessaires dans le cadre de sa mission ou qui sont requises par d'autres normes.

Définition

Adressée par la direction d'une entreprise à un CAC, la lettre d'affirmation permet à ce dernier d'obtenir, sur des aspects significatifs, des déclarations écrites de la direction dès lors qu'il ne peut raisonnablement exister d'autres éléments probants suffisants et appropriés.

La lettre d'affirmation (appelée « déclaration de la direction » par la NEP 580) récapitule et complète, notamment à la fin des travaux, certaines déclarations importantes qui ont une incidence sur les projets de conclusions du commissaire aux comptes et qui lui ont été faites, par les dirigeants ou le personnel de direction de l'entreprise, au cours de sa mission.

Il s'agit le plus souvent d'éléments ayant trait à la marche de l'entreprise pour lesquels il n'existe pas de preuve écrite.

Exemples

• L'absence de provision pour risques relative à une filiale justifiée par la volonté de l'entreprise de ne pas soutenir financièrement ladite filiale, un niveau de provision des stocks apparaissant comme suffisant du fait que certains produits seront remplacés prochainement par une nouvelle gamme et que celle-ci ne sera lancée qu'après épuisement des stocks... sont autant de motifs énumérés dans une lettre d'affirmation.

En aucun cas, la lettre d'affirmation ne peut se substituer à l'examen des documents probants, tant internes qu'externes.

7 Les demandes de confirmation des tiers

Ce type de contrôle, appelé également circularisation ou procédure de confirmation directe, a fait l'objet de nombreuses recommandations des organismes professionnels.

Définition

Selon la norme NEP 505, la demande de confirmation des tiers « consiste à obtenir de la part d'un tiers une déclaration directement adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations ».

La confirmation directe est limitée à certains domaines :

• Immobilisations : publicité foncière et cadastre pour les terrains et immeubles. Ces confirmations donnent une information sur la propriété des biens et sur l'existence de garanties éventuelles.
• Créances et dettes : confirmation des clients et fournisseurs comptes courants, des emprunts, des prêts auprès des tiers concernés. Outre le solde, d'autres informations peuvent être obtenues par exemple : échéances, intérêts, garanties pour les emprunts et prêts pour confirmer les éléments des contrats.
• Valeurs d'exploitation : stocks appartenant à des tiers et en dépôt dans l'entreprise ; stocks appartenant à l'entreprise et en dépôt chez les tiers.
• Titres de participation et de placement : titres en dépôt, portefeuille géré par un tiers (banque par exemple), coupons à encaisser.
• Banques : confirmation des soldes et opérations réalisées par la banque pour l'entreprise, cautions, garanties, titres en dépôt, personnes autorisées à signer.

• Personnel : prêts et avances. • Engagements hors bilan et passifs éventuels : assurances, avocats, experts fiscaux, greffe du tribunal de commerce.

A) Les formes et critères de la demande de confirmation des tiers

La demande de confirmation peut être :

• Fermée. Il est demandé au tiers de donner son accord sur l'information fournie. • Ouverte. Il est demandé au tiers de fournir lui-même l'information.

Deux critères sont à considérer avant le recours à la confirmation :

• L'importance relative est essentiellement l'importance du poste par rapport au total de l'actif. Il est difficile de fixer un seuil standard qui pourrait s'appliquer automatiquement. • La relativité du risque s'apprécie selon la nature même du poste du bilan considéré.

B) La mise en œuvre de la confirmation des tiers

1. Les relations avec la société contrôlée avant la mise en œuvre

Sachant que la confirmation directe est une procédure pas toujours connue des entreprises, et notamment des PME, il apparaît opportun à l'auditeur :

– de se concerter très étroitement avec la société contrôlée pour obtenir son accord sur l'utilisation de la confirmation directe ; – de définir en détail avec elle les modalités pratiques de réalisation (travaux à faire par la société, notamment copie des relevés, frappe et reproduction de la lettre de confirmation, confection des enveloppes... ; principes d'expédition et de retour).

2. Le choix des éléments à confirmer

On distingue généralement deux catégories de tiers à confirmer :

• Les tiers qui peuvent être confirmés exhaustivement. Dans cette catégorie, on trouve généralement les banques, les organismes de crédit, les avocats, cabinets de contentieux, conseils fiscaux, administrations fiscales, publicité foncière. Les informations qu'ils donneront porteront à la fois sur les comptes et les engagements de la société.

Exemple

• Dans le cas d'une banque, l'intérêt ne réside pas dans la confirmation du solde du compte courant (qui est connu, par le relevé de compte bancaire, lequel a été confronté au compte « Banque » tenu par l'entreprise, grâce à l'état de rapprochement) mais plutôt dans celle des effets escomptés non échus, lignes de crédit ouvertes et utilisées, conditions bancaires, signatures autorisées, engagements reçus, etc. • • Les tiers qui doivent être préalablement sélectionnés. Il s'agit surtout des clients, des fournisseurs, du personnel et éventuellement des débiteurs et créditeurs divers.

3. Les particularités des demandes de confirmation adressées aux clients

L'objectif de la confirmation des clients est de s'assurer avant toute chose qu'il n'y a pas d'actif fictif. On procède donc en envoyant un relevé détaillé des risques sur le client sélectionné, c'est-à-dire non seulement les factures non encore réglées et les effets non encore échus, mais aussi les dernières livraisons non encore facturées qu'on lui demandera de confirmer ou d'infirmer.

4. Les particularités des demandes de confirmation adressées aux fournisseurs

L'objectif principal de la confirmation des fournisseurs est de déceler des passifs non comptabilisés. En ce sens, le terme « demande de confirmation » appliqué aux fournisseurs est impropre car, en fait, on demande plutôt aux fournisseurs d'adresser à l'auditeur le relevé, effectué par lui des créances qu'il a sur la société contrôlée. C'est ce relevé qui sera rapproché de la comptabilité.

5. La sélection des tiers

L'auditeur sélectionne les tiers à confirmer par sondages.

L'étendue des sondages est essentiellement fonction de l'appréciation du risque sur le poste considéré : cette appréciation se base sur la qualité des procédures et du contrôle interne en place.

Le choix des soldes à confirmer doit tenir compte de toutes les particularités de l'entreprise contrôlée ; sont généralement retenus :

• les soldes importants ;
• les soldes anciens ;
• les comptes annulés ou ayant fait l'objet de transferts ou de régularisations dans la période ;
• les comptes au nom des employés ;
• les soldes anormaux (dans le contexte de l'entreprise : clients créditeurs par exemple).

6. Le choix de la date de confirmation

Il n'est pas possible ni souhaitable de fixer une date unique préétablie à laquelle devraient se faire les confirmations directes. Cependant, pour les tiers à confirmer par échantillon (clients et fournisseurs principalement) :

• si les procédures et le contrôle interne sont satisfaisants, il est possible de mettre en œuvre la demande quelques mois avant ou après la date de l'arrêté comptable ;
• il faut également prévoir un délai suffisant pour obtenir les réponses, en faire le dépouillement et effectuer les relances ;
• de plus, il est souhaitable de répartir le travail de l'auditeur dans le temps.

NOTRE CONSEIL

Pour la plupart des tiers à confirmer systématiquement (banques, cadastre, hypothèques par exemple), vous devez retenir la date de clôture de l'exercice.

7. La préparation des demandes de confirmation

Toute demande de confirmation doit comporter :

• une lettre explicative ou un formulaire indiquant de façon précise ce qui est attendu du tiers ;
• le cas échéant, les montants sur lesquels l'accord est demandé. Il est alors conseillé d'adresser des relevés de compte ;
• une enveloppe timbrée à l'adresse de l'auditeur (et non de l'entreprise) pour la réponse.

8. L'envoi des demandes et le traitement des réponses

À partir du moment où les divers documents sont prêts, il appartient à l'auditeur ou à ses collaborateurs de procéder lui-même à la mise sous enveloppe et au dépôt à la poste. Cette mesure a pour but d'éviter que l'entreprise n'intercepte une ou plusieurs demandes.

Il est souhaitable que les enveloppes adressées aux tiers comportent, non pas le nom de la société contrôlée, mais celui de l'auditeur, de façon à lui être retournées directement en cas d'adresse erronée.

Les réponses sont pointées, au fur et à mesure de leur arrivée sur une feuille de travail indiquant pour chaque poste faisant l'objet d'une confirmation directe les montants à confirmer, les dates d'envoi et de relance des demandes, et les montants confirmés ou non confirmés adressés par les tiers. Les réponses non confirmées sont analysées.

Exemple

• Pour les clients, les principales causes de non-conformité sont :
• des différences s'expliquant par des chevauchements, soit de factures (le client n'a pas encore enregistré les dernières factures) soit de règlements (la société n'a pas encore enregistré les derniers règlements) ;
• des différences dues à des erreurs, en général d'imputation comptable, soit de la société, soit du client ;
• des différences dues à des litiges.

Il est possible, avec l'accord de la société, d'entrer en contact avec le tiers pour compléter les informations manquantes. Parfois, des tiers ne répondent pas aux multiples relances qui leur sont adressées, soit par négligence, soit parce que leur système de contrôle interne ne leur permet pas de répondre. Il faut poursuivre l'investigation par des moyens différents, sous peine de perte de représentativité.

NOTRE CONSEIL

Face au constat d'une différence, n'hésitez pas à demander au comptable de l'entreprise de procéder au rapprochement des soldes en lui communiquant un double de la réponse ainsi que le modèle de la feuille de travail.

Ces procédés de remplacement peuvent consister :

• soit dans la justification des sommes en compte par rapprochement des factures avec les bons de livraison et les commandes, mais cela nécessite un travail assez lourd ;
• soit dans l'examen du règlement postérieur à la date d'arrêté des sommes en suspens.

C) L'évaluation des résultats de la demande de confirmation des tiers

Lorsque l'auditeur n'obtient pas de réponse à une demande de confirmation, il doit mettre en œuvre des procédures d'audit alternatives permettant de collecter les éléments qu'il estime nécessaires pour éviter les assertions faisant l'objet du contrôle.

➔ CAS PRATIQUE 7

8 La vérification de calculs et la réexécution des contrôles

A) La vérification des calculs

Certains éléments nécessaires à l'établissement des comptes ne peuvent pas être mesurés de façon précise lorsque les montants ne sont pas directement observables. Ces éléments doivent alors être estimés. Les estimations comptables sont de nature très variable. Elles concernent notamment les stocks, les amortissements.

L'auditeur peut être amené à vérifier un calcul effectué par le personnel de l'entité. Ainsi, dans le cadre de la vérification des postes amortissements des immobilisations, il effectue, notamment

pour certaines immobilisations spécifiques, les calculs nécessaires pour justifier le montant des amortissements déjà pratiqués (y compris les amortissements dérogatoires induits par la fiscalité) ainsi que les dotations de l'exercice (amortissements proprement dits et amortissements dérogatoires).

B) La réexécution des contrôles

Plus les sources sont nombreuses, meilleure est la véracité. L'auditeur pourra être satisfait lorsque l'authenticité d'une opération sera confirmée grâce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources différentes. Il peut ainsi effectuer des contrôles (théoriquement déjà effectués par l'entité) par recoupements internes. Ces contrôles sont réalisés par rapprochement d'informations internes provenant de différentes origines, par exemple, rapprochement entre les déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires, les montants comptabilisés dans le compte « État » et les montants comptabilisés dans les différents postes de charges et de produits.

9) Les procédures analytiques

Définition

Les procédures analytiques, ou examen analytique, sont des techniques de contrôle consistant à apprécier des informations financières à partir :

• de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires ;
• de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.

Les procédures analytiques s'intègrent très bien dans une mission d'audit s'appuyant sur une analyse des risques. Dans le cadre du commissariat aux comptes, les procédures analytiques sont obligatoires en début et en fin de mission. Conformément à la NEP 520, le CAC doit mettre en œuvre des procédures analytiques lors de la prise de connaissance de l'entité et de son environnement et lors de la revue de la cohérence d'ensemble des comptes, effectuée à la fin de l'audit.

A) Les principales techniques

La Compagnie des commissaires aux comptes, dans une « note d'information » consacrée à l'examen analytique, classe ces techniques en quatre catégories, par ordre croissant de complexité :

• la revue de vraisemblance ;
• la comparaison de données absolues ;
• la comparaison de données relatives ;
• l'analyse des tendances.

1. La revue de vraisemblance

Définition

La revue de vraisemblance consiste à procéder à un examen critique des composantes d'un solde pour identifier celles qui sont a priori anormales.

Relativement facile à mettre en œuvre, cette technique utilisée par l'auditeur permet d'examiner les opérations ou groupe de comptes dont les mouvements semblent anormaux. On peut citer à titre d'exemple :

• l'importance du solde d'un compte ;
• un compte dont le solde présente un signe inhabituel (ex. : compte caisse créditeur) ;
• des écritures sans libellés.

Cette revue peut être dressée à partir de l'ensemble des documents financiers tels que balances ou journaux comptables ; elle est néanmoins, limitée, dans le sens où elle ne peut, à elle seule, prouver qu'un compte ou un document ne contient pas d'anomalies.

2. La comparaison de données absolues

Cette technique consiste à analyser les données de l'exercice par rapport :

• à celles des périodes antérieures pour déterminer si l'évolution est cohérente ;
• à celles issues d'un budget pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints, sinon pour en connaître les motifs ;
• aux mêmes données dans des entreprises comparables pour identifier les particularités de l'entreprise.

La comparaison suppose que les données soient considérées en tant que telles et non comme un système de référence (il ne s'agit pas de faire une analyse financière).

Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si :

• il existe une logique dans l'évolution d'un compte d'une période sur l'autre ;
• les composantes n'ont pas été volontairement modifiées pour respecter les prévisions ;
• les entreprises similaires établissent leurs comptes sur la base des mêmes principes comptables.

3. La comparaison de données relatives

Il s'agit principalement de déterminer et d'analyser des ratios significatifs (ratios d'exploitation, de structure de bilan, de rotation), d'où la nécessité qu'il existe une relation directe entre une donnée et un élément de référence et que cette relation soit fixe. Cette technique se révèle plus précise que la précédente, dans la mesure où elle fait référence à plusieurs données obtenues de façon indépendante.

Cette technique et celle étudiée précédemment sont généralement utilisées conjointement. En effet, avec l'expérience, on s'aperçoit que l'analyse des variations en valeurs absolues est insuffisante et qu'elle n'atteint un degré de validité satisfaisant que si elle est complétée par celles des données en valeurs relatives.

Les limites de cette technique résident dans :

• la difficulté liée au choix des éléments de référence ;
• la difficulté de définir les relations réelles qui existent entre deux données ;
• la nécessité d'une bonne connaissance de l'activité ou du secteur de l'entreprise pour détecter les absences anormales de variation.

4. L'analyse des tendances

À ce stade, l'examen consiste à analyser les différents résultats, issus de la comparaison de données absolues ou relatives, en essayant d'en tirer des règles plus précises sur les relations qui existent entre les données utilisées.

Cette analyse peut être réalisée de façon empirique ou par l'application de techniques statistiques.

Toutefois, les limites de cette technique tiennent :

• à la fiabilité des données utilisées ;
• au coût de mise en œuvre des techniques statistiques.

B) Les temps de mise en œuvre

L'auditeur peut mettre en œuvre des procédures analytiques :

• Lors de la prise de connaissance de l'entité et de son environnement et de l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes. À ce stade, l'utilisation de cette technique peut notamment permettre à l'auditeur d'identifier des opérations ou des événements inhabituels.
• Lors de la revue de la cohérence d'ensemble des comptes, effectuée à la fin de l'audit. L'application de cette technique permet à l'auditeur d'analyser la cohérence d'ensemble des comptes au regard des éléments collectés tout au long de l'audit, sur l'entité et son secteur d'activité.

C) L'utilisation des procédures analytiques par l'auditeur

L'examen analytique est fondé sur l'existence de relations entre les données retenues et sur l'hypothèse de leur maintien entre l'absence de raisons contraires.

Lorsque l'application des procédures permet à l'auditeur de déceler des fluctuations et des éléments inhabituels, c'est-à-dire faisant apparaître des relations inattendues ou qui ne concordent pas avec les informations obtenues d'autres sources, l'auditeur doit effectuer des recherches complémentaires en deux temps :

• questions posées aux responsables de l'entreprise et évaluation du caractère adéquat des réponses fournies, par exemple en les comparant avec ce qui est connu de l'entreprise ou avec les autres informations recueillies lors de l'audit ;
• recours à d'autres procédures d'audit pour aboutir à une conclusion satisfaisante, lorsque les dirigeants ne peuvent fournir d'explications ou si les explications fournies ne sont pas jugées satisfaisantes.

Exemple

• L'annexe D du « Guide des missions d'examen » du CPA Canada, consultable en ligne, est une bonne illustration d'une procédure analytique (www.cpacanada.ca).

➔ MINI-CAS 4

10 Les contrôles par sondages

En fonction des caractéristiques de la population qu'il veut contrôler, l'auditeur utilise une ou plusieurs des méthodes de sélection suivantes : la sélection de tous les éléments, la sélection d'éléments spécifiques, les sondages.

La sélection de tous les éléments est principalement utilisée lorsque la population est constituée d'un petit nombre d'éléments.

La sélection d'éléments spécifiques est utilisée lorsque l'auditeur estime pertinent :

• qu'elle couvre, en valeur, une large proportion de la population. Dans ce cas l'auditeur sélectionne les éléments dont le montant est supérieur à un montant donné qu'il fixe pour cette sélection ;
• quelle permet de contrôler des éléments inhabituels en raison de leur importance ou de leur nature.

S'il est impossible à l'auditeur d'étudier toutes les pièces qui entrent dans le champ d'action de son contrôle. Il lui faudra donc se limiter à des sondages.

Définition

Un sondage est une procédure d'enquête sur certaines caractéristiques d'une population, à partir d'observations sur un échantillon limité mais représentatif de cette population.

A) Les domaines d'application du contrôle par sondage

Deux types d'opérations peuvent motiver l'auditeur à utiliser les sondages, il s'agit :

• de l'appréciation du contrôle interne et des procédures comptables (tests de procédures) ;
• de la vérification des comptes (contrôles de substance).

1. L'appréciation du contrôle interne et des procédures comptables

Dans l'évaluation du risque et du contrôle interne, des tests de procédures sont effectués si l'auditeur envisage d'évaluer un risque lié au contrôle de niveau inférieur pour une assertion particulière.

Exemples

• Facturation : analyse du circuit des ventes, vérification des procédures, recherche des erreurs sur factures, vérifications des additions du journal de vente, des reports.
• Trésorerie : examen des pièces justificatives, vérification du caractère normal des dépenses, vérification de l'imputation comptable, contrôle de la procédure de paiement fournisseur et d'encaissement des règlements (visa, délais).
• Personnel : contrôle de la paie, vérification des imputations comptables, respect de la législation du travail et du droit social.
• Divers : contrôle des circuits d'informations et des procédures types de l'entreprise contrôlée.

2. La vérification des comptes

Les contrôles substantifs portent sur des montants et sont de deux types : les procédures analytiques et les contrôles portant sur le détail des transactions et des soldes.

Exemples

• Immobilisations : contrôle du nombre des machines, valeur des immobilisations, procédure d'engagement des investissements, titres de participation.
• Stocks : valeur du stock, rotation des stocks, procédure d'entrée et de sortie.
• Clients : pourcentage de soldes erronés, valeur réelle des créances, rotation, demandes de confirmation de soldes, clients douteux.
• Fournisseurs : rapprochement comptes fournisseurs avec les demandes d'achat, justification des soldes, contrôle des appels d'offres.
• Créances et dettes : prêts, emprunts, effets escomptés.
• Achats : imputations, achats exonérés, TVA, pointages avec pièces justificatives, recherche de chevauchement.
• Ventes : imputation, TVA facturée, ventes exonérées, pointages avec pièces justificatives, recherche de chevauchements.
• Autres charges et produits.
• Trésorerie.

B) Les types de sondages

1. Les sondages ordinaires

Encore utilisés par un grand nombre de d'auditeurs, les sondages ordinaires sont basés sur l'expérience, les impressions, c'est-à-dire sur des critères essentiellement subjectifs.

Cette technique laisse à l'auditeur l'entière liberté quant au choix des échantillons, de leur dimension, de la formation des lots et de leur mode prélèvement.

L'auditeur doit s'efforcer de créer un effet de surprise dont il tirera bénéfice. Pour cela, il doit varier sans cesse son programme de sondages. Il pourra ainsi contrôler les dix derniers jours de l'année, l'année suivante contrôler les dix premiers jours durant un mois quelconque, ou encore, contrôler tous les dixièmes clients de la balance clients...

L'auditeur, en raison du caractère subjectif sous-jacent, doit toujours veiller à la représentativité du sondage qu'il effectue, critère d'une étude de qualité.

2. Les sondages mathématiques

De plus en plus, les auditeurs recherchent des critères objectifs garantissant la rigueur de leur analyse. Ils ont donc recours aux techniques d'échantillonnage statistique.

La théorie des sondages est basée sur les probabilités à deux événements : l'élément est acceptable ou à refuser. Des mathématiciens tels Bernoulli, Laplace, Gauss, Poisson ont montré que de telles études correspondent à la réalité ; il est donc intéressant de les utiliser pour les travaux d'audit.

C) La conclusion d'un sondage

Trois possibilités s'offrent à l'auditeur après le contrôle par sondage :

• Il accepte les résultats dans le cas où :
• l'échantillon étant suffisamment représentatif de la population, la précision et le niveau de confiance satisfaisant ;
• le nombre d'erreurs extrapolé à la population totale est faible ;
• les erreurs ne portent pas sur des sommes importantes (d'où la nécessité de stratification) ;
• les erreurs ne sont pas systématiques ;
• les erreurs ne sont pas intentionnelles.
• Il refuse les résultats quand l'une des conditions précédemment énoncées n'est pas satisfaite.
• Il continue à approfondir le contrôle, s'il le juge nécessaire (ex. : nombre d'erreurs relativement important mais insuffisant pour refuser les résultats).

11 L'informatique et l'intelligence artificielle dans la démarche d'audit

A) Système informatique dans la démarche d'audit

Le système informatique est une composante du système d'information, lequel comprend des traitements automatisés et des traitements manuels, que l'auditeur se doit d'analyser.

La démarche d'audit retenue par l'auditeur sur le système informatique en lien avec la production de l'information comptable ne diffère pas cependant de celle mise en œuvre sur les autres aspects de sa mission de certification, à savoir l'identification et l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes et la conception des réponses à ce risque.

Pour ce faire, l'auditeur doit prendre connaissance de l'environnement de contrôle informatique et des processus clés de l'entité, ayant un impact significatif direct ou indirect sur les comptes et les informations fournies en annexe.

Cette prise de connaissance permet à l'auditeur d'apprécier l'importance du système informatique sur l'évaluation du risque d'anomalies significatives sur les comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions et de définir sa stratégie d'audit, autrement dit, s'il a l'intention de s'appuyer ou non sur les contrôles de l'entité.

Lorsque l'auditeur veut s'appuyer sur les contrôles de l'entité, il doit mettre en œuvre les tests suivants (tab. 16.6) :

Tableau 16.6. Types de contrôles effectués en réponse aux risques identifiés d'anomalies significatives

La prise en compte de l'environnement informatique lors de l'audit des comptes ne doit pas être confondue avec l'audit informatique d'un système d'information confié à un auditeur dans le cadre des prestations en dehors d'une mission légale et pouvant prendre la forme d'un diagnostic.

B Impact de l'utilisation de l'intelligence artificielle

Dans les différentes procédures d'audit, l'intégration de l'intelligence artificielle apportera plusieurs avantages. Un des principaux serait lié au fait que le système intelligent peut analyser toutes les données des livres comptables et détecter les transactions qui semblent sortir du lot pour une investigation complémentaire. À l'avenir, l'intelligence artificielle pourrait libérer l'auditeur de l'ensemble des tâches à faible valeur ajoutée.

L'intelligence artificielle (IA) peut être définie comme un ensemble de théories et de techniques mises en œuvre en vue de réaliser des machines (et notamment des systèmes informatiques) capables d'effectuer des tâches nécessitant d'ordinaire une intelligence humaine.

L'intelligence artificielle générative est un type de système d'intelligence artificielle capable de générer du texte, des images ou d'autres médias en réponse à des demandes formulées en mode texte par un utilisateur.

L'intelligence artificielle permet notamment de :

• rechercher des corrélations ;

• – rechercher les anomalies dans les processus, les contrôles, les schémas et écritures comptables ;

• – rapprocher et réconcilier nombre de données provenant de sources différentes (par exemple des données financières et des données durabilité) ;

• – faire une segmentation de clients ou de fournisseurs (par la méthode dite RFM : récence, fréquence, montant) ;

• – réaliser une meilleure couverture des risques en effectuant une analyse exhaustive des données ;

• – réaliser des examens analytiques plus larges ;

• – sélectionner automatiquement des échantillons à tester ;

• – préparer des rapports de synthèse sur des audits réalisés ;

• – faciliter, voire augmenter le périmètre des travaux pouvant être réalisés à distance ;

• – passer d'un audit périodique à des audits en continu ;

• – etc.

Quoi qu'il en soit, l'esprit critique, le jugement professionnel, l'élaboration de l'opinion et la prévention resteront du domaine du jugement du professionnel, de l'humain. L'auditeur restera responsable de ce qu'il signe et, à ce titre, devra être pleinement conscient de ce qui aura été élaboré même sous l'égide d'un algorithme.

12 Le recours aux travaux d'autres auditeurs

Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un autre professionnel chargé du contrôle des comptes de l'entité, il doit déterminer l'incidence de ces travaux sur son propre audit.

A) L'exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs CAC (cas des comptes consolidés)

Les procédures d'audit nécessaires à la mise en œuvre du plan de mission et décrites dans le programme de travail doivent faire l'objet d'une répartition entre les CAC et d'une revue réciproque de façon à ce que chacun obtienne le degré d'assurance qui lui est nécessaire pour pouvoir fonder ses conclusions.

B) L'utilisation des travaux d'un autre CAC

Pour l'audit des comptes individuels, lorsque l'entité détient des participations significatives, le commissaire aux comptes déterminera dans quelle mesure il aura à s'appuyer sur les travaux d'autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités détenues pour s'assurer que la valeur comptable de ces participations n'est pas supérieure à leur valeur d'inventaire.

Pour l'audit des comptes consolidés, le commissaire aux comptes de l'entité consolidante examinera, dans le respect des règles de confraternité, les travaux des professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans la consolidation, sauf cas particuliers qu'il lui appartiendra de justifier. Il appréciera dans quelle mesure il sera nécessaire de procéder à des investigations directement auprès de ces mêmes entités.

C) L'utilisation des travaux d'un expert-comptable

Lorsqu'il planifie ses travaux, le CAC apprécie d'abord, en fonction de la nature de la mission confiée à l'expert-comptable de l'entité, dans quelle mesure il pourra s'appuyer sur les travaux effectués par celui-ci pour satisfaire aux objectifs de sa propre mission.

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

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1 QCM

Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.

1. Qu'est-ce qu'un test de procédures ? a. Une procédure visant à obtenir des éléments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les états financiers. ☐ b. Un test permettant d'obtenir des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et du contrôle interne. ☐ c. Le contrôle d'un élément individuel faisant partie d'une catégorie d'opérations, d'un solde de compte ou d'une information fournie dans l'annexe. ☐
2. Qu'est-ce qu'un contrôle substantif (ou contrôle de substance) ? a. Une procédure visant à obtenir des éléments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les états financiers. ☐ b. Un test permettant d'obtenir des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et du contrôle interne. ☐ c. Le contrôle d'un élément individuel faisant partie d'une catégorie d'opérations, d'un solde de compte ou d'une information fournie dans l'annexe. ☐
3. Comment définir le contrôle interne ? a. Le contrôle interne est le partage contractuellement convenu du contrôle exercé sur une opération, qui n'existe que dans le cas où les décisions concernant les activités pertinentes requièrent le consentement unanime des parties partageant le contrôle. ☐ b. Le contrôle interne est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d'une entreprise afin de tirer avantage de ses activités. ☐ c. Le contrôle interne est l'ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la direction d'une entité en vue de s'assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. ☐
4. Qu'est-ce qu'un diagramme de circulation de documents ? a. Une représentation graphique d'une suite d'opérations dans laquelle les différents documents, postes de travail, de décisions, de responsabilités, d'opérations sont représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l'organisation administrative de l'entreprise. ☐ b. Un graphique de la structure d'une organisation complexe (entreprise, groupement, etc.) représentant à la fois les différents éléments du groupe et leurs rapports respectifs. ☐ c. Une représentation graphique de l'enchaînement des opérations, des décisions ou des fonctions à réaliser à l'aide d'un programme d'ordinateur. ☐

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

1. Selon les NEP, pour l'auditeur, qu'est-ce que l'observation physique ? a. L'assistance à l'inventaire des stocks. ☐ b. Le contrôle physique du patrimoine de l'entreprise. ☐ c. Une technique de contrôle qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l'entité. ☐
2. Qu'est-ce qu'un sondage ? a. Un sondage est une procédure d'enquête sur certaines caractéristiques d'une population, à partir d'observations sur un échantillon limité mais représentatif de cette population. ☐ b. Un sondage représente est un ensemble d'individus ou d'éléments partageant une ou plusieurs caractéristiques qui servent à les regrouper. ☐ c. Un sondage est une liste de mesures obtenues généralement lors d'une étude ou de relevés de mesures. ☐

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2 Mini-cas : évaluation du contrôle interne ★★★

Compétences visées

• Mettre en œuvre une démarche d'audit
• Savoir situer chaque étape de la mission d'audit
• Faire le lien entre chaque étape

Vous êtes en charge du dossier Agnès, société dont votre cabinet vient d'être nommé commissaire aux comptes.

Vous intervenez au titre de l'audit des comptes de l'année N.

Lors de la phase dite d'« intérim » de votre mission, vous avez réalisé l'étude des procédures du cycle clients-ventes.

Cette étude vous a notamment permis de relever les éléments suivants :

• lors de la livraison des produits aux clients, un bon de livraison est établi en deux exemplaires, l'un est classé au service expédition de la société Agnès SA, le second est remis au client et conservé par ce dernier ;
• les factures impayées font l'objet d'une relance téléphonique au coup par coup, en fonction des disponibilités de temps du service comptabilité auxiliaire-clients ;
• le service comptabilité n'est pas informé systématiquement des produits retournés, ni des autres litiges avec les clients.

Rédigez une note de synthèse précisant les faiblesses du contrôle interne afférentes au cycle clients-ventes, les risques qu'elles génèrent, ainsi que les recommandations que vous pouvez émettre.

3 Mini-cas : examen analytique ★★★

Compétence visée

Mettre en œuvre une démarche d'audit

Collaborateur dans un cabinet d'expertise comptable et de commissariat aux comptes, vous êtes appelé(e) à effectuer l'examen analytique des produits et des charges de la société Edwige.

Il vous est demandé de présenter les travaux que vous devez effectuer pour réaliser cet examen.

4 Mini-cas : contrôle des stocks ★★★

Compétence visée

Mettre en œuvre une démarche d'audit

Vous êtes appelé à réviser les stocks de la société Mélina, dont votre cabinet vient d'être nommé commissaire aux comptes. Les postes du bilan sont les suivants (en euros) :

1. Rappelez les principaux objectifs de l'audit du cycle stocks. Pour atteindre chacun de ces objectifs, indiquez une technique d'audit à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes.
2. La société Mélina dispose d'un système d'inventaire permanent de ses stocks. Est-elle tenue d'effectuer un inventaire physique complet au 31 décembre N ?

5 Mini-cas : contrôle des immobilisations ★★★

Compétence visée

Mettre en œuvre une démarche d'audit

Vous êtes appelé(e) à effectuer l'audit des immobilisations corporelles de la société Martial. Pour cela, vous mettez en place un programme de travail spécifique.

Dans ce programme de travail, vous analyserez tout particulièrement les points suivants :

• comptes concernés ;
• procédures analytiques ;
• appréciation du contrôle interne ;
• contrôle spécifique des acquisitions et des cessions.

Présentez votre programme de travail relatif aux immobilisations corporelles de la société Martial.

6 Mini-cas : contrôle des ventes ★★★

Compétence visée

Mettre en œuvre une démarche d'audit

Stéphane Xavier est CAC inscrit à la Compagnie régionale de Versailles et expert-comptable inscrit au Conseil régional d'Île-de-France.

Vous débutez une mission de CAC pour le compte de la société Margaux, située à Levallois-Perret (Hauts-de-Seine).

La société Margaux achète des cartonnages aux industriels, les transforme en supports et les décore. Ses principaux clients sont des pharmacies, des magasins de vêtements, des quincailleries, des supérettes et tout magasin ayant besoin de supports décorés pour mettre en valeur ses produits en vitrine.

Le chiffre d'affaires de la société Margaux, exclusivement réalisé en Île-de-France, est de l'ordre de 25 millions d'euros. La société emploie une cinquantaine de personnes et son exercice social coïncide avec l'année civile.

Vous êtes chargé(e) de l'audit des fonctions « vente-clients » et « stocks de produits finis ».

Travail à faire

1. Précisez les objectifs des fonctions « ventes-clients » et « stocks de produits finis ».
2. Indiquez en quelques lignes les procédures à suivre pour tester le bon fonctionnement du contrôle interne des fonctions « ventes-clients » et « stocks de produits finis ».

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7 Cas pratique : contrôle des comptes clients ★★★

60 min

Compétence visée

Mettre en œuvre une démarche d'audit

Yves Jonas est commissaire aux comptes inscrit à la Compagnie régionale de Douai et expert-comptable inscrit au conseil régional des Hauts-de-France.

Vous êtes en mission de commissariat aux comptes au sein de la SA Romuald qui emploie une cinquantaine de personnes. L'exercice social coïncide avec l'année civile. Yves Jonas souhaiterait procéder à une confirmation écrite des soldes clients au 31 décembre N.

Travail à faire

1. Indiquez les postes comptables concernés par cette confirmation directe.
2. Comment le commissaire aux comptes devra-t-il sélectionner les clients à confirmer ?
3. Pourquoi le CAC doit-il envoyer lui-même les lettres de confirmation aux débiteurs en demandant à ceux-ci de lui répondre directement ?

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

1. Quelle est la marche à suivre lorsque les clients ne répondent pas à la demande de confirmation directe ?

On envisage le cas où la direction de l'entreprise refuse aux commissaires aux comptes d'adresser une demande à tel ou tel client et que le refus porte sur plusieurs clients dont les opérations avec Romuald sont très significatives

Travail à faire

1. Dans le cas où le CAC estimerait ce refus totalement injustifié, quelles conséquences devrait-il en tirer dans l'expression de son opinion sur les comptes annuels ? Dans quels cas doit-il saisir le procureur de la République ?

SYNTHÈSE

Procédures mises en œuvre dans une mission d'audit

Contrôle interne et éléments probants

Appréciation du contrôle interne

• Analyse du système de contrôle interne de l'entreprise afin d'en apprécier les points forts et les points faibles
• Détermination de la nature, l'étendue et du calendrier des travaux de contrôle

Obtention d'éléments probants

• Informations obtenues par l'auditeur pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée
• Documents justificatifs et comptables supportant les états financiers et corroborant des informations provenant d'autres sources

Techniques de contrôle

Inspection

• Des enregistrements et autre documents comptables, physiques ou dématérialisés
• Contrôle physique des actifs corporels
• Analyse du fonctionnement des services et des procédures

Demande d'informations

• Demande de données internes ou externes
• Demande de confirmation des tiers

Calculs

• Vérification, recoupements, contrôles aléatoires, réexécution de contrôles...

Procédures analytiques

• Appréciation des données financières sur la base des corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires et analyse de variations significatives ou de tendances inattendues

Sondages et autres techniques

• Recours pour :
• Apprécier le contrôle interne et les procédures comptables (tests de procédures)
• Vérifier les comptes (contrôles substantifs)