Chapitre 13. Typologie des missions et organisation de la profession comptable

PROGRAMME

Compétence visée

Distinguer et situer la notion d'audit et son cadre conceptuel

Notions et contenu

Les différentes missions : audit légal/audit contractuel ; audit externe/audit interne ; audit ayant pour but la certification des comptes/autres missions ; services autres que la certification des comptes (SACC) ; missions menées par des CAC ou des EC/missions menées par d'autres personnes ; CAC/EC, CNCC/OEC, H3C ; IFAC, IAASB, Accountancy Europe

LIENS AVEC LE DSCG 3

§ 2.2. Place et rôle du contrôle stratégique

PLAN DU CHAPITRE

COURS : 1. Les objectifs des audits • 2. La pratique de l'audit dans un contexte international • 3. Les missions d'audit de l'expert-comptable • 4. Les missions d'audit du CAC • 5. Les missions d'audit de l'auditeur interne et les autres audits • 6. Le cadre d'exercice de la profession d'expert-comptable • 7. Le cadre d'exercice de la profession de commissaire aux comptes

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences • Préparer l'épreuve

SYNTHÈSE

Les experts-comptables et commissaires aux comptes sont des professionnels libéraux dont la mission essentielle consiste à réviser et certifier les comptes.

D'autres professions, telles celle des auditeurs internes, utilisent également les mêmes techniques.

MOTS-CLÉS

Audit • Audit interne • Cadre de référence • Commissaire aux comptes • Directive européenne • Durabilité • Expert-comptable • Expert-comptable en entreprise • Haute Autorité de l'Audit • Missions • Norme d'exercice professionnel • Norme internationale d'audit • Prestations • Règlement européen • SACC

1 Les objectifs des audits

A La comptabilité et l'audit des comptes

Défini, dans ses principes, par le Plan comptable général (article 121-1) comme « un système d'organisation de l'information financière », la comptabilité est un outil qui fournit, après traitement approprié, un ensemble d'informations conformes aux besoins des utilisateurs.

Ces utilisateurs sont nombreux :

• les dirigeants de l'entreprise qui ont besoin d'informations pour prendre leurs décisions ;
• les actionnaires ou les associés pour qui les comptes annuels (bilan, compte de résultat, annexe) et les comptes consolidés représentent les seules informations dont ils disposent pour évaluer leur part de patrimoine affecté à l'entreprise ;
• le personnel de l'entreprise informé par l'intermédiaire de ses représentants ;
• les créanciers sociaux qui, faisant crédit à l'entreprise, courent un risque qu'ils veulent évaluer ;
• les pouvoirs publics, en particulier l'administration fiscale et les organismes d'analyse économique ;
• les clients, les organisations professionnelles à laquelle est rattachée l'entreprise, les intermédiaires de justice...

Il importe donc que l'image que la comptabilité donne de la situation de l'entreprise soit la plus fidèle possible pour tous ceux qui seront amenés à utiliser les informations comptables.

Un contrôle général, s'appliquant à l'ensemble de la comptabilité en vue d'en vérifier la régularité et la sincérité, semble alors être indispensable : telle est la mission, légale ou contractuelle, de l'auditeur de comptes.

Définition

Généralement, les définitions de l'audit convergent vers une mission d'opinion confiée à un professionnel « indépendant » (auditeur interne ou externe) utilisant une méthodologie spécifique et justifiant un niveau de diligences (↪ chapitre 14) acceptable par rapport à des normes.

De l'examen des états financiers (audit comptable et financier), l'audit s'est étendu à d'autres domaines, (informatique, juridique, fiscal, social, achats, production...).

FOCUS Audit de fiabilité et audit d'efficacité

On peut valablement distinguer :

• L'audit de fiabilité des systèmes, dont le but est de donner aux utilisateurs l'assurance du bon fonctionnement d'un système (l'audit comptable et financier ou révision comptable contribue à améliorer la crédibilité de l'information ; l'audit juridique contribue à s'assurer qu'aucune règle n'a été omise).

L'audit d'efficacité des systèmes, ou audit opérationnel, susceptible d'être mis en œuvre dans le domaine comptable et financier, mais aussi dans d'autres domaines : stratégie, production, informatique, juridique et dont le but est d'améliorer les performances de l'entreprise.

Si l'audit de fiabilité est plus orienté vers une mission de contrôle, l'audit d'efficacité est plus orienté vers une mission de conseil, le but de l'audit opérationnel étant d'améliorer les systèmes et non simplement de voir s'ils fonctionnent correctement.

B) Les objectifs de l'audit des états financiers

Les missions d'audit permettent notamment aux utilisateurs des états financiers, aux investisseurs, aux actionnaires, aux salariés, aux créanciers, aux autres partenaires de l'entreprise d'avoir une information fiable se rapprochant de l'information des dirigeants. Elles ont ainsi vocation de réduire l'asymétrie d'information entre agents économiques.

Norme « International Standards on Auditing » (ISA) 200 de l'IAASB (IFAC)

■ Le but d'un audit est de renforcer le degré de confiance des utilisateurs présumés des états financiers. Celui-ci est atteint par l'expression par l'auditeur d'une opinion selon laquelle les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable. Pour la plupart des référentiels comptables à usage général, cette opinion porte sur le fait que les états financiers sont présentés sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidèle conformément à ce référentiel.

Lors de la conduite d'un audit d'états financiers, les objectifs généraux de l'auditeur sont (selon l'ISA 200 § 11) :

• d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d'erreurs, permettant ainsi à l'auditeur de formuler une opinion exprimant si les états financiers sont établis ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable ;
• d'émettre un rapport sur les états financiers et de procéder aux communications requises par les normes professionnelles sur la base des conclusions de ses travaux.

Un audit d'états financiers implique donc les étapes suivantes (fig. 13.1).

Figure 13.1. Étapes de l'audit financier

CHIFFRES-CLÉS

L'IFAC est constituée de plus de 180 organisations représentant près de 135 pays, soit 3 millions de professionnels du chiffre (IFAC, 2023).

Créée en 1977 et basé à New York, l'IFAC (International Federation of Accountants) vise à « favoriser le développement d'une profession comptable homogène utilisant des normes harmonisées ». Pour mettre en œuvre les recommandations qui composent son objet, l'IFAC a constitué des commissions permanentes.

2) La pratique de l'audit dans un contexte international

A) Les normes de l'IAASB

L'IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) est une commission permanente du Conseil de l'IFAC. Elle a reçu expressément la mission et le pouvoir de publier, au nom du Conseil de l'IFAC, des recommandations sur l'audit et les missions qui s'y rattachent.

CHIFFRE-CLÉ

À ce jour, l'IAASB a publié 42 normes.

Au travers de ses normes, l'IAASB distingue quatre types de missions d'assurance :

• La mission d'audit a pour objectif de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié (d'après l'ISA 200).
• La mission d'examen limité a pour objectif de permettre à l'auditeur de conclure, sur la base de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu'aucun fait d'importance significative n'a été relevé lui laissant à penser que les états financiers n'ont pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié (d'après l'International Standard on Review Engagements – ISRE – 2400).
• Dans une mission d'examen sur la base de procédures convenues, un auditeur met en œuvre des procédures d'audit définies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entité et tous les tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ses travaux. Les destinataires du rapport tirent eux-mêmes les conclusions des travaux de l'auditeur (d'après l'International Standard on Related Services – ISRS – 4400).
• Dans une mission de compilation, le comptable utilise ses compétences de comptable, et non celles d'auditeur, en vue de recueillir, classer et faire la synthèse d'informations financières. Ceci le conduit d'ordinaire à faire la synthèse d'informations détaillées sous une forme compréhensible et exploitable sans être tenu par l'obligation de contrôler les déclarations sur lesquelles s'appuient ces informations (d'après l'ISRS 4410).

Le référentiel d'audit ne s'applique pas aux autres services rendus par les auditeurs tels que les services d'ordre fiscal, comptable et financier ainsi que les activités de conseil.

B) La législation européenne en matière d'audit

La législation européenne en matière d'audit est limitée à l'audit légal (les missions d'expertise comptable étant très différentes d'un pays à l'autre) et repose sur deux textes essentiels :

• La directive 2014/56/UE du Parlement européen et du Conseil du 27 mai 2014 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et consolidés ;
• Le règlement UE/537/2014 du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d'intérêt public.
• La directive UE/2022/2264 du Parlement européen et du Conseil du 14 décembre 2022 relative à la publication d'informations en matière de durabilité par les entreprises.

Définitions

• Une directive européenne est un texte approuvé par le Conseil, la Commission et/ou l'Assemblée européenne et qui ne s'applique aux États membres qu'après approbation par les parlements nationaux.
• Un règlement européen est un texte approuvé par le Conseil, la Commission et/ou l'Assemblée européenne et qui s'applique directement dans les États membres.

1. La directive européenne relative aux contrôles légaux des comptes annuels et consolidés

Cette directive a pour objet d'établir les règles générales concernant le contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés.

Normes de contrôle. L'article 26 de la directive 2006/43/CE révisée par la directive 2014/56/UE stipule notamment que les contrôleurs légaux des comptes doivent effectuer le contrôle légal des comptes dans le respect des normes internationales d'audit (ISA) adoptées par la Commission européenne. Toutefois, les États membres peuvent appliquer des normes d'audit nationales aussi longtemps que la Commission n'a pas adopté de normes d'audit internationales portant sur la même matière.

En France, les NEP publiées depuis 2005 sont, dans la plupart des cas, une transposition des ISA : elles sont le plus souvent numérotées de la même façon.

Normes d'exercice professionnel (NEP). Actuellement applicables, elles sont remplacées par les ISA dès leur adoption par la Commission européenne. Les amendements apportés par la directive 2014/56/UE du 16 avril 2014 ont été transposées dans la législation et la réglementation françaises par l'ordonnance n° 2016-315 du 17 mars 2016 et le décret n° 2016-1026 du 26 juillet 2016 relatifs au CAC.

2. Le règlement UE/537/2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d'intérêt public

Les entités d'intérêt public comprennent les entreprises dont les valeurs mobilières sont admises à la négociation sur un marché réglementé d'un État membre, les établissements de crédit, les entreprises d'assurance et les entités désignées comme telles par les États membres.

Règlement UE/537/2014 :

Applicable depuis le 17 juin 2016, ce règlement « établit les exigences applicables au contrôle légal des états financiers annuels et consolidés des entités d'intérêt public, les règles applicables à l'organisation des contrôleurs légaux des comptes et des cabinets d'audit et à leur sélection par les entités d'intérêt public afin de promouvoir leur indépendance et la lutte contre les conflits d'intérêts, ainsi que les règles applicables au contrôle du respect de ces exigences par les contrôleurs légaux des comptes et les cabinets d'audit ».

3. La directive européenne 2022/2264 du 14 décembre 2022 relative à la publication d'informations en matière de durabilité par les entreprises.

Cette directive, dite CSRD (Corporate Sustainability Reporting Directive) rend obligatoire pour les grandes entreprises et les petites et moyennes entreprises qui sont des entités d'intérêt public (ainsi que les grands groupes, moyens et petits groupes), d'inclure dans le rapport de gestion (➤ chapitre 15) des informations en matière de durabilité. Cette directive a mis à jour la directive 2006/43/CE et le règlement UE/537/2014 présentés ci-dessus ainsi que la directive 2013/34 UE du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d'entreprises. Elle précise notamment que les entreprises concernées doivent inclure dans le rapport de gestion « les informations qui permettent de comprendre les incidences de l'entreprise sur les questions de durabilité, ainsi que les informations qui permettent de comprendre la manière dont les questions de durabilité influent sur l'évolution des affaires, les résultats et la situation de l'entreprise » et en particulier « les actions de mise en œuvre et les plans financiers et d'investissement connexes, pour assurer la

compatibilité de son modèle commercial et de sa stratégie avec la transition vers une économie durable, la limitation du réchauffement climatique à 1,5 °C conformément à l'accord de Paris conclu au titre de la convention-cadre des Nations unies sur les changements climatiques... »

Les dispositions de la directive 2022/2264 du 14 décembre 2022 et du règlement délégué 2023/2772 du 31 juillet 2022 ont été transposées dans la législation et la réglementation française par l'ordonnance 2023-1142 du 6 décembre 2023 et le décret 2023-1394 du 30 décembre 2023 relative à la publication et à la certification d'informations en matière de durabilité et aux obligations environnementales, sociales et de gouvernement d'entreprise des sociétés commerciales.

Définitions

La durabilité (ou développement durable) se définit comme un développement qui répond aux besoins du présent sans compromettre la capacité des générations futures de répondre aux leurs. Elle concerne notamment l'équilibre environnemental et l'équité sociale.

Cette obligation répond au besoin croissant de données extra-financières exprimé par de nombreuses parties prenantes, dont les institutions financières, les clients, les partenaires sociaux, les pouvoirs publics et les organisations non-gouvernementales, qui les utilisent dans leurs décisions d'investissement, dans leurs politiques de gestion des risques et dans leurs activités d'engagement actionnarial. Les catégories d'informations demandées représentent ainsi une incitation forte pour les sociétés concernées à engager des actions vertueuses dans les domaines concernés. Ces informations permettent de comprendre les incidences de l'activité de la société sur les enjeux de durabilité, ainsi que la manière dont ces enjeux influent sur l'évolution de ses affaires, de ses résultats et de sa situation. Les enjeux de durabilité comprennent les enjeux environnementaux, sociaux et de gouvernement d'entreprise.

Cette obligation s'appuie sur des normes européennes (normes de durabilité ESRS European Sustainability Reporting Standards) adoptées par la Commission et préparées par l'EFRAG (↪ chapitre 4).

4. Le rôle de l'Accountancy Europe

Accountancy Europe, organisation représentative de la profession comptable en Europe, vise à promouvoir les intérêts des professionnels de la comptabilité européenne, à travailler à l'amélioration, l'harmonisation, la libéralisation et la régulation des pratiques, à faciliter la coopération des instituts nationaux et à représenter la profession comptable européenne à un niveau international. Accountancy Europe répond notamment aux questionnaires de l'IAASB de l'IFAC, de l'IASB et de l'EFRAG.

CHIFFRES-CLÉS

50 instituts sont membres d'Accountancy Europe, dont le Conseil national de l'Ordre des experts-comptables et la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. Ils représentant 35 pays (Accountancy Europe, 2023).

➔ MINI-CAS 2 • MINI-CAS 3

3 Les missions d'audit de l'expert-comptable

Le référentiel normatif des professionnels de l'expertise comptable (homologué par arrêté ministériel) se compose :

• d'un cadre de référence (dit « cadre conceptuel ») des missions du professionnel de l'expertise comptable (tab. 13.1) ;
• d'une norme « maîtrise de la qualité » ;
• d'une norme relative aux obligations de la profession d'expertise comptable en matière de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme ;
• de huit normes spécifiques applicables à la mission de présentation des comptes, à la mission d'examen limité des comptes, à la mission d'audit financiers dans une petite entité, à la mission d'assurance sur des informations autres que des comptes complets historiques (attestations particulières), à la mission d'examen d'informations financières prévisionnelles, à la mission d'informations sur la base de procédures convenues, à la mission de compilation des comptes et à la mission d'états financiers. Cette dernière norme qui s'applique à la mission d'audit (contractuel) de l'expert-comptable, ne fait pas l'objet d'une publication complète et précise simplement à quelles normes d'audit internationales (ISAs) l'auditeur doit se référer ;
• d'une norme relative aux activités commerciales et aux actes d'intermédiaire.

Le cadre de référence des missions du professionnel de l'expertise comptable distingue quatre grands types de missions (tab. 13.1).

Tableau 13.1. Missions des experts-comptables définies par le cadre de référence

Mission de présentation des comptes. Elle permet à l'expert-comptable d'exprimer une assurance modérée portant sur la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels ou intermédiaires. Cette mission n'est pas applicable aux comptes consolidés.

En matière de diligences, cette mission s'appuie essentiellement sur :

• les informations fournies par la direction de l'entité ;
• la technique comptable de l'expert-comptable pour participer à l'établissement des comptes annuels ou intermédiaires et s'assurer de la régularité en la forme de la comptabilité ;
• l'expérience de l'expert-comptable, sa connaissance de l'entité et de son environnement et la mise en oeuvre de procédures analytiques destinés à apprécier la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels ou intermédiaires pris dans leur ensemble.

Mission d'examen limité. Elle a pour objectif de permettre à l'expert-comptable d'exprimer une assurance modérée sur la conformité des comptes au référentiel comptable qui leur est

applicable. Elle est destinée à répondre aux besoins exprimés d'une assurance supérieure à celle résultant d'une mission de présentation, mais d'un degré inférieur à celui d'un audit. Elle peut porter sur des comptes annuels, intermédiaires ou consolidés.

En termes de diligences, la mission requiert :

• une prise de connaissance de l'entité permettant l'identification des domaines et comptes sensibles ;
• une analyse des procédures relatives à l'organisation comptable ;
• une collecte des éléments probants reposant notamment sur les techniques suivantes : procédures analytiques, entretiens avec la direction...

Mission d'audit contractuel des états financiers. Elle a pour objectif de permettre à l'expert-comptable d'exprimer une assurance raisonnable sur la conformité des états financiers au référentiel comptable applicable. Elle est destinée à répondre aux besoins exprimés d'une assurance supérieure à celle résultant de l'exécution d'une mission d'examen limité. Elle peut porter sur des comptes annuels, intermédiaires ou consolidés.

En termes de diligences, la mission d'audit d'états financiers s'appuie essentiellement sur :

• une prise de connaissance approfondie de l'entité ;
• l'appréciation des procédures de contrôle interne de l'entité ;
• la collecte d'éléments probants externes ;
• l'observation physique des actifs de l'entité ;
• la détermination d'un seuil de signification.

Missions accessoires. Elles peuvent être exercées par les experts-comptables et consistent principalement, à tenir, en totalité ou en partie, les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail, à fournir des consultations sur des thèmes comptables, fiscaux, sociaux, juridiques, etc., à fournir une assistance administrative, à effectuer des études et des travaux d'ordre économique ou financier.

Ils peuvent également, depuis la loi Pacte, représenter leurs clients devant l'administration fiscale et les organismes de sécurité sociale, effectuer le paiement des dettes et le recouvrement des créances au nom de leurs clients.

Exemple

• L'établissement des déclarations fiscales, des bulletins de paie, la rédaction des contrats de travail ou d'autres actes juridiques, la déclaration des charges sociales, ou encore la mise en place et l'actualisation de tableaux de bord, l'établissement d'attestations particulières, l'examen d'informations financières prévisionnelles, sont autant de missions accessoires.

4 Les missions d'audit du CAC

L'exercice de la profession de commissaire aux comptes consiste en l'exercice, par les commissaires aux comptes, de la mission de certification des comptes, de la mission de certification des informations en matière de durabilité ou toute autre mission confiée au commissaire aux comptes par la loi ou le règlement. Le commissaire aux comptes peut en outre effectuer des prestations autres que la certification, et notamment fournir des services ou établir des attestations, dans le respect des dispositions du Code de commerce, du règlement européen et des principes définis par le code de déontologie de la profession.

Sous réserve de quelques règles propres aux SARL, aux sociétés de personnes, aux sociétés en commandite par actions, aux sociétés par actions simplifiées, aux groupements

d'intérêt économique, aux personnes morales de droit privé non commerçantes et aux entreprises publiques, aux associations, les commissaires aux comptes interviennent dans la vie de ces organisations dans les mêmes conditions que dans la vie des sociétés anonymes. Encore faut-il que ces organisations en soient dotées soit légalement (désignation en fonction des seuils), soit facultativement, soit judiciairement.

A) Les différentes missions du commissaire aux comptes

Depuis la mise en œuvre du règlement européen UE/537/2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d'intérêt public, il y a lieu de distinguer le commissariat aux comptes des entités d'intérêt public du commissariat aux comptes des autres entités. Le commissariat aux comptes des entités d'intérêt public est plus exigeant que le commissariat aux comptes des autres entités : il était important, en effet, de prévoir des règles spécifiques détaillées visant à garantir que le contrôle légal des comptes des entités d'intérêt public soit de qualité adéquate et effectué par des contrôleurs légaux des comptes et des cabinets d'audit soumis à des exigences strictes.

Trois grands types de missions coexistent : les missions d'audit, les missions d'examen limité et les autres missions définies (fig. 13.2).

FOCUS Différence entre expert-comptable et CAC

• L'expert-comptable tient la comptabilité et présente les comptes. Il défend les intérêts du client qu'il conseille.
• L'auditeur légal contrôle les comptes. Il est également chargé de la prévention des risques. L'auditeur intervient dans l'intérêt des parties prenantes de toutes les entités et s'interdit de donner tout conseil stratégique (← chapitre 14).
• La séparation des fonctions garantit la fiabilité et l'objectivité des opérations de contrôle.

L'article L. 821-3 du Code de commerce et le Code de déontologie (← chapitre 14) distinguent :

• les missions (missions de certification des comptes et des informations en matière de durabilité et missions spéciales confiées par la loi ou le règlement) ;
• les prestations, lesquelles désignent les services et attestations fournis par un commissaire aux comptes, en dehors ou dans le cadre d'une mission.

Le Haut conseil au commissariat aux comptes analysait les services que peut rendre le CAC en trois catégories :

• la certification des comptes annuels (sociaux) et consolidés ;
• les services autres que la certification des comptes (SACC) expressément confiés au commissaire aux comptes par la législation nationale ou des dispositions de droit de l'Union européenne ;
• les autres SACC, lesquels peuvent être autorisés notamment par le Code de déontologie.

Figure 13.2. Cadre conceptuel des interventions du CAC (référentiel de la CNCC)

1. Les missions de contrôle légal

Vérification de la comptabilité sociale. Cette fonction essentielle du commissaire aux comptes est définie par l'article L. 821-54 du Code de commerce dans lequel les commissaires aux comptes ont pour mission, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la personne ou de l'entité dont ils chargés de certifier les comptes et de contrôler la conformité de sa comptabilité avec les règles en vigueur. Des vérifications semblables doivent être effectuées lorsque la société établit des comptes consolidés et un rapport sur la gestion du groupe. Aux termes de l'article L. 451-1-2 III du Code monétaire et financier, les CAC des sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé doivent vérifier la sincérité des informations contenues dans le rapport semestriel que ces sociétés sont tenues de publier.

CHIFFRE-CLÉ

Le chiffre d'affaires global de la profession s'établit à 2,9 milliards d'euros pour 17859 CAC, dont 64 % de personnes physiques (Rapport annuel H3C 2021).

Information des organes d'administration, de direction et de surveillance. Les CAC doivent porter à la connaissance des organes d'administration de direction et de surveillance conformément à l'article L. 821-63 du Code de commerce :

• leur programme général de travail mis en œuvre ainsi que les différents sondages auxquels ils ont procédé ;
• s'ils réalisent une mission de certification des comptes, les modifications qui leur paraissent devoir être apportées aux comptes devant être arrêtés ou aux autres documents comptables, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour leur établissement ;
• s'ils réalisent une mission de certification des informations en matière de durabilité, les modifications qui leur paraissent devoir être apportées au rapport de durabilité, en faisant toute observation utile sur les méthodes d'évaluation utilisées pour leur établissement ;
• les modifications qui leur paraissent devoir être apportées aux éléments objets de leur contrôle ;
• les irrégularités et les inexactitudes qu'ils auraient découvertes à l'occasion de leur mission ou prestation ;
• les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les éléments relatifs à la période contrôlée comparés à ceux de la période précédente.

Certification des comptes annuels et de leurs annexes. L'article L. 821-53 alinéa 1 du Code de commerce dispose que les CAC certifient, en justifiant leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat, des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité à la fin de l'exercice. Ils doivent également vérifier (Code de commerce, art. L. 821-54) la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration, du directoire ou de tout organe de direction, et dans les documents adressés aux actionnaires ou associés sur la situation financière et les comptes annuels.

Certification des comptes consolidés et de leurs annexes. Cette certification est imposée par l'article L. 821-53 alinéa 2 du Code de commerce. Ils doivent également vérifier (Code de commerce, art. L. 821-54) la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe.

L'article L. 821-41 du Code de commerce dispose que « les personnes et entités astreintes à publier des comptes consolidés désignent au moins deux commissaires aux comptes ».

Information des assemblées. Les CAC, dans leur rôle d'informateur des actionnaires, réunis en assemblée, assument à ce titre l'obligation de signaler, à la prochaine assemblée générale, les irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission (Code de commerce, art. L. 821-10 alinéa 1). Ils doivent selon l'article L. 225-100, relater, dans un rapport général, l'accomplissement de la mission (↳ chapitre 15). Le Code de commerce impose aux CAC de communiquer certaines informations et d'effectuer un certain nombre de vérifications spécifiques (ex. : conventions et engagements réglementés, rapport sur le gouvernement d'entreprise). Ils relatent également leur mission dans un ou plusieurs rapports spéciaux (↳ chapitre 15).

Révélation des faits délictueux au procureur de la République. L'obligation de révélation des faits délictueux par le commissaire aux comptes est stipulée par l'article L. 821-10 alinéa 2 du Code de commerce. Le fait, pour un commissaire aux comptes, de ne pas révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance est puni d'un emprisonnement de 5 ans et d'une amende de 75 000 € (Code de commerce, art. L. 821-9).

Définition

L'expression « faits délictueux » vise toutes les catégories d'infractions, susceptibles de recevoir une qualification pénale.

Exemple

• Sont concernés les faits qui sont susceptibles d'avoir des conséquences sur la formulation du rapport du commissaire aux comptes, et ses obligations de communication légales et réglementaires et dont il a eu connaissance au cours de l'accomplissement de sa mission : missions de certification, prestations autres que la certification.

2. Les missions spéciales et les prestations autres que la certification des comptes

L'ampleur de la mission du commissaire aux comptes le conduit à accomplir des tâches variées de contrôle lors de différents événements de la vie sociale nécessitant une protection plus vigilante des associés. Dans tous les cas, leur intervention se traduit par la rédaction d'un rapport spécial. Certaines de ces missions sont liées directement à la mission de certification, d'autres peuvent être demandées au commissaire aux comptes en complément de sa mission de certification (SACC).

Définition

Les SACC (services autres que la certification des comptes) sont les services rendus par le commissaire aux comptes qui portent sur des opérations spécifiques initiées par l'entité ou sur des demandes spécifiques des régulateurs tels que les travaux relatifs à l'émission de rapports à l'assemblée générale extraordinaire (ex. : rapports sur les opérations sur le capital, travaux relatifs à une note d'opération ou à un prospectus en cas d'opération sur le marché).

Depuis l'ordonnance du 17 mars 2016 seuls sont autorisés les services qui ne sont pas expressément interdits par le règlement européen du 16 avril 2014, le Code de commerce et le Code de déontologie, sans lien particulier avec des exigences légales ou réglementaires.

Missions de certification en matière de durabilité

Les premières publications d'information en matière de durabilité par les entreprises visées interviendront en 2025. Elles concerneront l'exercice 2024. Préalablement, le CAC devait simplement attester que la déclaration de performance extra-financière (DPEF) prévue par l'article L. 225-102-1 du Code de commerce figurait dans le rapport de gestion. Cette déclaration pouvait faire l'objet par le CAC de vérifications de sincérité ou de concordance avec les comptes annuels ou d'un rapport par un organisme tiers indépendant.

Lorsque l'entité sera soumise à des obligations de présentation d'informations relatives à la durabilité, les commissaires aux comptes désignés à cette fin (article L. 821-54 II du Code de commerce) et qui auront été agréés auprès du H2A, devront émettre un avis sur les exigences prévues :

• relatives à la conformité des informations en matière de durabilité avec les directives et règlements européenne ;
• relatives à la conformité avec les normes européennes en matière de durabilité ;
• en matière de respect des exigences de publications.

Cet avis fait l'objet d'un rapport de certification destiné à l'organe destiné à statuer sur les comptes.

Missions spéciales confiées par la loi ou le règlement au CAC. Selon le cas, ces missions sont effectuées par :

• le CAC assumant le contrôle légal ;
• en l'absence de commissaire assumant le contrôle légal, par un CAC désigné à cet effet ;
• par un CAC obligatoirement différent de celui qui assure le contrôle légal.

Exemples

• Conventions réglementées (Code de commerce, art. L. 225-38, L.225-39 et L. 225-43 chapitre 15).

• Rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises (Code de commerce, art. L. 232-3 et L. 232-4). Les sociétés commerciales, les groupements d'intérêt économique, les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique ayant 300 salariés ou plus et 18 millions d'euros ou plus de montant net de chiffre d'affaires doivent présenter un certain nombre de documents dans le cadre de la prévention des difficultés.

À ces documents doit être joint un rapport commentant les informations chiffrées qu'ils contiennent. La réglementation prévoit que le commissaire aux comptes doit formuler, s'il y a lieu, ses observations sur les documents concernés dans un rapport écrit. Il n'est donc pas question de formuler une certification sur ces documents. En conséquence, les diligences du commissaire aux comptes seront celles de l'examen limité.

• Procédures d'alerte (Code de commerce, art. L 234-1). Les commissaires aux comptes peuvent engager une procédure s'ils constatent « des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation ».

Cette procédure comprend, dans la société anonyme, plusieurs phases :

• information du président du conseil d'administration ou du directoire ;
• réponse du président du conseil d'administration ou du directoire ;
• invitation, par le CAC, à faire délibérer le conseil d'administration ou le conseil de surveillance ;
• délibérations du conseil d'administration ou de surveillance ;
• invitation à faire délibérer une assemblée générale ;
• information du président du tribunal de commerce.

• Rapport financier semestriel (Code de commerce, art L. 232-7 et Code monétaire et financier, L. 451-1-2). Le CAC peut avoir à examiner le rapport financier semestriel établi par les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé comprenant des comptes condensés pour le semestre écoulé et un rapport semestriel d'activité. Les diligences à pratiquer par le commissaire aux comptes sont celles d'un examen limité.

• Certification du montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées (Code de commerce, art. L. 225-115 4°). Le commissaire aux comptes doit certifier « exact » le montant global des rémunérations versées aux dix ou cinq personnes les mieux rémunérées établi par les sociétés par actions selon que l'effectif du personnel excède ou non deux cents salariés. Il matérialise sa certification sur un document établi par la société et déposé au siège de la société.

• Libération d'actions par compensation de créances (Code de commerce, art. L.225-146 al. 2 et R. 225-134). En cas de libération d'actions par compensation de créances sur la société, ces créances font l'objet d'un arrêté de compte établi par le conseil d'administration ou le directoire et certifié exact par le commissaire aux comptes. Ce rapport vient s'ajouter à celui relatif à la renonciation du droit préférentiel analysé ci-après.

• Suppression du droit préférentiel de souscription (Code de commerce, art. L. 225-135). L'assemblée qui décide ou autorise une augmentation de capital peut supprimer le droit préférentiel de souscription pour la totalité de l'augmentation ou pour une ou plusieurs tranches. Cette assemblée statue, à peine de nullité sur le rapport du conseil d'administration ou du directoire et sur celui des commissaires aux comptes.

• Réduction de capital (Code de commerce, art. L 225-204). Dans l'hypothèse où une assemblée générale déciderait une réduction de capital, le commissaire aux comptes devrait faire connaître, dans un rapport spécial présenté à l'assemblée générale extraordinaire, son appréciation sur les causes et les conditions de la réduction.

• Distribution d'acomptes sur dividendes (Code de commerce, art. L. 232-12). Les sociétés qui ont établi un bilan au cours ou en fin d'exercice laissant apparaître un bénéfice après amortissements et provisions peuvent distribuer des acomptes sur dividendes. Le commissaire aux comptes, appelé à certifier le bilan, doit procéder aux vérifications d'usage en vue de la certification.

• Paiement de dividendes en actions (Code de commerce, art. L. 232-18 et L. 232-19). Dans les sociétés par actions, l'assemblée générale statuant sur les comptes de l'exercice peut attribuer à chaque actionnaire pour tout ou partie du dividende mis en distribution une option entre le paiement du dividende en numéraire ou en actions. L'application des règles de détermination du prix d'émission est vérifiée par le commissaire aux comptes qui présente un rapport spécial à l'assemblée générale statuant sur la répartition.

• Commissariat aux apports (Code de commerce, art. L. 223-9, art. L. 225-8, L. 225-14, L. 225-147 et L. 236-10). Les cas d'intervention d'un commissaire aux apports sont limitatifs et sont prévus par la loi ; ils concernent :

• la fusion et opérations assimilées.

Les commissaires aux apports sont choisis parmi les commissaires aux comptes inscrits ou les experts inscrits sur une des listes établis par les cours et tribunaux. Ils sont toujours, sauf cas particulier concernant la constitution de la SARL, désignés par le président du tribunal de commerce. Le commissaire aux apports établit un rapport dans lequel il décrit chacun des apports, indique le mode d'évaluation adopté et les raisons pour lesquelles il a été retenu. La conclusion de ce rapport doit contenir, d'une part l'appréciation du commissaire aux comptes sur la valeur des apports et, le cas échéant, sur les avantages stipulés, d'autre part, l'affirmation que la valeur des apports correspond au moins à la valeur au nominal des actions ou parts à émettre, augmentée éventuellement de la prime d'émission, de fusion ou de scission selon le cas.

• Commissariat à la transformation (Code de commerce, art. L. 223-43, L. 224-3 et L. 225-244). Lors d'une transformation de sociétés, le Code de commerce prévoit l'intervention d'un commissaire à la transformation (qui peut être le commissaire aux comptes de la société), désigné par décision de justice à la demande des dirigeants sociaux. Cette intervention a lieu soit dans le cas de la transformation d'une société à responsabilité limitée en société anonyme ou le cas de la transformation en société anonyme d'une société d'une autre forme. Ces commissaires sont chargés selon le cas, d'un rapport sur la situation de la société ou d'apprécier les valeurs des biens composant l'actif social et les avantages particuliers. En cas de transformation d'une société anonyme, le commissaire aux comptes de la société doit attester que le montant des capitaux propres est au moins égal au capital social.

• Commissariat à la fusion (Code de commerce, art. L. 236-10). En cas de fusion de sociétés, un ou plusieurs commissaires à la fusion établissent sous leur responsabilité un rapport écrit sur les modalités de la fusion (➤ chapitre 1). ➤

Prestations autres que le contrôle légal.

Directement liées à la mission de certification, ces prestations sont réalisées à la demande des entités contrôlées.

Exemples

Données financières

• Prestation d'audit d'informations financières, en dehors de toute obligation légale ou réglementaire (sociétés n'ayant pas désigné de commissaire aux comptes).
• Prestation d'examen limité (examen de comptes prévisionnels, examen de comptes pro forma, etc.).
• Analyse des risques inhérents d'anomalies dans les données financières et des zones de vulnérabilité de l'entité.
• Évaluation de l'efficacité du contrôle interne, comptable et financier.
• Travaux d'attestation, de consultation ou de prestation d'audit et d'examen limité des comptes dans le cadre de diligences d'acquisition ou de cession.

Respect des textes légaux et réglementaires

• Conformité d'une entité au regard de certaines obligations légales et réglementaires.

Conformité et efficacité d'un processus

• Attestation de conformité des fichiers des écritures comptables (FEC).

Numérique

• Analyse de l'exposition au risque cyber.

B) Les normes d'exercice professionnel des CAC

1. Le H2A émetteur (avec le CNCC) des normes d'exercice professionnel

La loi 2003-706 du 1er août 2003 sur la sécurité financière avait créé le H3C (devenu H2A depuis l'ordonnance 2023-1142 du 6 décembre 2023), lequel est chargé d'adopter (Code de commerce, art. L. 820-1) les normes d'exercice professionnel avant leur homologation par arrêté du garde des sceaux.

En application de l'article L 820-4 du Code de commerce, les projets de normes sont élaborés par une commission mixte paritaire placée auprès de la Haute Autorité, laquelle est composée de membres du H2A et de commissaires aux comptes.

Définition

Les normes d'exercice professionnel (NEP) définissent les principes fondamentaux et les procédures essentielles que le CAC doit appliquer. Ces normes font l'objet d'un arrêté ministériel du garde des Sceaux.

CHIFFRE-CLÉ

À ce jour, 40 normes d'exercice professionnel (NEP) font fait l'objet d'un arrêté d'habilitation.

FOCUS

L'avenir des normes d'exercice professionnel

Les normes internationales (ISA) sont appelées à se substituer progressivement aux NEP, après adoption par la Commission européenne. Toutefois, le garde des Sceaux peut imposer des diligences ou des procédures complémentaires ou, à titre exceptionnel, écarter certains éléments de la norme afin de tenir compte des spécificités de la loi française.

2. L'absence de normes d'exercice professionnel

Lorsqu'un domaine n'est pas couvert par une NEP, le commissaire aux comptes peut se référer à la doctrine professionnelle de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) relative à certaines interventions prévues par les textes légaux et réglementaires. Ainsi, depuis la loi sur la sécurité financière, la CNCC élabore et publie :

• des « bonnes pratiques professionnelles », (lesquelles font l'objet d'une décision d'identification par le H2A, c'est-à-dire des recommandations sur la bonne application de certaines règles (ex. : pratique professionnelle relative à la révélation des faits délictueux au procureur de la République, avril 2014) ;
• des « avis techniques » (ex. : avis technique relatif à la vérification par le commissaire aux comptes de la publication sincère des comptes annuels par les organismes faisant appel à la générosité du public, avril 2022) ;
• des « notes d'information » (par exemple note d'information n° 1 sur les rapports des commissaires aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – décembre 2021 – 4e édition) lesquelles ont pour objet de définir les modalités pratiques d'application des normes d'exercice professionnel et fournissent des outils pratiques et des modèles de rapport sur différents types de missions.

Les normes d'exercice professionnel (NEP) faisant l'objet d'homologation par arrêté ministériel, codifiées dans la partie « arrêtés » du Code de commerce, suivent notamment le classement des normes de l'IAASB de l'IFAC (tab. 13. 2).

Tableau 13.2. Liste des normes NEP et correspondance avec les normes de l'IFAC

Pour les travaux relatifs aux vérifications et informations spécifiques, aux interventions définies par la loi et le règlement et aux missions particulières n'ayant pas fait l'objet de normes d'exercice professionnel (NEP), le CAC doit se référer notamment à la doctrine professionnelle et notamment aux bonnes pratiques professionnelles définies par le H2A, aux avis techniques et notes d'information de la CNCC (tab. 13.3).

FOCUS Textes complets des normes d'exercice professionnel CNCC

On trouve l'ensemble de ces normes sur la plateforme documentaire du CNCC, à l'adresse suivante : https://doc.cncc.fr/normes-exercice-professionnel.

Il est également possible, en consultant le site du CNCC sur https://www.cncc.fr/ et en

accédant à la rubrique « Documentation », de prendre connaissance des articles du Code de commerce concernant le commissariat aux comptes, ainsi qu'au code et aux normes de déontologie.

➔ CAS PRATIQUE 4

Tableau 13.3. Bonnes pratiques professionnelles du H21, avis techniques et notes d'information de la CNCC (extraits)

5 Les missions d'audit de l'auditeur interne et les autres audits

A) Les missions d'audit de l'auditeur interne

Définition

Un audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte des conseils pour les améliorer et contribue à créer de la valeur ajoutée.

Les missions de l'auditeur interne sont de deux types :

• Les missions d'assurance consistent en une évaluation objective en vue d'émettre, en toute indépendance, une opinion ou des conclusions sur un processus, un système ou tout autre sujet.
• Les missions de conseil sont généralement entreprises à la demande d'un client. Leur nature et leur périmètre font l'objet d'un accord entre l'auditeur interne et le client.

Dans certains secteurs, comme le secteur financier, la fonction d'audit interne est une obligation.

B) Les auditeurs d'informations en matière de durabilité

Les informations en matière de durabilité doivent être certifiées. Cette certification doit être réalisée soit par un commissaire aux comptes (celui de l'entité ou un autre CAC) soit par un membre d'un organisme tiers indépendant (OTI), lequel peut être un expert-comptable, un ingénieur, un avocat, à condition qu'il ait suivi une formation spécifique. À partir de 2026, la réussite à un examen et la réalisation d'un stage seront exigées. Une liste tenue par la Haute Autorité de l'Audit (articles L. 822-3 et L. 822-4) énumère les personnes (morales et physiques) qui remplissent les conditions pour exercer la mission de certification des informations en matière de durabilité.

C) Les autres formes d'audit

Un audit peut également être conduit par des personnes venant d'horizons différents (informaticiens, avocats, ingénieurs, fonctionnaires, etc.).

Exemple

• Les audits juridique ou fiscal se sont développés. Des domaines comme la qualité et le marketing ne sont pas en reste.

D) La mission du comité d'audit

Composé de membres du conseil d'administration n'assurant pas de fonctions de direction, ou de membres du conseil de surveillance, le comité d'audit assure, dans certaines sociétés, le suivi des questions relatives à l'élaboration et au contrôle des informations comptables et financières. Dans les entités d'intérêt public, de comité doit notamment approuver la fourniture par le CAC de services autres que la certification des comptes (SACC) non interdits.

6 Le cadre d'exercice de la profession d'expert-comptable

La définition de la profession d'expert-comptable est issue de l'ordonnance du 19 septembre 1945 modifiée.

Article 2 modifié de l'ordonnance du 19 septembre 1945

■ « Est expert-comptable ou réviseur comptable celui qui fait profession habituelle de réviser et d'apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à attester la régularité et la sincérité des bilans et des comptes de résultat.

L'expert-comptable fait aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller, redresser et consolider les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail.

L'expert-comptable peut aussi organiser les comptabilités et analyser, par les procédés de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises et organismes sous leurs aspects économique, juridique et financier. »

Les experts-comptables sont organisés en conseils régionaux et en un conseil national.

CHIFFRES-CLÉS

On dénombre, en France, 21 000 experts-comptables et 22 000 sociétés ou associations d'expertise comptable, tous inscrits à l'ordre, employant près de 130 000 collaborateurs, auxquels s'ajoutent quelque 7 200 experts-comptables stagiaires et 5 200 mémorialistes (CNOEC, 2022).

A) Les conditions d'exercice de la profession

Nul ne peut porter le titre d'expert-comptable ni exercer cette profession réglementée s'il n'est inscrit au tableau de l'Ordre des experts-comptables. Pour être inscrit au tableau de l'Ordre en qualité d'expert-comptable, il faut :

• jouir de ses droits civils ;
• n'avoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature à entacher son honorabilité et notamment aucune condamnation comportant l'interdiction du droit de gérer et d'administrer les sociétés ;
• être titulaire du diplôme français d'expertise comptable (ou sous conditions notamment de réciprocité, être diplômé d'un État membre de l'Union européenne ou d'un autre État en ayant exercé par ailleurs la profession).
• présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par le conseil de l'Ordre.

La loi Pacte permet aux CAC non titulaires du diplôme d'expertise comptable de demander, dans un délai de cinq ans à compter de la date de promulgation de la loi, leur inscription au tableau de l'Ordre en qualité d'expert-comptable.

La loi Pacte doit permettre l'inscription au tableau de l'Ordre, en qualité d'expert-comptable en entreprise, des salariés d'une entité juridique non membres de l'Ordre remplissant les conditions nécessaires présentées ci-dessus (jouissance de droits civils, non condamnation, diplôme, moralité).

B) Les conseils régionaux de l'Ordre des experts-comptables

Dans chacune des circonscriptions régionales (nouvelles régions depuis la loi Pacte), il est créé un conseil régional de l'Ordre des experts-comptables. Les membres du conseil régional sont élus par les membres de l'Ordre inscrits au tableau de la région.

Le conseil régional a notamment pour mission de :

• surveiller dans sa circonscription l'exercice de la profession d'expert-comptable ;
• assurer la défense des intérêts matériels de l'Ordre et d'en gérer les biens ;
• représenter l'Ordre dans sa circonscription dans tous les actes de la vie civile, mais sans pouvoir se constituer partie civile, ce droit étant réservé au conseil supérieur ;
• prévenir et concilier toutes contestations ou conflits d'ordre professionnel ;
• statuer sur les demandes d'inscription au tableau ;
• surveiller et contrôler les stages ;
• fixer et recouvrer les cotisations qui doivent être versées par les membres de l'Ordre pour couvrir les frais de fonctionnement administratif de l'Ordre ;
• saisir le conseil supérieur de toutes requêtes ou suggestions concernant la profession.

C) Le Conseil national de l'Ordre des experts-comptables

Le Conseil national de l'Ordre des experts-comptables (CNOEC), appelé précédemment Conseil supérieur de l'Ordre des experts comptables (CSOEC), est composé des présidents des conseils régionaux et de membres élus. Ces derniers sont élus au scrutin secret, par l'ensemble des membres des conseils régionaux, parmi les membres de l'Ordre ayant droit de vote dans les assemblées générales régionales. Le nombre de membres élus est égal au double de celui des présidents des conseils régionaux.

Site institutionnel du CNOEC : https://www.experts-comptables.fr/

Le Conseil national a pour mission :

• de préparer le code de déontologie dont les dispositions sont édictées sous la forme d'un décret (← chapitre 14) et d'établir un règlement intérieur ;

• d'assurer l'administration de l'Ordre et la gestion de son patrimoine ;

• de délibérer sur toute question intéressant la profession, d'élaborer les règles professionnelles, soumises à l'agrément des ministres chargés du budget et de l'économie, et d'organiser le contrôle de leur application ;

• de définir les procédures et mesures de contrôle interne, soumises à l'agrément des ministres chargés du budget et de l'économie, à mettre en œuvre en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme ;

• de représenter l'Ordre auprès des pouvoirs publics et de leur donner son avis ;

• de fixer les règles générales de rémunération des experts-comptables stagiaires ;

• de procéder, à toute étude relevant de sa compétence, d'établir toutes statistiques professionnelles ;

• d'assurer le fonctionnement régulier des divers organismes de l'Ordre, de coordonner l'activité des conseils régionaux dans le cadre des orientations de l'Ordre ;

• d'adresser à l'autorité de tutelle des avis sur les conditions d'exercice de la profession et du stage ainsi que sur le programme des examens comptables ;

• de participer, sur le plan international, aux organisations professionnelles et actions intéressant l'exercice de la profession ;

• d'accompagner les professionnels dans leur adaptation aux mutations technologiques et aux exigences techniques des administrations publiques.

D) Les sociétés d'expertise comptable

Des sociétés d'expertise comptable, inscrites au tableau de l'Ordre, peuvent être constituées pour exercer la profession. Plus des deux tiers des droits de vote doivent être détenus par des personnes physiques exerçant légalement la profession d'expert-comptable soit directement, soit indirectement par une société déjà inscrite à l'Ordre. Les sociétés d'expertise comptable sont dotées de la personnalité morale mais ne peuvent pas utiliser des formes juridiques qui confèrent à leurs associés la qualité de commerçant.

L'expert-comptable peut également exercer sa profession dans le cadre d'une société pluriprofessionnelle d'exercice, ayant pour objet l'exercice en commun de la profession d'expert-comptable et d'une ou plusieurs autres professions prévues à ce titre. Un membre de la profession d'expert-comptable doit être membre du conseil d'administration ou du conseil de surveillance de la société. Les sociétés pluriprofessionnelles d'exercice ne sont pas membres de l'Ordre.

7 Le cadre d'exercice de la profession de CAC

A) La Haute Autorité de l'Audit (H2A)

Définition

La Haute Autorité de l'Audit est une autorité publique indépendante ayant pour mission d'assurer la surveillance des informations en matière de durabilité par les commissaires aux comptes et les auditeurs, et de veiller au respect de la déontologie et à l'indépendance de ces derniers.

Depuis l'ordonnance 2023-1142 du 6 décembre 2023, prise en application de la directive européenne 2022/2464, la Haute Autorité de l'Audit remplace le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C) en reprenant les missions concernant les CAC et en y ajoutant les missions des auditeurs des informations en matière de durabilité.

La Haute Autorité de l'Audit exerce notamment les missions suivantes :

• Elle procède à l'inscription des commissaires aux comptes, des auditeurs des informations en matière de durabilité, des contrôleurs de pays tiers agréés dans un État non membre de l'Union européenne et à la tenue des listes de commissaires aux comptes et des auditeurs en matière de durabilité.
• Elle adopte les normes relatives à la déontologie des commissaires aux comptes et dans l'exercice de leur mission de certification des informations en matière de durabilité, des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité.
• Elle veille au respect des obligations, par les commissaires aux comptes et les auditeurs, des informations en matière de durabilité.
• Elle arbitre le renouvellement des commissaires des entités d'intérêt public.
• Elle conduit les procédures disciplinaires à l'encontre des CAC des IEP.
• Elle prononce des sanctions dans les conditions par le Code de commerce et relatives à la nomination, la révocation, la, récusation et la mission du commissaire aux comptes ou de l'auditeur en matière de durabilité.

• Elle statue sur les litiges relatifs à la rémunération des commissaires aux comptes.

Le collège de la Haute Autorité de l'Audit comprend 14 membres :

• Trois magistrats dont un membre de la Cour de cassation, président. • Les présidents de l'Autorité des marchés financiers (AMF) et de l'Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR), le directeur général du Trésor ou leurs représentants. • Quatre personnes qualifiées dans les matières économique et financière choisies pour leur compétence. • Deux personnes ayant exercé la profession de commissaires aux comptes. • Deux personnes qualifiées en matière de certification des informations sur la durabilité.

Un commissaire du Gouvernement, désigné par le garde des Sceaux, y siège et dispose d'une voix consultative.

B) Les conseils régionaux des commissaires aux comptes

Chaque compagnie régionale (portant, à la suite de la loi Pacte, soit le nom d'une cour d'appel, soit le nom d'une région à laquelle elle est rattachée : on en compte dorénavant 17 au lieu de 32) groupe les CAC et sociétés de CAC figurant sur la liste dressée par le Haut conseil dans le ressort de chaque cour d'appel.

Chaque compagnie régionale est administrée par un conseil régional. Ces conseils se composent de 10 à 22 membres selon les effectifs des compagnies régionales correspondantes. Les membres du conseil régional sont élus au scrutin secret, pour quatre ans.

Le conseil régional a notamment pour mission, outre l'administration de la compagnie régionale et la gestion de son patrimoine :

– de mettre en œuvre, dans son ressort, les décisions et de diffuser les messages adoptés par le Conseil national et de poursuivre les consultations professionnelles au niveau régional ; – de saisir le Conseil national de toutes requêtes ou suggestion concernant la profession ; – de représenter la profession et de défendre ses intérêts moraux et matériels ; – de surveiller l'exercice de la profession de commissaire aux comptes dans la circonscription ; – d'examiner toutes réclamations de la part des tiers contre les commissaires aux comptes membres de la compagnie régionale, à l'occasion de l'exercice de la profession ; – de mettre à la disposition de ses membres les services d'intérêt commun qui apparaîtraient nécessaires au bon fonctionnement de la profession.

C) Le Conseil national des commissaires aux comptes

Le Conseil national des commissaires aux comptes est un organe de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes siégeant à Paris.

Le Conseil national est composé de soixante membres désignés pour une durée de 4 ans, qui comprennent l'ensemble des présidents de compagnies régionales et des commissaires aux comptes élus. Il inclut pour moitié des commissaires aux comptes exerçant une ou plusieurs missions de certification auprès d'entités d'intérêt public et pour moitié des commissaires aux comptes n'exerçant pas de mission de certification auprès d'entités d'intérêt public.

Le Conseil national :

– est chargé de l'administration de la compagnie nationale et de la gestion de ses biens ; – représente la compagnie nationale des commissaires aux comptes auprès des pouvoirs publics ;

• donne son avis, lorsqu'il y est invité par le garde des Sceaux, ministre de la justice, sur les questions entrant dans ses attributions ;
• soumet aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives à l'organisation professionnelle et à la mission de commissaire aux comptes ;
• contribue à la formation et au perfectionnement professionnel de leurs membres, ainsi qu'à la formation des candidats aux fonctions de commissaires aux comptes ;
• communique chaque année au H2A, avant le 30 septembre, les déclarations d'activité que doivent établir les commissaires aux comptes. Cette déclaration doit être adressée par le CAC à sa Compagnie régionale, laquelle transmet un exemplaire à la Compagnie nationale ;
• présente chaque année au H2A un rapport sur les contrôles effectués auprès des cabinets de commissaires aux comptes.

NOTRE CONSEIL

Veillez à ne pas confondre la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et le Conseil national des commissaires aux comptes qui partagent le même sigle (CNCC). La Compagnie nationale des commissaires aux comptes rassemble tous les CAC tandis que le Conseil national des commissaires aux comptes est l'organe central qui les représente.

D) Les commissaires aux comptes organisés en sociétés

Dans les sociétés de CAC inscrites, les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées, au nom de la société, par les personnes physiques associées, actionnaires ou dirigeantes de cette société, lesquelles signent le rapport destiné à l'organe appelé à statuer sur les comptes.

E) La désignation et la cessation des fonctions du CAC

1. La nomination des CAC

Les commissaires aux comptes sont désignés par l'assemblée générale ordinaire dans les personnes morales qui sont dotées de cette instance ou par l'organe exerçant une fonction analogue compétent en vertu des règles qui s'appliquent aux autres personnes ou entités (Code de commerce, art. L. 821-40).

Un ou plusieurs CAC suppléants, appelés à remplacer les titulaires en cas de refus, d'empêchement, de démission ou de décès sont désignés dans les mêmes conditions (sauf si le CAC titulaire fait partie d'une société pluripersonnelle). Les fonctions du CAC suppléant appelé à remplacer le titulaire prennent fin à la date d'expiration du mandat confié à ce dernier, sauf si l'empêchement n'a qu'un caractère temporaire. Dans ce dernier cas, lorsque l'empêchement a cessé, le titulaire reprend ses fonctions après l'approbation des comptes par l'assemblée générale ou l'organe compétent.

Dans les entités d'intérêt public (EIP), le comité d'audit doit soumettre une recommandation à l'organe d'administration ou de surveillance de l'entité contrôlée pour la désignation de contrôleurs légaux des comptes ou cabinets d'audit (règlement UE 537/2014, art. 16 al. 2).

Sont également tenues de désigner un commissaire aux comptes, pour un mandat de trois exercices, les sociétés régies par le Code de commerce dont un ou plusieurs associés ou actionnaires représentant au moins le tiers du capital en émettent la demande motivée auprès de la société (C. com., art. L. 225-218 pour les SA).

2. L'établissement de la liste des CAC

Les fonctions de CAC sont exercées par des personnes physiques ou par des sociétés inscrites sur une liste établie par le H2A.

L'article L. 821-14 du Code de commerce conditionne l'exercice de la profession de CAC à six conditions :

• être français, ressortissant d'un État membre de l'Union européenne, d'un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ou d'un autre État étranger lorsque celui-ci admet les nationaux français à exercer le contrôle légal des comptes ;
• n'avoir pas été l'auteur de faits contraires à l'honneur ou à la probité ayant donné lieu à condamnation pénale ;
• n'avoir pas été l'auteur de faits de même nature ayant donné lieu à une sanction disciplinaire de radiation ;
• ne pas avoir été frappé de faillite personnelle ou de l'une des mesures d'interdiction ou de déchéance prévues au livre VI du Code commerce (relatif aux difficultés des entreprises) ;
• avoir accompli un stage professionnel, jugé satisfaisant, d'une durée fixée par voie réglementaire (durée de trois ans), chez une personne agréée par un État membre de la Communauté européenne pour exercer le contrôle légal des comptes ;
• avoir passé avec succès les épreuves du certificat d'aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes ou être titulaire du diplôme d'expertise comptable.

Sont admis à se présenter au certificat d'aptitude aux fonctions de CAC, sous réserve de la délivrance de l'attestation de fin de stage, les titulaires d'un diplôme de master ou conférant le grade de master ou d'un diplôme étranger équivalent, qui, selon le cas :

• ont passé avec succès les épreuves du certificat préparatoire aux fonctions de commissaire aux comptes ;
• sont titulaires du DECS 1981 ou du DESCF ou ont validé au moins quatre des sept épreuves obligatoires du DSCG ;
• sont titulaires de diplômes jugés d'un niveau équivalent à ceux mentionnés ci-dessus par le garde des Sceaux.

Le titulaire du diplôme d'expertise comptable, qui ne répond pas aux conditions de stage prévues ci-dessus peut être autorisé à effectuer deux années de stage supplémentaires pour régulariser sa situation.

Les titulaires du diplôme d'expertise comptable doivent avoir effectué au moins deux années de stage chez une personne inscrite sur la liste des CAC et habilitée à recevoir des stagiaires.

Peuvent également être inscrites les personnes physiques qui justifient avoir acquis, dans un État membre de l'UE ou dans un autre État autorisant les nationaux français à exercer le contrôle légal des comptes, une qualification suffisante pour l'exercice du contrôle légal des comptes, sous réserve de subir un examen d'aptitude.

3. La durée de la mission du CAC

Les CAC sont nommés pour six exercices (dans le cas d'une nomination volontaire ou en application de l'article L. 821-41 du Code de commerce, pour les commissaires aux comptes désignés dans les entités qui contrôlent plusieurs autres entités ou qui sont contrôlées par une entité mère, la durée peut être limitée à trois exercices). Leurs fonctions expirent après la délibération de l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui statue sur les comptes du sixième exercice. Le commissaire aux comptes nommé en remplacement d'un autre ne demeure en fonction que jusqu'à l'expiration du mandat de son prédécesseur.

Pour les CAC et les cabinets d'audit des entités d'intérêt public, des dispositions particulières sont prévues (rotation obligatoire des signataires, durée cumulée maximum des mandats) (tab. 13.4).

Tableau 13.4. Durées de la mission de commissaire aux comptes

Le délai de viduité désigne la période de carence séparant deux missions.

4. La récusation et la révocation du CAC

Le CAC peut être récusé pour juste motif, par décision de justice, par l'entité, par un ou plusieurs actionnaires ou associés représentant au moins 5 % du capital social, ou encore par le comité social et économique (CSE), le ministère public, l'Autorité des marchés financiers pour les personnes dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé.

En cas de faute ou d'empêchement, les commissaires aux comptes peuvent être relevés de leurs fonctions avant l'expiration normale de celles-ci, sur décision de justice.

5. L'expiration des fonctions de CAC

L'article L. 821-44 du Code de commerce précise que les fonctions prennent fin après la réunion de l'assemblée générale ordinaire qui statue sur les comptes du sixième exercice.

Le commissaire peut être renouvelé mais, lorsqu'à l'expiration de ses fonctions, il est proposé à l'assemblée générale de ne pas le renouveler, le commissaire aux comptes doit être, s'il le demande, entendu par cette assemblée générale.

Nommé généralement pour six ans, le commissaire aux comptes doit, en principe, exercer sa mission jusqu'au terme normal. Il a cependant le droit de démissionner pour des motifs légitimes.

Constituent un motif légitime de démission :

• un motif personnel impérieux, notamment l'état de santé ;

• les difficultés rencontrées dans l'accomplissement de la mission, lorsqu'il n'est pas possible d'y remédier ;

• la survenance d'un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession, et notamment à porter atteinte à l'indépendance ou à l'objectivité du commissaire aux comptes.

Le CAC ne peut cependant démissionner pour se soustraire à ses obligations légales et notamment :

• à la procédure d'alerte ;
• à la révélation de faits délictueux au procureur de la République ;
• à l'émission de son opinion dans les comptes ;
• dans des conditions génératrices de préjudices pour la personne ou l'entité concernée.

Le commissaire peut aussi, par décision disciplinaire, faire l'objet d'une décision de suspension ou de radiation.

La dissolution de la société ou la liquidation judiciaire ne met pas fin aux fonctions des commissaires aux comptes, sauf clause contraire des statuts en cas de liquidation amiable. Les commissaires conservent donc leurs fonctions jusqu'à la clôture de la liquidation, sauf dans l'hypothèse d'une fusion dans le cadre de laquelle les fonctions de CAC de la société absorbée ou scindée cesseraient à la date de dissolution.

F) Les règles spécifiques de désignation des commissaires aux comptes

1. Les règles applicables aux sociétés régies par le Code de commerce

Depuis l'entrée en vigueur de la loi Pacte sont tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes (et éventuellement un suppléant), les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés simplifiées par actions, les SARL, les EURL, les sociétés en nom collectif ou en commandite, les sociétés européennes, qui dépassent, à la clôture d'un exercice social, les seuils fixés par décret pour deux des trois critères suivants :

• le total de leur bilan : 4 000 000 € (5 000 000 € à partir du 1er janvier 2025) ;
• le montant de leur chiffre d'affaires hors taxe : 8 000 000 € (10 000 000 € à partir du 1er janvier 2025);
• le nombre moyen de leurs salariés au cours de l'exercice : 50.

Même si ces seuils ne sont pas atteints, la nomination d'un commissaire aux comptes dans ces sociétés peut être demandée en justice par un ou plusieurs associés ou actionnaires représentant au moins le dixième du capital.

Sont également tenues de désigner un commissaire aux comptes, pour un mandat de trois exercices, les sociétés dont un ou plusieurs associés représentant au moins le tiers du capital en font la demande motivée auprès de la société (C. com art. L. 225-218 pour les SA).

2. Les règles applicables aux sociétés astreintes à publier des comptes consolidés

Les sociétés astreintes à publier des comptes consolidés (deux des critères suivants dépassés : total bilan : 24 millions d'euros (30 millions d'euros à partir du 1er janvier 2025), chiffre d'affaires : 48 millions d'euros (60 millions d'euros à partir du 1er janvier 2025), effectif : 250 (← chapitre 7) sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux comptes (Code de commerce, art. L. 821-41).

Les personnes et entités astreintes à publier des informations consolidées en matière de durabilité peuvent désigner plusieurs commissaires aux comptes ou un commissaire aux comptes et un organisme tiers indépendant pour procéder à la mission de certification de ces informations.

3. Les règles applicables aux entités d'intérêt public

En France, l'ordonnance n° 2016-315 du 17 mars 2016 et le décret n° 2016-1026 du 26 juillet 2016 (Code de commerce, art. L. 821-2 et D. 820-1) ont désigné comme entités ayant une importance publique les personnes ou entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé, les établissements de crédit, les entreprises d'assurance et de réassurance, les institutions de prévoyance et leurs unions et les mutuelles et unions de mutuelles, ainsi que certaines compagnies holding, sociétés de groupe d'assurance, unions mutualistes, lorsque le total de leur bilan consolidé ou combiné excède 5 Mds €.

La nomination d'un CAC (et, éventuellement, d'un suppléant) est obligatoire quelle que soit la taille de ce type d'entité.

4. Les règles applicables aux groupes de sociétés

Les sociétés qui contrôlent une ou plusieurs sociétés au sens de l'article L. 233-3 du Code de commerce (contrôle exclusif ou contrôle conjoint ➤ chapitre 7) doivent désigner un commissaire aux comptes lorsque l'ensemble qu'elles forment avec les sociétés qu'elles contrôlent dépasse les seuils fixés par décret pour deux des trois critères suivants : le total cumulé de leur bilan : 4 000 000 € (5 000 000 € à partir du 1er janvier 2025), le montant cumulé hors taxes de leurs chiffres d'affaires : 8 000 000 € (10 000 000 € à partir du 1er janvier 2025) ou le nombre moyen cumulé de leurs salariés au cours d'un exercice : 50.

Les sociétés contrôlées par ces sociétés dont le chiffre d'affaires du dernier exercice clos excède deux des trois seuils suivants : 2 000 000 € (2 500 000 € à partir du 1er janvier 2025) de total de bilan, 4 000 000 € (5 000 000 € à partir du 1er janvier 2025) de CA HT, 25 salariés, désignent également au moins un commissaire aux comptes.

5. Les règles applicables aux petites entités

Pour les petites entités ne dépassant pas à la clôture de l'exercice deux des critères suivants : 4 000 000 € (5 000 000 € à partir du 1er janvier 2025) de total du bilan, 8 000 000 € (10 000 000 € à partir du 1er janvier 2025) de chiffre d'affaires HT, 50 salariés, non tenues légalement d'avoir un CAC, un commissaire peut cependant être nommé volontairement par l'assemblée générale de l'entité (voir ci-dessus), la durée du mandat de celui-ci pouvant être limitée à trois ans :

• Si la durée du mandat est de trois exercices, s'applique la norme NEP 911 dite également « norme ALPE (audit légal petites entreprises) ». Dans ce cas, la mission du commissaire aux comptes se limite à la certification des comptes annuels, voire des comptes consolidés, au maintien de l'alerte et de la révélation des faits délictueux. Elle exempte le commissaire aux comptes de certaines vérifications (conventions réglementées, convocation des assemblées, attestation des personnes les mieux rémunérées, mention des prises de participation...). Deux rapports doivent être établis par le commissaire aux comptes : le rapport de certification et un rapport au dirigeant sur les risques financiers, comptables et de gestion. Pour une entité tête de groupe, ce rapport porte sur l'ensemble que la société forme avec les sociétés qu'elle contrôle. En vue de l'élaboration de ce dernier rapport, le commissaire aux comptes doit être attentif tout au long de sa mission aux risques auxquels est exposée la société et qu'il estime d'une importance suffisante pour être portés à l'attention du dirigeant.

• Si la durée du mandat est maintenue à six ans, s'applique la norme NEP 912. Le commissaire aux comptes est dispensé du rapport sur les risques financiers, comptables et de gestion de l'entité, mais il n'est pas exempté des vérifications spécifiques (conventions réglementées...).

6. Les règles applicables aux sociétés commerciales n'ayant pas désigné de CAC

Lorsqu'une société commerciale n'a pas désigné de CAC, un commissaire aux comptes doit être désigné lors de certaines opérations : augmentation du capital avec suppression du droit préférentiel de souscription, certificat du dépositaire, autorisation d'attribution d'actions ou d'achat d'actions et attribution d'actions gratuites, ainsi que certaines opérations de rachat d'actions. Le commissaire désigné à cet effet est nommé par l'assemblée générale mais il ne s'agit pas d'un mandat de trois ou six exercices.

7. Les règles applicables aux groupements d'intérêt économique

L'article L. 251-12 du Code de commerce prévoit la nomination obligatoire d'un CAC au moins dans les GIE qui comptent 100 salariés ou plus à la fin d'un exercice.

8. Les règles applicables aux personnes de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (sociétés civiles, SCPI, associations...)

Ces personnes morales sont tenues de désigner au moins un CAC et, éventuellement, un suppléant lorsqu'elles dépassent deux des trois seuils suivants (Code de commerce, art. L. 612-1) :

• 1 550 000 € de total de bilan ;
• 3 100 000 € de chiffre d'affaires ou de ressources ;
• 50 salariés ;

D'autres entités, comme les associations percevant une aide publique ou recevant des dons du public ouvrant droit à un avantage fiscal d'un montant total annuel supérieur à 153 000 €, sont également et notamment tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes et éventuellement un suppléant.

9. Les règles applicables aux organismes de formation

Les organismes dispensateurs de formations relevant du droit privé (C. trav., art. R. 6352-19) doivent désigner au moins un commissaire aux comptes et un suppléant lorsqu'ils dépassent, à la fin de l'année civile ou à la clôture de l'exercice, les seuils fixés pour deux des trois critères suivants :

• 230 000 € pour le total du bilan ;
• 153 000 € de chiffre d'affaires hors taxes ;
• 3 salariés.

10. Les règles applicables aux comités sociaux et économiques

Lorsque le comité social et économique dépasse (article L. 2315-73 du Code du travail), pour au moins deux des trois critères suivants (50 salariés, 1,55 millions d'euros de total de bilan et 3,1 millions d'euros de ressources), il est tenu de nommer au moins un commissaire aux comptes et un suppléant, distincts de ceux de l'entreprise. Le comité social et économique tenu d'établir des comptes consolidés nomme deux commissaires aux comptes.

11. Les règles applicables au secteur public

Les entités publiques non soumises aux règles de la comptabilité publique peuvent être tenues de désigner un ou plusieurs commissaires aux comptes et éventuellement un suppléant.

C'est le cas notamment :

• des entreprises publiques sous certaines conditions (de seuils) ;
• des établissements publics nationaux (EPN) dont les musées, les ports maritimes... ;
• des sociétés d'économie mixte (SEM) ;
• des universités ;
• des hôpitaux ;
• de certains régimes de la Sécurité sociale ;
• de certains collectivités territoriales ;
• de sociétés contrôlées par des sociétés d'économie mixte locales (SEML) ;
• etc.

G) La conduite de la mission et les honoraires du CAC

Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes précise, dans son titre II, les règles d'acceptation, de conduite et de maintien de la mission et les règles de fixation des honoraires.

1. Les règles d'acceptation, de conduite et de maintien de la mission

Avant d'accepter une mission de certification, le commissaire aux comptes doit vérifier que son accomplissement est compatible avec les exigences légales et réglementaires.

À cet effet, il vérifie et consigne les éléments prévus à l'article L. 821-4 du Code de commerce (respect des conditions de son indépendance, mesures de sauvegarde nécessaires pour atténuer les risques pesant sur son indépendance, éléments établissant qu'il dispose des ressources humaines et matérielles nécessaires à la bonne exécution de la mission de certification) et réunit les informations nécessaires sur la structure de l'entité et sur son mode direction.

Il doit également informer par écrit de son affiliation à un réseau (↳ chapitre 14) ainsi que le cas échéant, du montant global des honoraires perçus par ce réseau au titre des services autres que la certification des comptes (SACC). Il doit enfin vérifier :

• les éléments relatifs au respect des conditions de son indépendance et le cas échéant, les mesures de sauvegarde nécessaires pour atténuer les risques pesant sur son indépendance ;
• les éléments établissant qu'il dispose des ressources humaines et matérielles nécessaires à la bonne exécution de la mission de certification des comptes.

2. Les règles de fixation des honoraires

La rémunération du commissaire aux comptes doit être en rapport avec l'importance des diligences à mettre en œuvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexité des activités de la personne ou de l'entité dont les comptes sont certifiés. La CAC ne peut accepter aucune rémunération proportionnelle ou conditionnelle.

L'article R. 823-12 du Code de commerce indique le nombre d'heures correspondant aux diligences estimées nécessaires à l'exécution du programme de travail. Ce nombre d'heures de travail doit être calculé, pour un exercice, en fonction du montant du bilan de la personne ou de l'entité, augmenté du montant des produits d'exploitation et des produits financiers, hors TVA (tab. 13.5).

Tableau 13.5. Montant total du bilan et des produits d'exploitation et des produits financiers, hors taxes, et nombre normal d'heures de travail

Pour les entités dont le total du bilan, des produits d'exploitation et des produits financiers hors taxes dépasse 122 000 000 €, ou pour les entités qui émettent des valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé, le montant des honoraires est fixé d'un commun accord entre le commissaire aux comptes et la personne ou l'entité, eu égard à l'importance effective du travail nécessaire à l'accomplissement de la mission légale de contrôle.

Conformément à l'article L. 821-4 du Code de commerce, lorsque le commissaire est affilié à un réseau, s'il n'a pas pour activité exclusive la mission de certification des comptes, il doit informer le représentant légal de l'entité, pour mise à disposition des associés ou actionnaires, du montant de ses honoraires au titre de sa mission de certification, d'une part, et des missions autres que la certification des comptes fournies à l'entité, d'autre part.

Pour ce qui concerne les experts-comptables, ils reçoivent pour tous les travaux entrant dans leurs attributions, des honoraires qui sont exclusifs de toute autre rémunération indirecte d'un tiers, à quelque titre que ce soit. Ces honoraires doivent être équitables et constituer la juste rémunération du travail fourni comme du service rendu. Leur montant et leurs modalités sont convenus par écrit avec les clients librement et préalablement à l'exercice des missions.

Des honoraires complémentaires aux honoraires de diligence, liés à la réalisation d'un objectif préalablement déterminé, sont possibles mais ne doivent en aucun cas conduire à compromettre l'indépendance des membres de l'Ordre ou à les placer en situation de conflit d'intérêts. Ces honoraires complémentaires peuvent s'appliquer à toutes les missions, à l'exception des missions relevant de la prérogative exclusive d'exercice (tenue de comptabilité, révision comptable...) ou participant à l'établissement de l'assiette fiscale ou sociale du client.

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1 QCM

Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.

1. Peut-on exercer la profession de commissaire aux comptes en étant simplement titulaire du diplôme d'expertise comptable (sans avoir passé l'examen d'aptitude aux fonctions de CAC) ? a. Non. ☐ b. Oui, sans autre condition. ☐ c. Oui, à la condition d'avoir effectué un stage durant deux ans au moins chez un commissaire aux comptes agréé. ☐
2. À qui s'adresser pour demander à être inscrit sur la liste des commissaires aux comptes ? a. À la Haute Autorité de l'Audit (H2A). ☐ b. À la Compagnie régionale des commissaires aux comptes. ☐ c. À la cour d'appel dont dépend la Compagnie des commissaires aux comptes. ☐
3. Est-il fait une publicité de la liste des personnes habilitées à exercer le commissariat aux comptes ? a. Non. ☐ b. Oui, sur une liste établie par le Haut Conseil du commissariat aux comptes. ☐ c. Oui, sur une liste établie par la cour d'appel du domicile du commissaire aux comptes. ☐
4. Qu'est-ce que la Haute Autorité de l'Audit ou H2A ? a. Un organisme géré par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. ☐ b. Une autorité publique indépendante dont les membres sont nommés par décret. ☐ c. Une autorité placée sous la tutelle du ministère de la Justice. ☐
5. Comment les membres du Conseil national des commissaires aux comptes sont-ils choisis ? a. Il s'agit de membres délégués par les compagnies régionales. ☐ b. Il s'agit de CAC élus, accompagnés par l'ensemble des présidents des compagnies régionales. ☐ c. Il s'agit de membres désignés par le garde des Sceaux. ☐
6. Comment la rémunération du commissaire aux comptes est-elle déterminée ? a. En fonction du bénéfice réalisé par l'entité. ☐ b. En fonction du chiffre d'affaires de l'entité. ☐ c. En fonction du total du bilan, des produits d'exploitation et des produits financiers de l'entité. ☐

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2 Mini-cas : types de contrôles expertise comptable ★★★

Compétence visée

Distinguer et situer la notion d'audit et son cadre conceptuel

Dans le cadre de votre mission d'expertise comptable, l'un de vos clients vous demande d'effectuer un examen limité de ses comptes annuels au 31.12.N.

1. Précisez quels sont la nature et les objectifs de la mission d'examen limité.
2. Indiquez quelles procédures vous êtes amené à suivre pour réaliser cet examen.
3. Dans le cadre d'un rapport d'examen limité sans réserve, présentez la formulation de votre opinion.
4. Présentez les formulations de votre opinion si, au lieu d'une mission d'examen limité, il vous avait été demandé une mission de présentation.

3 Mini-cas : informations en matière de durabilité ★★★

Compétence visée

Analyser les obligations des entités en matière de fournitures d'informations et déterminer la mission du CAC en matière de certification des informations sur la durabilité

Il vous est demandé de présenter un rapport analysant les raisons pour lesquelles les entreprises peuvent être appelées à présenter, dans un rapport, des informations en matière de durabilité.

Vous préciserez quelles sont les entreprises concernées par cette obligation légale, quelles sont, dans leurs grandes lignes, les informations exigées et quel est le rôle du (ou des) commissaire(s) aux comptes et autres contrôleurs.

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4 Cas pratique : typologie d'audits ★★★

15 min

Compétence visée

Distinguer et situer la notion d'audit et son cadre conceptuel

Dans le cadre de la formation permanente interne de la société Berryl, il vous est demandé de coanimer une intervention pour vos collègues du service comptable dont le thème est : « Le commissaire aux comptes ».

Travail à faire

1. Indiquez la différence entre la mission du commissaire et celle de l'expert-comptable.
2. Exposez en quelques lignes le contenu de la mission générale du commissaire aux comptes.
3. Présentez en quelques lignes les différentes missions de l'expert-comptable.
4. Précisez à quel moment et pour quelle durée le commissaire aux comptes est nommé.

SYNTHÈSE

Typologie des missions et organisation de la profession comptable

Missions d'audit

Référentiel d'audit