Chapitre 8. Retraitements de préconsolidation en normes françaises

PROGRAMME

Compétences visées

• Maîtriser le processus d'élaboration d'une consolidation
• Déterminer l'impact des retraitements de consolidation
• Enregistrer les opérations de consolidation

Notions et contenus

Retraitement de consolidation : homogénéisation des méthodes de comptabilisation et de présentation en fonction de la réglementation et/ ou du manuel de consolidation du groupe ; élimination des opérations passées pour la seule application des législations fiscales ; conversion de comptes établis en devises.

PLAN DU CHAPITRE

COURS : 1. Méthodes comptables du groupe • 2. Retraitements obligatoires • 3. Retraitements optionnels

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences • Préparer l'épreuve

SYNTHÈSE

Quels sont les retraitements à apporter aux comptes sociaux établis conformément au PCG pour les rendre conformes aux dispositions du règlement 2020-01 de l'Autorité des normes comptables ?

Aux retraitements obligatoires, comme le retraitement des provisions réglementées s'opposent les retraitements optionnels.

MOTS-CLÉS

Actif d'impôt différé • Écart de conversion • Frais d'émission • Impôt différé • Impôt exigible • Location-financement • Méthodes comptables de groupe • Monnaie étrangère • Passif d'impôt différé • Prestation de retraite • Prime de remboursement • Provisions réglementées • Subvention d'investissement

1 Méthodes comptables du groupe

Définition

Les méthodes comptables du groupe visent à donner une représentation homogène de l'ensemble formé par les entités incluses dans le périmètre de consolidation en tenant compte des caractéristiques propres à la consolidation et des objectifs d'informations financières propres aux comptes consolidés.

Les méthodes comptables du groupe correspondent aux méthodes comptables définies par les règlements de l'ANC applicables aux comptes individuels, sous réserve :

• des méthodes comptables rendues obligatoires par le règlement 2020-01 nonobstant le fait qu'elles puissent être optionnelles pour les comptes individuels ;
• du choix effectué, par le groupe, de méthodes comptables alternatives lorsqu'un choix de méthode comptable est prévu par les règlements de l'ANC applicables aux comptes individuels ;
• des méthodes comptables optionnelles prévues par le règlement 2020-01.

Lorsqu'un choix de méthodes comptables est prévu par les règlements de l'ANC applicables aux comptes individuels, le groupe peut retenir, pour l'élaboration de ses comptes consolidés, une méthode comptable différente de celle adoptée par les entités consolidées ou par l'entité consolidante, sous réserve des méthodes obligatoires prévues par le règlement 2020-01.

2 Retraitements obligatoires

Les méthodes comptables d'application obligatoire dans les comptes consolidés présentées dans le règlement 2020-01 de l'ANC concernent les points suivants.

A Constitution ou reprise de provisions réglementées

Définition

Les provisions réglementées sont des « provisions ne correspondant pas à l'objet normal d'une provision et comptabilisées en application de dispositions légales ».

Ces provisions n'ont pas un caractère économique bien prononcé et sont dans les comptes individuels une entorse au principe de prééminence de la réalité financière sur l'apparence juridique. Aussi, elles doivent être éliminées dans le cadre du retraitement vers les normes françaises (comme vers les normes internationales) applicables aux comptes consolidés.

Exemple

• Le bilan (comptes sociaux) de la société Bêta présente au 31 décembre N une rubrique « Provisions réglementées » relative à une provision de hausse de prix de 12 000 €. Cette provision a été dotée au cours de l'exercice N de 4 800 €, une reprise sur provision antérieure ayant été effectuée en N à hauteur de 1 800 €.

Les écritures de retraitement suivantes devront être comptabilisées.

On annulera le compte de provisions réglementées en le débitant de 12 000 €. On constatera une dette d'impôt différé (voir le paragraphe H), égal à 25 % de cette provision qui, lorsqu'elle

sera reprise, donnera lieu à une imposition de 12 000 × 25 % = 3 000 € et on répartira le montant net entre la partie qui revient à l'exercice (soit 4 800 de dotations – 1 800 de reprise) × 75 % = 2 250 et la partie qui revient aux exercices précédents (soit 12 000 × 75 % - 2 250 = 6 750 € (ou 12 000 - 4 800 + 1 800) × 75 = 6 750 €).

Écritures pour le bilan

Écritures pour le compte de résultat

B) Constatation ou reprise d'amortissements dérogatoires

Comme pour les provisions réglementées, il y a lieu de retraiter la constatation ou la reprise d'amortissements dérogatoires lorsqu'une entreprise applique un système d'amortissement dégressif prévu par la législation fiscale, tout en estimant nécessaire de conserver comptablement un mode d'amortissement linéaire.

C) Comptabilisation en résultat de l'impact des changements de méthodes

Conformément à l'article 122-3 du PCG, « l'impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet d'impôt, est imputé en 'report à nouveau' dès l'ouverture de l'exercice sauf si, en raison de l'application de règles fiscales, l'entité est amenée à le comptabiliser dans le résultat de l'exercice. Dans ce dernier cas, l'impact net d'impôt est comptabilisé en dehors du résultat courant. »

Dans les comptes consolidés, l'impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet d'impôt, est toujours imputé en « report à nouveau » à l'ouverture de l'exercice.

Si le changement de méthode a été comptabilisé dans les comptes sociaux dans le résultat, il y a lieu d'effectuer le retraitement nécessaire afin d'éliminer l'incidence d'une écriture passée pour la seule application des législations fiscales.

D) Inscription au bilan des contrats de crédit-bail et assimilés

L'article 272-2 du règlement 2020-01 de l'ANC stipule que : « Les contrats de crédit-bail et les contrats assimilés sont comptabilisés :

• chez le preneur : au bilan sous forme d'une immobilisation et d'un emprunt correspondant ; au compte de résultat, sous forme d'une dotation aux amortissements et d'une charge financière ;
• chez le bailleur : sous forme de prêts.

Les contrats assimilés aux crédits-baux présentent les caractéristiques suivantes :

• le contrat prévoit le transfert de propriété au terme de la durée du bail sur option et ce transfert paraît hautement probable à la date de conclusion du bail ;
• la durée du bail recouvre l'essentiel de la durée de vie du bien dans les conditions d'utilisation du preneur ;
• la valeur actualisée des paiements minimaux est proche de la valeur vénale du bien loué à la date de conclusion du bail. »

Exemple

• Le 1er janvier N-1, la société Kappa avait acquis une installation complexe spécialisée d'une valeur de 200 000 € et financée par un contrat de crédit-bail mobilier :
• durée estimée de l'installation : 10 ans (valeur résiduelle nulle) ;
• durée du contrat de crédit-bail : 7 ans ;
• montant de chacune des trimestrialités (la première étant payable le 1er janvier N-1) : 10 000 € ;
• prix d'achat résiduel (payable le 31 décembre N+5) : 15 400 €.

Le taux d'impôt sur les sociétés est de 25 %. Il est d'abord nécessaire de déterminer le taux d'actualisation (taux trimestriel i) de l'emprunt correspondant au contrat de crédit-bail.

On peut écrire que 200 000 = 10 000 × (1 - (1+i)⁻²⁸)/i (1+i) + 15 400 (1+i)⁻²⁸

On trouvera i = 3 %.

À partir de ce taux, on présentera un tableau d'amortissement de l'emprunt correspondant à cette opération de crédit-bail.

• Charges imputables à l'exercice N : 5 160 + 5 015 + 4 866 + 4 712 = 19 753
• Charges imputables aux exercices précédents : 41 763 – 19 753 = 22 010 Les écritures comptables de retraitement seront les suivantes :

Pour le bilan

Le détail des amortissements et charges financières peut s'analyser ainsi :

On utilisera un compte dit « Compte de liaison redevances » pour faciliter la lecture de l'écriture comptable correspondante (compte soldé après les deux corrections).

Pour le compte de résultat

Lorsqu'un bien mobilier ou immobilier est cédé à un tiers avant d'être repris en location sous forme de crédit-bail ou de contrat assimilé, la cession (cession bail) est réputée ne pas avoir eu lieu et le cédant-preneur :

• élimine le résultat de la cession figurant à son compte de résultat ;
• reconstitue à l'actif du bilan la valeur brute et les amortissements cumulés du bien cédé à la date de cession ;
• continue d'amortir le bien cédé dans les mêmes conditions qu'avant la cession, sur la base de sa durée d'utilisation ou sur la durée du contrat si celle-ci est plus courte ;
• constate au passif une dette à hauteur du prix de cession perçu ;
• enregistre ultérieurement les flux relatifs à la dette. En cas de moins-value, l'immobilisation est dépréciée si sa valeur actuelle est inférieure à sa valeur nette comptable.

E) Comptabilisation des coûts d'emprunt

Conformément à l'article 272-4 du règlement 2020-01, le coût d'un emprunt doit être réparti sur la durée de l'emprunt d'une manière appropriée aux modalités de remboursement.

Ce coût inclut :

• les frais d'émission ;
• les primes d'émission ;
• les primes de remboursement.

Exemple

► La société Alpha a émis en janvier N-3 un emprunt-obligation de 10 000 obligations de nominal 100 € émis à 96 €, les frais d'émission étant de 1 € par obligation et remboursables à 105 € en fin de chaque exercice. Le taux d'intérêt servi est de 2,1 %. Les obligations sont remboursables par annuités constantes sur une durée de 20 ans le 31 décembre de chacune des années. Le taux d'intérêt effectif de l'emprunt est de 2,72 %.

Fin N, il reste 8 304 obligations vivantes, l'annuité réelle de l'année N se composant de 18 356,10 € d'intérêts et de 45 885 € de remboursement en capital (soit 437 obligations).

Dans les comptes individuels, les frais d'émission et le compte « Prime de remboursement des obligations » ont été amortis linéairement sur 20 ans.

Dans les comptes sociaux au 31 décembre N, on aurait les comptes suivants :

• 163 Emprunts obligataires 8 304 × 105 = 871 920
• 169 Prime de remboursement des obligations : 10 000 × (105 – 96) × 6/10 = 54 000
• 4816 Frais d'émission des emprunts 10 000 × 1 × 6/10 = 6 000
• 6611 Intérêts des emprunts (8 304 + 437) × 2,10 = 18 356,10
• 6812 Dotations aux amortissements des charges à répartir 10 000 × 1 × 1/10 = 1 000
• 6861 Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations 10 000 × (105 – 96) × 1/10 = 9 000

On passera les écritures suivantes pour effectuer les retraitements nécessaires :

Pour le bilan

L'avis IR3 joint à l'article 272-4 du règlement ANC 2020-01 précise que les coûts d'emprunt peuvent être étalés de manière actuarielle ou linéaire, ou selon toute autre méthode jugée plus pertinente, en cohérence avec le profil d'amortissement de l'emprunt. L'exemple présenté ci-contre étale les coûts d'emprunt de manière actuarielle (en utilisant un taux d'intérêt effectif, comme dans les normes internationales). Dans le cas d'un étalement linéaire, il n'aurait pas été nécessaire d'effectuer un retraitement, les coûts d'emprunt étant amortis linéairement sur 20 ans.

Pour le compte de résultat

F) Comptabilisation en charges des frais d'établissement

Conformément au règlement 2020-01 (art 272-5), les frais de constitution, de transformation, de premier établissement doivent être comptabilisés en compte de résultat de l'exercice au cours duquel ils ont été encourus.

Il est à noter que le règlement 2020-01 n'évoque pas les frais d'augmentation de capital et d'opérations diverses (fusions, scissions, transformations), lesquels peuvent être imputés sur les primes d'émission et de fusion (art. 212-9 du PCG).

Exemple

• La société Lambda a été constituée en janvier N –2. Les frais de constitution, soit 10 000 € ont été comptabilisés dans le compte 2011 Frais de constitution, un amortissement étant prévu en 5 ans. On passera les écritures de retraitement suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

Comptabilisation à l'actif de certains coûts

Les coûts suivants sont comptabilisés à l'actif dès lors qu'ils respectent les critères établis par le PCG et notamment :

• les frais de développement selon les conditions de l'article 212-3 ;
• les frais de création de sites Internet visés à l'article 612-1 ;
• les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes liés à l'acquisition d'un actif visés aux articles 213-8, 213-22, 221-1 et 222-1.

Exemple

• Pour la fabrication d'une machine-outil spécifique commercialisable en N+1, la société Alpha a dépensé en N-1 une somme de 50 000 € et en N une somme de 80 000 € de coûts de développement comptabilisés en charges.

Par ailleurs, elle a dépensé en N une somme de 40 000 €, comptabilisée en charges, pour créer un site Internet de vente de ses produits qui sera opérationnel en N+1 et qui fin N présente de sérieuses chances de réussite technique et générera des avantages économiques futurs.

Dans les comptes consolidés, ces dépenses doivent obligatoirement, puisque les conditions des articles 212-3 et 612-1 du PCG sont remplies, être comptabilisés à l'actif.

Pour passer du PCG au 2020-01, on comptabilisera les opérations suivantes (l'amortissement des frais de développement et du site Internet ne commencera à courir qu'à compter de N+1) :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

Exemple

• La société Alpha a fait l'acquisition, dans une tour du quartier de la Défense, en janvier N-6 d'un local à usage de bureaux. Ce local a été comptabilisé dans le compte 213 « Construction » pour 800 000 €. Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes, liés à l'acquisition se sont élevés à 60 000 € et ont été comptabilisés en charges. Cet immeuble s'amortit linéairement en 40 ans (valeur résiduelle : 200 000 €). Le passage des comptes du PCG au règlement ANC 2020-01 impliquera les écritures suivantes (au 31 décembre N) :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

H) Impôt sur le résultat

Le règlement 2020-01 de l'ANC relatif aux comptes consolidés (art. 272-7 à 272-14) impose de prendre en compte la totalité des impôts différés à l'exception des impôts différés actif, sauf si leur récupération ne dépend pas des résultats futurs ou s'il est probable que l'entreprise pourra les récupérer grâce à l'existence d'un bénéfice imposable attendu au cours de cette période.

Définitions

• L'impôt exigible est le montant des impôts sur le bénéfice payables au titre du bénéfice imposable d'une période.
• Les passifs d'impôt différé sont les montants d'impôts sur le résultat payables au cours de périodes futures au titre de différences temporaires imposables.
• Les actifs d'impôt différé sont les montants d'impôts sur le résultat recouvrables au cours de périodes futures au titre de différences temporaires déductibles, du report en avant de pertes fiscales non utilisées ou de crédits d'impôt non utilisés.

Une différence temporaire apparaît dès lors que la valeur comptable d'un actif ou d'un passif est différente de sa valeur fiscale :

• Comme cas de différences temporaires, sources d'imposition future et donc de passifs d'impôts différés, on peut citer en particulier :
• les produits dont l'imposition est différée, comme les produits financiers courus qui ne seront imposables qu'une fois échus ;
• les dépenses immobilisées immédiatement déductibles au plan fiscal mais dont la prise en charge comptable sera étalée ou reportée ;
• les actifs qui, lors de leur cession ou de leur utilisation, ne donneront lieu qu'à des déductions fiscales inférieures à leur valeur comptable ; il en est ainsi notamment des actifs qui, lors d'une prise de contrôle, sont entrés à l'actif consolidé pour une valeur supérieure à la valeur qui, au plan fiscal, donne lieu à déduction soit lors de la cession de l'actif, soit lors de son utilisation au rythme des amortissements (« valeur fiscale » de l'actif inférieure à sa « valeur comptable »).

Il est à noter (règlement ANC 2023-02 modifiant le règlement 2020-01) que l'entité ne doit pas comptabiliser d'actifs et de passifs d'impôts différés en application des règles instaurant un impôt mondial minimum de 15 % à la charge des groupes internationaux (dites règles Pilier 2).

Cette disposition s'applique également aux impôts différés comptabilisés conformément aux normes internationales.

• Comme cas de différences temporaires, sources de déductions futures et donc d'actifs d'impôts différés, on peut citer en particulier les charges comptables qui ne seront déductibles fiscalement qu'ultérieurement, telles les dotations à des provisions qui ne seront déductibles que lors de la survenance de la charge ou du risque provisionné (en France, la provision pour indemnité de départ en retraite par exemple).

Exemple

► La société Delta a constaté un bénéfice comptable de 435 000 €, un bénéfice fiscal de 480 000 € et un impôt sur les bénéfices (calculé au taux de 25 %) de 120 000 €.

Le passage du bénéfice comptable au bénéfice fiscal (tableau 2058 A) comprend les éléments suivants :

• Bénéfice comptable 435 000

Réintégrations

• Impôt sur les bénéfices 120 000
• Charges comptabilisées en N mais déductibles en N+1 24 000
• Provision pour impôt sur plus-values d'expropriation 15 000

159 000

Déductions

• Charges comptabilisées en N-1 mais déductibles en N 54 000
• Plus-values d'expropriation reportées 60 000

114 000

Bénéfice fiscal : 435 000 + 159 000 – 114 000 = 480 000

Seuls ont été comptabilisés l'impôt exigible et la provision pour impôt.

Pour que les comptes soient établis conformément au règlement 2020-01 de l'ANC (voire conformément aux normes IFRS), on passera les écritures suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

Si la société Delta n'avait pas comptabilisé de provision et si elle n'avait bénéficié d'aucun report d'impôt, le bénéfice fiscal aurait été de 435 000 + 120 000 + 15 000 = 570 000 et l'impôt aurait été de 142 500 €, soit 120 000 + 15 000 + 7 500. ►

I) Comptes d'entreprise en monnaie étrangère

Selon les dispositions du règlement 2020-01 de l'ANC sur les comptes consolidés, pour déterminer le mode de conversion des comptes d'une entreprise consolidée établissant ses comptes en monnaie étrangère, il convient, en déterminant quelle est sa monnaie de fonctionnement, de déterminer son degré d'autonomie par rapport à l'entreprise consolidante.

1. Cas d'une entité autonome

À l'exception du cas des entreprises étrangères situées dans un pays à forte inflation, pour lequel un traitement particulier est prévu par les articles 272-22 et 272-23 du règlement 2020-01, la conversion des comptes d'une entité étrangère autonome, c'est-à-dire dont la monnaie de fonctionnement est la monnaie locale, s'effectue selon la méthode du cours de clôture. Selon cette méthode, la conversion des comptes des entreprises étrangères est opérée de la manière suivante (tab. 8.1) :

• Tous les éléments d'actif et de passif, monétaires ou non monétaires, sont convertis au cours de change en vigueur à la date de clôture de l'exercice.
• Les produits et les charges (y compris les dotations aux amortissements et provisions) sont convertis au cours moyen de la période.

Les écarts de conversion constatés, tant sur les éléments du bilan d'ouverture que sur le résultat, sont portés, pour la part revenant à l'entreprise consolidante, dans ses capitaux propres au poste « Écarts de conversion » et pour la part des tiers au poste « Intérêts minoritaires ».

2. Cas d'une entité non autonome

Une entité étrangère est considérée comme non autonome lorsque son exploitation fait partie intégrante des activités d'une autre entité. Il en est ainsi :

• lorsque la monnaie nationale de l'entité consolidante est prépondérante sur le plan des opérations ou du financement de l'entité étrangère ;
• lorsque l'entité étrangère a des liens commerciaux ou financiers prépondérants avec l'entité consolidante.

Lorsque l'exploitation de l'entité consolidée fait partie intégrante des activités d'une entité non autonome qui établit ses comptes dans une autre monnaie, c'est en principe la monnaie dont elle dépend qui est la monnaie de fonctionnement de l'entité.

Dans ce cas, la conversion des comptes est faite selon la méthode du cours historique.

Selon cette méthode, la conversion s'effectue de la manière suivante (tab. 8.1) :

• Les éléments non monétaires, y compris les capitaux propres, sont convertis au cours historique, c'est-à-dire au cours de change à la date de l'entrée des éléments dans l'actif et le passif consolidés.
• Les éléments monétaires sont convertis au cours de change à la date de clôture de l'exercice.
• Les produits et les charges sont, en principe, convertis au cours de change en vigueur à la date où ils sont constatés ; en pratique, ils sont convertis à un cours moyen de période (mensuel, trimestriel, semestriel, voire annuel). Toutefois les amortissements ou dépréciations sur des éléments d'actif convertis au cours historique sont eux-mêmes convertis à ce cours historique.

Les écarts de conversion résultant de l'application de cette méthode, tant sur les éléments monétaires qui figurent au bilan que sur les éléments du compte de résultat, sont inscrits au compte de résultat consolidé en « Charges et produits financiers ».

Tableau 8.1. Synthèse des retraitements des conversions de comptes en monnaie étrangère dans le règlement 2020-01 de l'ANC

Exemple

• La société Epsilon a une participation de 70 % dans une société américaine, la société Oméga Corporation Elle doit consolider celle-ci par intégration globale. Le bilan et le compte de résultat de la société Oméga Corporation (établis en k) sont les suivants :

Bilan au 31 décembre N (en k)

Compte de résultat exercice N (en k)

Le cours du dollar a varié depuis N–2 de la manière suivante (en pour 1 €) :

• 1er janvier N–2 1,20
• 1er juillet N–2 1,25
• 31 décembre N–2 1,28
• 31 décembre N–1 1,32
• 31 décembre N 1,40

Les cours moyens de chaque exercice sont estimés à :

• N–2 1,24
• N–1 1,30
• N 1,36

Si l'on suppose que la filiale Oméga Corporation est une filiale autonome, il y a lieu d'utiliser la méthode du cours de clôture et l'on passera les écritures suivantes (en k€)

Pour l'établissement du bilan

Pour l'établissement du compte de résultat

Si l'on suppose que la filiale Oméga Corporation est une filiale non autonome, il y a lieu d'utiliser la méthode du cours historique et l'on passera les écritures suivantes (en k€), en considérant que (par mesure de simplification) les réserves déterminées selon le cours historique sont égales aux réserves déterminées selon le cours de clôture (ce qui n'est pas toujours vrai).

Pour l'établissement du bilan

Pour l'établissement du compte de résultat

➔ MINI-CAS 3 • CAS PRATIQUE 5

3 Retraitements optionnels

Les retraitements optionnels peuvent avoir deux origines diverses :

• les retraitements alternatifs liés à l'existence dans le PCG de méthodes de référence ou de méthodes alternatives ;
• les retraitements spécifiés par le règlement 2020-01.

A) Retraitements liés à l'existence dans le PCG de méthodes de référence ou de méthodes alternatives

Lorsque plusieurs traitements sont autorisés par le PCG, celui-ci distingue, parmi les méthodes comptables, les méthodes de référence et les autres méthodes (PCG, art. 121-5).

La plupart des méthodes de référence du PCG sont rendues obligatoires par le règlement 2020-01. Seul le provisionnement des engagements en matière de pensions et obligations similaires est à retenir comme traitement alternatif.

Parmi les autres méthodes alternatives présentées dans le PCG (art. 121-5 additif IR2), plusieurs d'entre elles sont également considérées par le règlement 2020-01 comme des méthodes obligatoires.

Doivent donc être considérés comme d'autres méthodes alternatives à retraiter par le règlement 2020-01 le provisionnement des engagements en matière de retraite et de prestations assimilées, les contrats à long terme, les coûts d'emprunt engagés pour financer l'acquisition ou la production d'un actif éligible et les dépenses de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions. L'évaluation par équivalence de certains titres de participation (↳ chapitre 11) n'est pas concernée par les comptes consolidés.

1. Prestations de retraite et engagements assimilés

Selon les dispositions de l'alinéa 3 de l'article L. 123-13 du Code de commerce :

« Le montant des engagements de l'entreprise en matière de pension, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqué dans l'annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent décider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant à tout ou partie de ces engagements ».

L'article 324-1 du PCG, reprenant les termes du Code de commerce, précise toutefois que : « La constatation de provisions pour la totalité des engagements à l'égard des membres du personnel actif et retraité, conduisant à une meilleure information financière, est considérée comme la méthode de référence ».

L'entité peut décider, en ne provisionnant pas les coûts des prestations de retraite et prestations assimilées dans les comptes sociaux, de les présenter différemment dans les comptes consolidés. Il y a aura donc lieu, dans ce cas, de présenter des écritures de retraitement.

En cas d'acquisition d'une entité (↳ chapitre 10), les provisions pour engagements de retraite et avantages similaires afférant à l'entité acquise sont comptabilisées même dans le cas où le groupe acquéreur n'aurait pas opté pour la comptabilisation de ces engagements.

Exemple

• La société Iota attribue à chaque salarié une indemnité de départ à la retraite mais n'a pas mis en place dans ses comptes sociaux un système de comptabilisation de provision pour pensions et obligations similaires. La durée résiduelle moyenne d'activité des salariés de l'entreprise est estimée à 15 ans.

Au 31 décembre N-1, les droits des salariés peuvent être estimés à 174 000 €.

Au 31 décembre N, ces droits peuvent être estimés à 184 000 €.

Dans le cadre du retraitement des comptes sociaux vers les comptes consolidés de la société Iota, on passera les écritures de retraitement suivantes (en considérant un impôt différé calculé au taux de 25 %).

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

2. Contrats à long terme

L'article 622-2 du PCG autorise la comptabilisation des contrats à long terme selon la méthode à l'achèvement ou selon la méthode à l'avancement, sans considérer (art. 121-5 additif R2) que cette méthode est préférentielle.

Exemple

• La société Sigma a conclu un contrat à long terme avec la société Omicron. Les travaux ont démarré en N-1 et ne seront terminés qu'en N+1. Elle comptabilise ses produits à l'achèvement. Les éléments suivants vous sont donnés :

Le coût global de ce contrat est estimé à 120 000 + 240 000 + 40 000 = 400 000 € et le résultat espéré est donc de 500 000 – 400 000 = 100 000 € à répartir sur N-1, N et N+1 dans le cadre d'un contrat comptabilisé à l'avancement.

• Quote-part imputable en N-1 : 120 000 / 400 000 = 30 %

• Quote-part imputable en N : 240 000 / 400 000 = 60 %

• Quote-part imputable en N+1 : 40 000 / 400 000 = 10 %

Pour passer de la méthode d'achèvement du PCG à la méthode à l'avancement on passera les écritures suivantes (au 31 décembre N) :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

3. Coûts des emprunts

Le PCG autorise le fait que les coûts d'emprunt ayant permis de financer des actifs éligibles, c'est-à-dire des actifs qui exigent une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisés ou vendus (immobilisations et stocks notamment), puissent être intégrés dans le coût de ces actifs. En normes internationales, conformément à IAS 23, cette intégration est obligatoire (↪ chapitre 9). Un retraitement peut donc être effectué si l'entité désire, dans ses comptes consolidés, intégrer les coûts d'emprunt dans la valeur de l'immobilisation ou du stock concerné alors qu'elle n'a pas retenu cette option dans les comptes sociaux.

4. Dépenses de gros entretien ou de grandes révisions

L'article 214-10 du PCG permet de constater sous forme de provisions les dépenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions. Elles peuvent aussi être comptabilisées comme un composant distinct de l'immobilisation concernée, la méthode de comptabilisation par composants excluant la constatation de provisions. En normes internationales (↪ chapitre 9), la comptabilisation comme composant de l'immobilisation est obligatoire. Un retraitement peut être effectué si l'entité a constaté, dans ses comptes sociaux, des provisions pour gros entretien ou grandes révisions.

B) Retraitements spécifiés par le règlement 2020-01 de l'ANC

Les autres traitements optionnels sont définis par le règlement 2020-01 (art. 273-1 à 273-3). Ils concernent les points suivants :

• Les emprunts non remboursables. Lorsque des capitaux sont reçus en application de contrats d'émission ne prévoyant ni de remboursement à l'initiative du prêteur, ni de rémunération obligatoire en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice, ceux-ci peuvent être inscrits au bilan consolidé en « capitaux propres ».
• Les réévaluations. Il est possible, en cas de forte inflation, d'effectuer cette réévaluation seulement au niveau des comptes consolidés. En cas de réévaluation dans une entité, il convient soit de l'éliminer dans les comptes consolidés, soit de pratiquer la réévaluation pour l'ensemble du groupe.
• L'évaluation des éléments fongibles (ou éléments interchangeables) en considérant que le premier bien sorti est le dernier bien entré : l'application de cette méthode d'évaluation peut être limitée à certaines branches d'activité ou à certaines zones géographiques ; les modalités de regroupement de ces éléments en catégories sont indiquées et justifiées dans l'annexe.

C) Retraitement des subventions d'investissement

Le règlement 99-02 du CRC évoquait, parmi les cas d'élimination sur les comptes consolidés de l'incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales, la reprise de subventions d'investissements en résultat. Cette disposition, peu claire, avait fait l'objet d'interprétations différentes. Elle ne figure plus dans le règlement 2020-01 de l'ANC. Les subventions d'investissements doivent rester comptabilisées dans les comptes consolidés conformément au PCG. La recommandation 2022-02 de l'ANC, portant sur les modalités de première application du règlement ANC 2020-01, précise que les subventions d'investissement peuvent être comptabilisées au choix du groupe soit immédiatement en résultat de l'exercice d'octroi, soit en capitaux propres avec reprise au compte de résultat selon les modalités prévues par le PCG (art. 312-1). La méthode choisie par le groupe devra être appliquée de manière homogène à l'ensemble des entités incluses dans le périmètre de consolidation, indépendamment de la méthode que celles-ci retiennent pour établir leurs propres comptes individuels.

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1 QCM

Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.

1. Dans les comptes consolidés établis conformément au règlement ANC 2020-01, les impôts différés : a. devraient être comptabilisés au passif et à l'actif dans tous les cas. ☐ b. devraient être comptabilisés au passif dans tous les cas et à l'actif simplement si leur récupération est probable. ☐ c. devraient être comptabilisés mais compensés entre actif et passif. ☐
2. Dans les comptes consolidés établis conformément au règlement ANC 2020-01, les frais de développement : a. sont toujours comptabilisés à l'actif du bilan. ☐ b. sont comptabilisés en charges. ☐ c. ne sont comptabilisés à l'actif du bilan que s'ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale. ☐
3. Dans les comptes consolidés établis conformément au règlement ANC 2020-01, les contrats de crédit-bail et assimilés : a. devraient être constatés sous forme d'une forme d'une immobilisation corporelle et d'un emprunt correspondant. ☐ b. devraient être comptabilisés conformément au PCG. ☐ c. devraient faire l'objet d'une comptabilisation d'un actif correspondant aux droits d'utilisation et d'un passif locatif. ☐
4. Dans les comptes consolidés établis conformément au règlement ANC 2020-01, les droits de mutation, honoraires, commission ou frais d'actes sur acquisition d'immobilisations corporelles : a. devraient toujours être comptabilisés en charges. ☐ b. devraient être rattachés en totalité au coût d'acquisition. ☐ c. devraient être rattachés en partie (pour la partie non amortie) au coût d'acquisition. ☐
5. Dans les comptes consolidés établis conformément au règlement ANC 2020-01, les frais d'émission d'un emprunt : a. devraient être portés en diminution de l'emprunt. ☐ b. devraient être amortis sur une durée de cinq ans. ☐ c. devraient être amortis sur la durée de vie de l'emprunt. ☐
6. Dans les comptes consolidés établis conformément au règlement ANC 2020-01, les comptes des entités ayant une autonomie économique et financière devraient être convertis : a. selon la méthode du cours historique pour tous les éléments. ☐

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b. selon la méthode du cours de clôture pour tous les éléments d'actif et de passif, monétaires ou non monétaires et du cours moyen de la période pour les produits et charges. ☐ c. selon la méthode du cours de clôture pour tous les éléments d'actif et de passif ainsi que les produits et charges. ☐

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2 Mini-cas : provisions réglementées ★★★

Compétences visées

• Maîtriser le processus d'élaboration d'une consolidation
• Déterminer l'impact des retraitements de consolidation
• Enregistrer les opérations de consolidation

Vous êtes appelé à effectuer le retraitement des comptes sociaux des sociétés du groupe Auguste. Ce groupe comprend quatre sociétés, la société mère Auguste, la société Benoît, intégrée globalement, la société Charles, intégrée proportionnellement à 50 % et la société Daniel mise en équivalence.

Les comptes d'amortissements dérogatoires de ces sociétés au 31 décembre N sont analysés dans le tableau suivant :

Comptes de provisions réglementées des sociétés du groupe Auguste au 31 décembre N

Le taux de l'impôt sur les bénéfices est de 25 %.

Présentez au 31 décembre N les écritures de redressement nécessaires dans le cadre de la consolidation (écritures nécessaires pour l'établissement du bilan et du compte de résultat).

3 Mini-cas : contrat de crédit-bail ★★★

Compétences visées

• Maîtriser le processus d'élaboration d'une consolidation
• Déterminer l'impact des retraitements de consolidation
• Enregistrer les opérations de consolidation

La société Jacques utilise depuis le 1er juillet N-1, une machine-outil dont le financement est assuré, grâce à un contrat de crédit-bail mobilier, par la société Crédit-bail. La valeur d'acquisition de ce matériel était estimée alors à 64 520 €. La durée du contrat est de six années. La redevance trimestrielle (payée en début de chaque trimestre) est de 3 000 € et le prix de l'option d'achat de l'actif à la fin du contrat le 30 juin N+5 est de 10 000 €.

En fait ce matériel a une durée d'utilisation prévue de 10 ans, sa valeur résiduelle à l'issue de ces dix ans pouvant être estimée à 4 520 €.

Le taux d'actualisation retenu pour la comptabilisation du contrat de location est déterminé comme suit :

Soit i le taux trimestriel d'actualisation.

On pourra écrire que : 64 520 = 3 000 × (1 - (1 + i))⁻²⁴ / i × (1 + i) + 10 000 × (1 + i)⁻²⁴

On trouve i = 1,943 % ce qui donne un taux annuel de 1,01943⁴ – 1 = 8 %.

Présentez au 31 décembre N les écritures de retraitement de consolidation dans la société Jacques (bilan et compte de résultat) de la machine-outil « acquise » par ladite société. On prendra un taux d'impôt de 25 %.

4 Mini-cas : opérations à long terme ★★★

Compétences visées

• Maîtriser le processus d'élaboration d'une consolidation
• Déterminer l'impact des retraitements de consolidation
• Enregistrer les opérations de consolidation

La société Laïka a conclu un contrat à long terme avec la société Grandma. Les travaux ont démarré en N-1 et ne seront terminés qu'en N+1. Elle comptabilise ses produits à l'achèvement.

Les éléments suivants vous sont donnés :

• Valeur de négociation du contrat : 100 000 €
• Dépenses enregistrées en N-1 : 20 000 €
• Dépenses enregistrées en N : 48 000 €
• Dépenses prévues en N+1 12 000 €

Présentez au 31 décembre N les écritures de retraitement permettant de passer de la méthode d'achèvement du PCG à la méthode à l'avancement.

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5 Cas pratique : entreprises étrangères ★★★

30 min

Compétences visées

• Maîtriser le processus d'élaboration d'une consolidation
• Déterminer l'impact des retraitements de consolidation
• Enregistrer les opérations de consolidation

La société Estrella, dont le siège social est à Paris, a participé le 1er janvier N-1 à la constitution de la Société Star, société au capital de 30 millions de dont le siège est à Atlanta. Elle a acquis 70 % du capital pour le prix de 16 406 000 €.

Au 31 décembre N, le bilan et le compte de résultat de la société Star se présentent ainsi (en milliers de ).

Bilan

Compte de résultat

Les immobilisations corporelles ont été acquises le 1er janvier N-1, les stocks au cours de l'exercice N. Le résultat de l'année N-1 était de 10 000 milliers de (soit 7 947 k€ en valeur historique) et la distribution effectuée en janvier N a été de 6 000 milliers de .

Le solde des éléments monétaires du bilan au 31 décembre N-1 se traduisait par un excédent de l'actif sur le passif de 7 000 milliers de dollars.

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Il est demandé de consolider la société Star dans le bilan et le compte de résultat de la société Estrella en sachant que le cours du dollar au 31 décembre N est de 1,20 pour 1 €, au 1er janvier N-1 de 1,28, au 1er janvier N de 1,26 et en moyenne au cours de l'exercice N-1 de 1,27 et au cours de l'exercice N de 1,23.

Travail à faire

1. Présentez les opérations de retraitement de la filiale étrangère selon la méthode du cours historique.
2. Présentez les opérations de retraitement de la filiale étrangère selon la méthode du cours de clôture.

SYNTHÈSE

Retraitements de préconsolidation en normes françaises

Retraitements obligatoires

Retraitements optionnels