Chapitre 9. Retraitements de préconsolidation en normes internationales

PROGRAMME

Compétences visées

• Maîtriser le processus d'élaboration d'une consolidation
• Déterminer l'impact des retraitements de consolidation
• Enregistrer les opérations de consolidation

Notion et contenu

Retraitement de consolidation : homogénéisation des méthodes de comptabilisation et de présentation en fonction de la réglementation et/ou du manuel de consolidation du groupe ; élimination des opérations passées pour la seule application des législations fiscales ; conversion de comptes établis en devises.

PLAN DU CHAPITRE

COURS : 1. Les immobilisations • 2. Les locations • 3. Les stocks • 4. Les dépréciations • 5. Les instruments financiers • 6. Les provisions • 7. Les avantages du personnel • 8. Les produits des activités ordinaires • 9. L'impôt sur le résultat • 10. Les variations du cours des monnaies • 11. Les changements de méthode, d'estimation et les corrections d'erreurs

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences • Préparer l'épreuve

SYNTHÈSE

Quels sont les retraitements à effectuer pour rendre les comptes sociaux établis selon le PCG conformes aux IFRS ? Ces retraitements sont nombreux : ils peuvent concerner tous les postes du bilan et du compte de résultat. Ils peuvent cependant être réduits si l'entité a retenu, pour ses comptes sociaux, des options proches des IFRS.

MOTS-CLÉS

Avantage du personnel • Changement de méthode • Changement d'estimation • Erreurs • Fiscalité différée • Fiscalité latente • Immobilisation corporelle • Immobilisation incorporelle • Impôt sur le résultat • Instrument financier • Location • Monnaie de présentation • Monnaie fonctionnelle • Préconsolidation • Provision • Stock

1 Les immobilisations

A Le retraitement des immobilisations corporelles proprement dites

Trois divergences méritent d'être mentionnées entre IAS 16 et le PCG :

• L'option ouverte par l'article 213-8 du PCG de comptabiliser en charges dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes, liés à l'acquisition : en normes IFRS, comme en comptes consolidés établis selon les normes françaises, ils doivent obligatoirement être rattachés au coût d'acquisition de l'immobilisation (↪ chapitre 8).
• La possibilité offerte par l'article 214-10 du PCG de constater sous forme de provisions les dépenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions qui dans les normes IFRS sont obligatoirement comptabilisés comme un composant de l'immobilisation.
• Le fait qu'en IFRS, le coût d'acquisition d'une immobilisation est un prix comptant, ce qui, en cas de crédit long fournisseurs peut nécessiter une actualisation alors que cette actualisation n'est pas envisagée par le PCG (↪ chapitre 5).

Par ailleurs, IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique » autorise de déduire la subvention de la valeur de l'actif (↪ chapitre 5).

Des retraitements sont donc nécessaires pour passer du PCG aux normes IFRS.

Exemple

• La société Alpha, propriétaire d'un ensemble à usage de bureau, qu'elle amortit en 50 ans, doit effectuer tous les cinq ans des travaux de révision et de d'entretien des installations électriques. Le coût moyen de ces révisions est estimé à 90 000 € en N-6 et chaque année une provision pour gros entretien de 18 000 € est comptabilisée. En N-1, une première révision a été constatée dont le coût s'est élevé à 87 000 € comptabilisés en charges. La provision constatée de N-6 à N-2 a été reprise.

Alors qu'en PCG, il est possible de comptabiliser une provision, en IFRS les dépenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions doivent être comptabilisés comme un composant, lequel s'impute sur le prix de la structure de l'ensemble.

Le passage des comptes du PCG aux comptes IFRS implique les écritures suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

B) Les règles applicables aux immeubles de placement

La notion d'immeubles de placement n'existe pas dans le PCG. Les immeubles de placement sont comptabilisés comme des autres immobilisations corporelles. En normes IFRS, ils ont fait l'objet d'une norme particulière, la norme IAS 40 qui prévoit deux méthodes d'évaluation :

• la méthode du coût, semblable à celle de l'IAS 16, ou à celle du PCG, avec quelques différences, (voir ci-dessus) ;
• la méthode de la juste valeur, le profit ou la perte résultant d'une variation de la juste valeur d'un immeuble de placement devant être comptabilisé en résultat dans la période au cours de laquelle il se produit.

Des retraitements sont donc nécessaires dans ce dernier cas.

Exemple

La société Bêta a fait l'acquisition pour placement financier en janvier N-6 d'un terrain et d'une construction d'une valeur respective de 500 000 € et 1 200 000 €. La construction est amortissable en 50 ans, avec une valeur résiduelle fixée à 600 000 €. La société Bêta a décidé de présenter cet immeuble dans les comptes consolidés en utilisant la méthode de la juste valeur de l'IAS 40. Au 31 décembre N-1, la valeur de l'ensemble immobilier est de 2 000 000 € (dont 815 000 pour le terrain) ; au 31 décembre N, elle est de 2 090 000 € (dont 920 000 pour le terrain et 1 170 000 pour la construction). Les opérations de retraitement de cet immeuble seront les suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

c) Le coût des emprunts

La norme IAS 23 stipule que les coûts d'emprunt ayant permis de financer des actifs qualifiés, c'est-à-dire des actifs qui exigent une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisés ou vendus (immobilisations et stocks notamment), doivent être intégrés dans le coût de ces actifs. Le PCG autorise également cette intégration sans la rendre obligatoire. Un retraitement est donc nécessaire si l'entité n'a pas intégré dans ses comptes sociaux les coûts de ses emprunts liés à ses actifs.

Exemple

• ▶ La société Gamma a fait construire en N-1 et N un immeuble à usage de bureaux. Cet immeuble a été évalué et comptabilisé pour 1 200 000 € et a été amorti en N de 60 000 €. Les coûts des emprunts relatifs à cet immeuble ont été dans les comptes sociaux comptabilisés en charges, respectivement pour 36 000 € et 12 000 €. Pour passer du PCG aux IFRS, il y a lieu de constater les écritures suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

D Les activités abandonnées ou destinées à être cédées

La notion d'activités abandonnées ou destinées à être cédées n'existe pas dans le PCG. L'IFRS 5 précise qu'une entité doit évaluer un actif non courant (ou un groupe destiné à être cédé) classé comme détenu en vue de la vente au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminuée des coûts de la vente. Ces actifs ne peuvent plus faire l'objet d'amortissements, mais la constatation de dépréciations est possible.

Le bilan et le compte de résultat doivent distinguer clairement les actifs, passifs, charges et produits liés à des activités abandonnées ou destinées à être cédées.

NOTRE CONSEIL

Si une société possède à son actif des biens liés à des activités abandonnées ou destinées à être cédées, vous devez veiller à ce que leur évaluation soit corrigée pour tenir compte de la norme IFRS 5.

E) Le retraitement des immobilisations incorporelles

Deux divergences méritent d'être mentionnées entre l'IAS 38 et le PCG en matière :

• d'évaluation du coût d'entrée de l'immobilisation : droit de mutation comme pour les immobilisations corporelles ;
• d'activation optionnelle des frais de développement (PCG, article 212-3, al. 2).

Exemple

• La société Delta a dépensé respectivement en N-1 et N 24 000 € et 18 000 € pour le développement d'un nouveau produit appelé à être commercialisé en N+1. Ces dépenses ont été comptabilisées en charges.

Pour passer du PCG aux normes IFRS, on comptabilisera les opérations suivantes (l'amortissement des frais de développement ne commencera à courir qu'à compter de la fabrication du produit) :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

Les normes IAS 16 et IAS 38 autorisent la réévaluation des immobilisations corporelles et incorporelles. Le PCG quant à lui n'autorise que la réévaluation des immobilisations corporelles et financières (art. 214-27).

Les normes IFRS ne reconnaissent pas comme immobilisations incorporelles les éléments classés par le PCG en « frais d'établissement ». Ceux-ci doivent être comptabilisés en charges et, pour ce qui concerne les frais d'augmentation de capital, en diminution des primes d'émission.

Dans le Plan comptable général (article 212-9) :

• Les frais de constitution, de transformation, de premier établissement, peuvent être inscrits à l'actif comme frais d'établissement. Leur inscription en compte de résultat constitue néanmoins la méthode de référence.
• Les frais d'augmentation de capital, de fusion et de scission peuvent être inscrits à l'actif en frais d'établissement. Leur imputation sur les primes d'émission et de fusion constitue néanmoins la méthode de référence ; en cas d'insuffisance, ces frais sont comptabilisés en charges.

Si l'entité a choisi de faire figurer les frais correspondants en frais d'établissement, un retraitement pour passer du PCG aux normes IFRS s'impose.

Exemple

• La société Epsilon a été constituée le 1er janvier N-2. En N-2 ont été dépensées des frais de constitution pour 12 000 € et des frais de premier établissement pour 30 000 €. Ces frais ont été comptabilisés en frais d'établissement. Par ailleurs en janvier N, la société Epsilon a procédé à une augmentation de capital. Les frais d'augmentation de capital se sont élevés à 24 000 € et ont été comptabilisés en frais d'établissement.

La société Epsilon amortit ses frais d'établissement sur cinq ans.

Pour passer du PCG aux normes IFRS, il y a lieu de passer les écritures suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

➔ CAS PRATIQUE 4 • CAS PRATIQUE 5

F) Le retraitement des subventions d'investissement

L'IAS 20 § 24 précise que les subventions liées à des actifs doivent être présentées dans l'état de situation financière soit en produits différés, soit en déduisant la subvention pour arriver à la valeur comptable de l'actif. Dans les comptes individuels (PCG, art. 312-1), les subventions d'investissement sont inscrites dans les capitaux propres.

Si l'on retient en IFRS la méthode des produits différés, il y a aura lieu de transférer les comptes de subventions dans des comptes de produits constatés d'avance.

Exemple

• La société Gamma a reçu en janvier N-3 une subvention d'investissement de 50 000 € en vue de financer partiellement un matériel amortissable (linéairement) en dix ans. Dans les comptes au 31 décembre tenus conformément au PCG, on trouve les postes suivants au 31 décembre N :
• 131 Subventions d'investissement octroyées (créditeur) 50 000
• 139 Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat (débiteur) 20 000
• 747 Quote-part de subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice (créditeur) 5 000

On passera les écritures suivantes :

Pour le bilan

2 Les locations

Conformément à l'article 212-5 du PCG, « le titulaire d'un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location. À la levée de l'option d'achat, le titulaire d'un contrat de crédit-bail inscrit l'immobilisation à l'actif de son bilan pour un montant établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d'entrée ».

Dans l'IFRS 16 (à l'exception des biens de faible valeur ou des contrats de location de faible durée, inférieure ou égale à un an), à la date de prise d'effet du contrat, le preneur doit comptabiliser un actif au titre du droit d'utilisation et un passif locatif. Il faut noter que le concept de location utilisé par l'IAS 16 dans la comptabilisation du preneur est plus large que le concept de location-financement utilisé dans la comptabilisation du bailleur, lequel correspond au concept de crédit-bail utilisé par le PCG et le règlement 2020-01 de l'ANC (↪ chapitre 8). Il impose de comptabiliser à l'actif toutes les formes de location, y compris celles qualifiées de « location simple » dans la comptabilisation du bailleur (↪ chapitre 5)

Des retraitements sont donc nécessaires pour passer d'une comptabilisation d'un actif « acquis » avec un contrat de crédit-bail (correspondant au contrat de location tel qu'il est défini par l'IFRS 16) selon les règles du PCG aux règles définies par les normes IFRS.

Exemple

• ▶ Supposons que la société Alpha ait pris en location à compter du 1er janvier N pour une durée de 9 ans non renouvelable un immeuble à usage de bureau valorisé à 500 000 €. Le loyer (trimestriel) est fixé à 10 000 € hors taxes et est payable en débit de chaque trimestre. L'évaluation des droits se fera au taux de 6 % l'an soit un taux trimestriel équivalent de 1,467 %. Le droit d'utilisation est estimé à 10 000 × (1 – 1,01467⁻³⁶)/ 0,01467 × 1,01467 = 282 213 €.

Pour l'année N, on pourra établir le tableau suivant permettant de dégager les intérêts :

On passera alors les écritures de retraitement suivantes (en utilisant un compte de liaison que nous appelons « locations ») :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

➔ CAS PRATIQUE 6

3 Les stocks

Dans leur ensemble, les principes du Plan comptable général sont très proches de ceux de la norme IAS 2 sur les stocks. Cependant des divergences peuvent apparaître dans l'évaluation, compte tenu de certaines options autorisées par le Plan comptable général. Ainsi, les amortissements de frais de développement peuvent ne pas être pris en compte dans l'évaluation des stocks en PCG si le choix a été pris par l'entité de les laisser en charges. Il peut y avoir aussi des divergences en ce qui concerne les dépréciations constatées (le PCG renvoie aux règles générales de l'article 214-1, alors que la norme IAS 2 stipule que « les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation »).

4 Les dépréciations

Les dépréciations d'actifs (instruments financiers, notamment titres et créances, immobilisations corporelles et incorporelles) sont traitées dans les normes IFRS par :

• l'IAS 36 « Dépréciations d'actif »,
• l'IFRS 9 (§ 5.5) pour les instruments financiers ;
• l'IAS 2 (§ 9, 28 et s.) pour les stocks.

La norme IAS 36 précise notamment qu'« une entité doit apprécier à chaque date de reporting s'il existe un quelconque indice qu'un actif peut avoir subi une perte de valeur. S'il existe un tel indice, l'entité doit estimer la valeur recouvrable de l'actif ».

Dans le PCG, cette obligation existe également (article 214-16). À l'exception des instruments financiers (IFRS 9), n'y a en principe pas de divergence entre le PCG et les normes IFRS.

5 Les instruments financiers

L'IFRS 9 « Instruments financiers » distingue (↪ chapitre 5) :

• les actifs et passifs financiers évalués au coût amorti ;
• les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global ;
• les actifs et passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net.

À ces catégories, s'ajoutent les actifs et passifs financiers utilisés comme instruments de couverture. Comptabilisés conformément au PCG, les actifs et passifs financiers doivent être retraités lorsque les comptes consolidés sont établis conformément aux IFRS.

A) Les actifs financiers évalués au coût amorti

Lors de la comptabilisation initiale, l'entité doit évaluer l'actif financier à sa juste valeur (↪ chapitre 5), majorée des coûts de transaction directement attribuables à l'acquisition de l'actif financier.

Lors des comptabilisations ultérieures, l'actif financier est évalué au coût amorti.

Exemple

• La société Gamma a fait l'acquisition, le 1er janvier N-1, de 100 obligations remboursables en bloc dans 5 ans au nominal de 1 000 € et émises à 980 €. Le taux de ces obligations est de 6 % l'an et la société Gamma désire les garder jusqu'à l'échéance. Les frais d'acquisition de ces obligations sont de 333 € hors taxes.

Au 1er janvier N-1, la société Gamma a comptabilisé ces obligations (comptes individuels PCG) au débit du compte 2721 « Titres immobilisés – obligations » pour 98 000 €, les frais d'acquisition (qui auraient pu être intégrés au coût d'acquisition) au compte 6271 « Frais sur titres ». Au 31 décembre N-1 et au 31 décembre N, elle a comptabilisé 100 × 1 000 × 6 % = 6 000 € de produits financiers.

Le taux effectif de ce placement est le taux i pour lequel :

(980 × 100 + 333) = 6 000 × (1 - (1 + i)⁻⁵)/i + 100 000 × (1 + i)⁻⁵

On trouve i = 6,4 %. On peut ainsi établir le tableau de l'emprunt comme suit :

En normes internationales, conformément à l'IFRS 9 les comptes de titres immobilisés étant tenus au coût amorti, on passera, au 31 décembre N, les écritures de retraitement suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

B) Les passifs financiers évalués au coût amorti

Lors de la comptabilisation initiale, l'entité doit évaluer le passif financier à sa juste valeur, minorée des coûts de transaction directement attribuables à l'émission du passif financier. Lors de comptabilisations ultérieures, le passif financier est évalué au coût amorti.

Exemple

• ▶ La société Delta a émis le 31 décembre N-2 un emprunt de 1 000 obligations de nominal 100 € au taux de 3,3 % sur 20 ans, la valeur de remboursement des obligations étant de 110 €, alors que la valeur d'émission était de 95 €. Les frais d'émission étaient de 2 858 €.

Par rapport à la valeur de remboursement, le taux de l'emprunt est de 3,3 % × 100/110 = 3 %.

L'annuité constante de remboursement est 110 × 1 000 × 0,03/(1 - 1,03⁻²⁰) = 7 393,73 €.

Le taux effectif est le taux i pour lequel (95 × 1 000 - 2 858) = 7 393,73 (1 - (1 + i)⁻²⁰)/i On trouve i = 5 % (voir calcul du taux effectif ➤ chapitre 5).

On peut ainsi établir le tableau de l'emprunt comme suit (le coût amorti étant fin N-2 égal à 1 000 × 95 – 2 858 = 92 142 €) :

Pour les fins d'année suivantes, le coût amorti est égal au coût amorti de l'année précédente majoré de l'intérêt de 5 % et diminué des remboursements (intérêts + capital).

Dans les comptes sociaux de la société Delta (tenus conformément au PCG), au 31 décembre N, on aurait les éléments suivants :

• Compte 163 « Emprunt obligataires » : 1 000 × 110 – 4 070 – 4 180 = 101 750 ou (1 000 – 37 – 38 = 925) × 110.
• Compte 169 « Prime de remboursement des obligations » : 1 000 × (110 – 95) × 18/20 (amortissement en 20 ans) = 13 500.
• Compte 4816 « Frais d'émission des emprunts » : 2 858 × 18/20 (amortissement en vingt ans) = 2 572.
• Compte 6616 « Intérêts des emprunts et dettes assimilées » : 3 178.
• Compte 6812 « Dotations aux amortissements des charges à répartir » : 2 858 × 1/20 = 143.
• Compte 6861 « Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations » : 1 000 × (110 – 95) × 1/20 = 750.

On passera donc les écritures de retraitement suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

Intérêts des emprunts et dettes 4 469 – 3 178

Résultat

Impôts sur les bénéfices (1 291 – 143 – 750) × 25 %

Dotations aux amortissements des charges à répartir

Dotations aux amortissements des primes de remboursement

Retraitement emprunt

1 291

Se pose également le problème des titres hybrides (ou composés).

Exemple

• Les obligations convertibles en actions doivent être considérées à la fois par des parts respectives comme des dettes et des capitaux propres. Il y a lieu de séparer la composante « capitaux propres » de la composante « dette ».

Les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global

Lors de la comptabilisation initiale, l'entité doit évaluer l'actif financier à sa juste valeur, majorée des coûts de transaction directement attribuables à l'acquisition ou à l'émission de l'actif ou du passif financier.

Lors des comptabilisations ultérieures, l'entité doit constater les variations de juste valeur dans les autres éléments du résultat global.

Exemple

• La société Thêta a fait l'acquisition le 1er janvier N de 100 actions de la société Sigma. Ces titres sont appelés être gardés comme placement à long terme. Ils doivent être classés en actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global. Les titres ont été acquis au cours de 200 €, les frais d'acquisition se sont élevés à 0,5 % du coût d'acquisition et ont été compris dans les comptes sociaux de la société Thêta dans le coût d'acquisition.

Au 31 décembre N, la juste valeur de ces titres est de 210 € par titre. Une plus-value latente doit donc (en normes IFRS) être constatée : elle est de

100 × [210 - (200 + 200 × 0,5%)] = 900 €.

Lors de leur comptabilisation initiale, les actifs financiers devant être évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global sont évalués à leur juste valeur majorée des coûts de transaction directement attribuables à l'acquisition de cet actif financier. Lors d'évaluations ultérieures, ils sont évalués à la juste valeur.

On passera l'écriture suivante en tenant compte des impôts différés :

Pour le bilan (il n'y a pas d'écriture pour le compte de résultat)

D Les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net

Lors de la comptabilisation initiale, l'entité doit évaluer l'actif financier à sa juste valeur. Si la juste valeur de l'actif financier lors de la comptabilisation initiale diffère du prix de transaction, l'entité doit comptabiliser la différence entre la juste valeur à la date de la comptabilisation initiale et le prix de transaction comme un profit ou une perte en résultat net. Lors de comptabilisations ultérieures, l'entité doit constater les variations de juste valeur dans le résultat net de la période.

Exemple

• La société Delta a fait l'acquisition, le 1er juillet N, de 300 actions Lambda (société cotée en Bourse) au cours de 50 €. Les frais d'acquisition se montent à 1 %. Au 31 décembre N, le cours de l'action Lambda est de 52 €.

Dans les comptes individuels (tenus conformément à l'article 222-1 du PCG), ont été débités les comptes 50 « Valeurs mobilières de placement » pour 15 000 € et 6271 « Frais sur titres » pour 150 € (mais il était possible de comptabiliser, solution moins intéressante fiscalement, l'acquisition dans le compte « Valeurs mobilières de placement » pour 15 150 €). Au 31 décembre N, aucune écriture n'a été constatée et les plus-values latentes sur les titres n'ont pas été comptabilisées.

Il y a lieu donc de constater des écritures de retraitement (pour le bilan et le compte de résultat) de ces titres :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

Dans les comptes consolidés tenus selon le référentiel national, les frais d'acquisition doivent être constatés dans le coût d'acquisition (articles 221-1, 222-1 et 213-8 du PCG).

E) Les passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net

Lors de la comptabilisation initiale, l'entité doit aussi évaluer le passif financier à sa juste valeur. Si la juste valeur du passif financier lors de la comptabilisation initiale diffère du prix de transaction, l'entité doit comptabiliser la différence entre la juste valeur à la date de la comptabilisation initiale et le prix de transaction comme un profit ou une perte en résultat net. Lors de comptabilisations ultérieures, l'entité doit constater les variations de juste valeur dans le résultat net de la période.

Exemple

• Dans les comptes sociaux d'une banque on trouve un compte intitulé « Titres du marché interbancaire et titres de créances négociables ». Les intérêts courus à verser attachés à ces titres sont portés dans un compte de dettes rattachées en contrepartie du compte de résultat. Au 31 décembre N, dans les comptes sociaux on trouve au passif du bilan une somme 81 057 k€ pour le montant de la dette brute et de 1 020 k€ pour le compte rattaché « Intérêts courus ». Dans les comptes consolidés, il est convenu d'enregistrer à la juste valeur ce passif. L'estimation est de 83 520 k€. Il y a donc lieu de constater des écritures de retraitement (pour le bilan et le compte de résultat) de ces titres (on prendra un taux d'impôt de 25 %).

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

Pertes nettes sur instruments financiers à la juste valeur

Résultat

Impôt sur les bénéfices

Effet de l'ajustement à la juste valeur du retraitement des titres du marché bancaire et des titres de créances négociables

1 443

1 082

F La classification liée à la comptabilité de couverture

L'IFRS 9 distingue les éléments couverts et les instruments de couverture (↪ chapitre 5) Elle distingue aussi entre l'élément couvert et l'élément de couverture trois relations de couverture :

• la couverture de juste valeur ;
• la couverture de flux de trésorerie ;
• la couverture d'un investissement net dans une activité à l'étranger.

Des retraitements sont donc nécessaires pour passer du PCG aux normes IFRS.

➔ CAS PRATIQUE 7

6 Les provisions

Depuis le règlement CRC 2000-06 sur les passifs, le traitement comptable des provisions est convergent avec l'IAS 37. Quelques exceptions cependant subsistent.

Exemple

▸ Les provisions pour gros entretiens ou grandes révisions ne sont pas admises en IFRS. ▸

En IFRS, lorsque l'effet valeur-temps de l'argent est significatif, le montant de la provision doit être la valeur actuelle des dépenses attendues que l'on pense nécessaires pour régler l'obligation (IAS 37.45). Les provisions ne sont pas actualisées en règles françaises, pour des raisons essentiellement fiscales. Certaines évaluations de provisions peuvent aussi être différentes en IFRS et en normes françaises.

Exemple

▸ La société Alpha lors de l'acquisition en N-5 d'une usine sur le site de B. a constaté une provision pour démantèlement de 1 000 000 €. La durée d'usage de cette usine est de 20 ans. En normes IFRS, avec un taux d'actualisation de 5 %, la provision serait fin N-1 de 1 000 000 × 1,05⁻¹⁵ = 481 017 ; elle serait à la fin N de 1 000 000 × 1,05⁻¹⁴ = 505 068.

On passerait donc les écritures suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

Les provisions réglementées sont traitées de la même manière que dans le cas de retraitement de préconsolidation en normes françaises.

7 Les avantages du personnel

S'il n'existe pas de divergence significative entre les normes IFRS et les règles françaises en ce qui concerne les avantages du personnel à court terme (↪ chapitre 6) et les régimes à cotisations définies, il n'en est pas de même des avantages postérieurs à l'emploi concernant les régimes à prestations définies. Ils portent essentiellement sur les indemnités de départ en retraite et les régimes de retraite complémentaires ou de couverture de prestations maladie des retraités gérés par les entités.

NOTRE CONSEIL

Lorsque les engagements de retraite (et les avantages liés) ne sont pas comptabilisés dans les comptes individuels des entités ou lorsque l'entité n'applique pas la méthode actuarielle issue de la recommandation de l'ANC, vous devez retraiter les engagements de retraite et assimilés pour les rendre conformes aux IFRS.

Exemple

• ▶ La société Gamma a mis en place un régime de retraite à prestations définies. Elle verse des cotisations à des fonds (qui placent le produit des cotisations en actifs immobiliers et actifs financiers), les fonds assumant le versement chaque année des prestations destinées au personnel retraité. En cas d'insuffisance de ressources des fonds, la société Gamma s'est engagée à couvrir la différence. Les différentes données relatives au régime de retraite à prestations définies vous sont fournies dans le tableau ci-après.

Pour le calcul du rendement des actifs du régime, IAS 19 (§ 125) prévoit de prendre en compte un intérêt calculé sur la juste valeur en début d'exercice (pour être cohérent avec le coût financier imputé, et compenser ainsi cet intérêt et éviter ainsi une certaine volatilité des résultats). Ce taux est de 6 %.

Dans les comptes sociaux de la société Gamma, seul a été comptabilisé (en charges) le règlement des cotisations au fonds de pension.

Les bilans au 31 décembre N–1 et au 31 décembre N et le compte de résultat de l'année N en normes IFRS pourront être ainsi établis :

Bilan en début d'exercice

En fin d'exercice

Compte de résultat net

On passera donc les écritures suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

Dans le cas où il n'y aurait pas d'actifs (fonds de pension) du régime associé, la valeur actualisée des obligations au bilan en début d'exercice serait de 20 100 000 € et celle en fin d'exercice de 21 000 000 €. La société aurait décaissé le montant des prestations servies soit 1 900 000 € et on aurait passé les écritures de retraitement suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

Dans cet exemple nous n'avons pas tenu compte des coûts des services passés et des écarts actuariels (pour éviter une complexité certaine). ▶

Il n'existe en France aucune règle spécifique de comptabilisation des stock-options. Ce n'est qu'au moment de l'exercice de l'option qu'une augmentation de capital, une attribution d'actions rachetées ou une remise de liquidités équivalente peut être comptabilisée. Au contraire, l'application de la norme IFRS 2 implique, pour l'attribution de stock-options, la comptabilisation d'une charge (de personnel) dès la date d'octroi. Cette charge est évaluée à la juste valeur de l'option attribuée (↪ chapitre 6).

➔ MINI-CAS 2

8 Les produits des activités ordinaires

Les divergences entre le PCG et l'IFRS 15 portent essentiellement sur :

• les dates de comptabilisation des produits ;
• la possibilité de prendre en compte l'actualisation ;
• les contrats à long terme relatifs aux contrats de construction et aux prestations de services (prestations remplies progressivement).

L'IFRS 15 indique que « l'entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires lorsqu'elle a rempli (ou à mesure qu'elle remplit) une obligation de prestation en fournissant au client le bien ou service promis (c'est-à-dire en transférant un actif). Un actif est transféré lorsque le client en a obtenu (ou à mesure qu'il en obtient) le contrôle. » Le référentiel français s'attache plutôt au transfert de propriété qu'au contrôle. Des divergences peuvent ainsi être constatées.

Exemple

• ▶ La société Omicron a effectué une vente (à l'exportation) de produits de 48 000 € hors taxes (valeur du produit en stock 42 000 €) comptabilisable en norme IFRS mais non comptabilisable en normes françaises. On passera les écritures de retraitement suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

À la différence des normes internationales, le référentiel français ne fait pas référence à la juste valeur, hormis dans le cadre des échanges de biens pour l'évaluation des produits (l'article 213-3 du PCG fait référence en fait à la valeur vénale). Il en résulte que certaines transactions faisant intervenir des délais de règlement relativement longs, ayant une incidence sur la juste valeur de la contrepartie à recevoir, seront comptabilisées pour des montants différents dans les deux référentiels. Alors qu'en IFRS, le produit à comptabiliser correspondra au montant actualisé de la contrepartie attendue à l'échéance il sera égal au montant nominal de cette même contrepartie selon les règles françaises.

Exemple

• ▶ La société Omicron a vendu (à l'exportation) le 1er décembre N un lot de 105 000 € de produits qui ne seront payés que le 1er décembre N+1. Si l'on prend un taux d'actualisation de 5 %, la juste valeur de ce lot de produits est de 105 000 × (1,05)⁻¹ = 100 000 €. Au 31 décembre N, l'intérêt couru sur le crédit accordé au client (calculé au taux mensuel équivalent au taux annuel de 5 %) est de 100 000 × (1,05)^(-1/12) – 100 000, soit 407 €.

On passera les écritures de retraitement suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

Le PCG autorise deux méthodes de comptabilisation de contrats à long terme s'étalant dans le temps : la méthode à l'avancement (méthode de référence, art. 622-7) et la méthode à l'achèvement. L'IFRS 15, de son côté précise (§ 39) que « Pour chaque obligation de prestation remplie progressivement, l'entité doit comptabiliser les produits des activités ordinaires progressivement, en évaluant à cette fin la mesure dans laquelle l'obligation est remplie (le degré d'avancement) ». Un retraitement est alors nécessaire (semblable à celui effectué dans le cadre des opérations de préconsolidation en normes françaises ➤ chapitre 8).

La notion de résultat extraordinaire n'existant plus en IFRS (depuis la révision de 2002-2003), il est nécessaire de reclasser les produits et charges directement liés à un événement majeur et inhabituel, comptabilisés en résultat exceptionnel (conformément au règlement 2022-06 de l'ANC modifiant le PCG) dans les comptes sociaux, dans des comptes de produits et charges courants des activités poursuivies ou des activités abandonnées, selon le cas (➤ chapitre 4).

Exemples

• ▶ Les charges correspondant aux cessions d'éléments d'actif (moins-values), aux dons, libéralités, créances irrécouvrables, pénalités, amendes, malis provenant de clause d'indexation, etc., les produits provenant de la cession d'éléments d'actif (plus-values), les libéralités reçues, les rentrées sur créances amorties, etc. sont à classer dans les charges et produits conduisant au résultat courant. ▶

9 L'impôt sur le résultat

A Le principe

La norme IAS 12 « Impôt sur le résultat » impose de comptabiliser tous les actifs et passifs d'impôt différé.

Il est à noter que le règlement 2022-06 de l'ANC, applicable obligatoirement à compter du 1er janvier 2025, modifiant le PCG, a reclassé en autres charges et produits courants les charges et produits qualifiés d'exceptionnels dans le PCG applicable actuellement, à l'exception des produits et charges directement liés à un événement majeur et inhabituel.

Définitions

• Une fiscalité différée est une fiscalité liée aux opérations pour lesquelles le fait générateur de l'accroissement ou l'allégement futur de l'impôt est intervenu mais dont l'effet se manifestera à une date future déterminée ou indéterminée mais certaine.
• Une fiscalité latente est une fiscalité différée à caractère éventuel.

La comptabilisation initiale d'un goodwill ou d'un actif/passif non lié à regroupement d'entreprise et n'affectant ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable échappe à l'obligation de comptabilisation au titre des impôts différés.

B) La comptabilisation des impôts différés

La comptabilisation des impôts différés dans les comptes individuels n'est pas interdite par le PCG, mais très rare en pratique. En effet, le PCG ne fait référence qu'à l'impôt exigible. Toutefois, dans certains cas, pour respecter le principe de prudence, certains passifs d'impôts différés peuvent faire l'objet de provisions (compte 155 « Provisions pour impôt »).

L'IAS 12 impose à une entité de comptabiliser les conséquences fiscales des transactions et autres événements de la même façon qu'elle comptabilise les transactions et événements eux-mêmes.

De par son champ d'application, l'IAS 12 est impactée par plusieurs normes du référentiel IFRS. Dans ce chapitre, nous avons constaté soit des créances, soit des dettes d'impôt différé liées aux différents retraitements évoqués.

Exemple

• Tous les effets d'impôt liés aux transactions et autres événements comptabilisés dans le compte de résultat sont également comptabilisés dans ce même compte.

Si le recouvrement futur de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif est susceptible d'augmenter ou de diminuer les paiements futurs d'impôt en raison de leur base fiscale différente, l'IAS 12 impose la comptabilisation d'un impôt différé (ex. : réévaluation effectuée en franchise d'impôt).

➔ MINI-CAS 3

10) Les variations du cours des monnaies

La norme IAS 21 « Effets des variations des cours des monnaies étrangères » traite deux types de problèmes :

• la présentation des transactions en monnaie étrangère dans la monnaie fonctionnelle ;
• l'utilisation d'une monnaie de présentation autre que la monnaie fonctionnelle.

Définition

La monnaie fonctionnelle est définie par l'IAS 21 comme « la monnaie de l'environnement économique principal dans lequel opère l'entité » alors qu'une monnaie étrangère est « une monnaie différente de la monnaie fonctionnelle de l'entité ».

Exemple

• Pour une entreprise française, la monnaie fonctionnelle est l’euro et toute autre monnaie est une monnaie étrangère.

L’IAS 21 traite également de la monnaie de présentation.

Définition

La monnaie de présentation est définie par l’IAS 21 comme « la monnaie utilisée pour la présentation des états financiers ».

La monnaie de présentation peut être la monnaie fonctionnelle mais, dans certains cas, une monnaie étrangère (ex. : entreprise française, filiale d’un groupe américain, qui tiendrait ses comptes en dollars). Les transactions en monnaie étrangère et la conversion des comptes établis en monnaie étrangère sont traitées comme suit (tab. 9.1).

Tableau 9.1. Transactions en monnaies étrangères et conversion de comptes en monnaies étrangères selon la norme IAS 21

NOTRE CONSEIL

Notez qu’en matière de transactions étrangères, la méthode préconisée par le § 300 du règlement 99-02 du CRC ou l’article 272-17 du règlement 2020-01 de l’ANC (➤ chapitre 8) pour ce qui concerne le taux de clôture conduit au même retraitement.

Dans le cas d’entités à la monnaie hyperinflationniste, les états financiers des dites entités doivent être libellés dans l’unité de mesure qui a cours à la date de clôture. Tous les montants (actifs, passifs, éléments de capitaux propres, charges et produits, y compris ceux fournis à titre comparatifs) seront ensuite convertis dans la monnaie de présentation au cours de clôture de la date du dernier bilan.

A) Les transactions en monnaie étrangère

Dans les comptes sociaux, l’article 420-5 du PCG précise que les différences de conversion des actifs et passifs monétaires libellés en devises sont inscrites à des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures :

• à l’actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente (compte 476 « Différences de conversion – Actif ») ;

• au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain latent (compte 477 « Différences de conversion – Passif »).

Les pertes de change latentes entraînent à due concurrence la constitution d'une provision pour risques, sous réserve des dispositions particulières permettant de limiter cette provision.

La notion de « différence de conversion » n'existant pas en IFRS, des retraitements doivent être effectués.

Exemple

• Les comptes individuels de la société Lambda font ressortir au 31 décembre N des écarts de conversion actif de 12 000 € et des écarts de conversion passif de 6 000 €. Au 31 décembre N-1, ces écarts étaient respectivement de 9 000 € et de 4 500 €. Les écarts de conversion actif ont fait l'objet de provisions.

On passera les écritures suivantes de retraitement :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

Dans le retraitement, nous n'avons pas fait intervenir d'impôts différés, car les impôts sur différences de change sont, dans le système français, exigibles ou déductibles de suite et nous avons considéré que la comptabilisation dans les comptes individuels était faite selon la méthode de l'impôt exigible. ▶

B Les conversions de comptes en monnaie étrangère

Exemple

• ▶ La société Alpha dont le siège social est à Paris a participé, le 1er janvier N-1, à la constitution de la société Oméga, société au capital de 45 millions de dont le siège est à Atlanta. Elle a acquis 70 % du capital pour le prix de 24 609 k€ (cours du au moment de l'opération 1 € = 1,28 ). Au 31 décembre N, le bilan et le compte de résultat de la société Oméga se présentent ainsi (en milliers de ).

Bilan

Compte de résultat

Les immobilisations corporelles ont été acquises le 1er janvier N-1, les stocks au cours de l'exercice N. Le résultat de l'année N-1 était de 15 000 milliers de et la distribution effectuée en janvier N a été de 12 000 milliers de .

Il est demandé de consolider la société Oméga dans le bilan et le compte de résultat de la société Alpha en sachant que le cours du au 31 décembre N est de 1 € = 1,20 , au 1er janvier N-1 de 1 € = 1,28 , au 1er janvier N de 1 € = 1,26 et, en moyenne, au cours de l'exercice N-1 de 1 € = 1,27 et au cours de l'exercice N de 1 € = 1,24 .

Écriture de cumul du bilan (au taux de clôture)

Écriture de cumul du compte de résultat (au taux moyen)

Il y a lieu de distinguer (dans le bilan), un écart de conversion afin de tenir compte de la détermination du résultat au taux moyen.

Puis, il va falloir déterminer (toujours dans le bilan) un écart de conversion pour ramener le capital de la filiale à sa valeur historique (à 1 € = 1,28 ), ainsi que les réserves (bénéfices N–1 à 1 € = 1,27 ).

Dans le cas (assez rare) dans lequel l'entité étrangère n'est pas autonome (conversion d'une activité à l'étranger : cas d'une filiale vendant uniquement des biens importés de l'entité consolidante et remettant à celle-ci les produits correspondants, par exemple), la méthode présentée ci-dessus n'est pas applicable directement. Les opérations correspondant à l'activité doivent d'abord être converties au fur et à mesure (soit à un cours historique) dans la monnaie fonctionnelle à laquelle elle rattachée l'entité consolidante avant d'être éventuellement converties dans la monnaie de présentation des comptes du groupe, si celle-ci est différente de la monnaie fonctionnelle de l'entité consolidante. La méthode utilisée est similaire à celle utilisée en normes françaises pour les entités non-autonomes (↪ chapitre 8).

11 Les changements de méthode, d'estimation et les corrections d'erreurs

A) Les changements de méthode comptable

Selon l'IAS 8, lorsqu'une entité change de méthodes comptables lors de la première application d'une norme ou d'une interprétation qui ne prévoit pas de dispositions transitoires spécifiques applicables à ce changement, ou décide de changer de méthodes comptables, elle doit appliquer ce changement de manière rétrospective. La méthode de l'IASB ne diffère pas fondamentalement de la méthode préconisée par le PCG (article 122-2) qui précise que « lors de changements de méthodes comptables, l'effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée ».

B) Les changements d'estimation comptable

Selon l'IAS 8, l'effet d'un changement d'estimation comptable être comptabilisé de manière prospective et inclus dans la détermination du résultat de la période du changement, si le changement n'affecte que cette période ou de la période du changement et des périodes ultérieures, si celles-ci sont également concernées par ce changement. Le PCG de son côté précise que « les changements d'estimation et de modalités d'application n'ont qu'un effet sur l'exercice en cours et les exercices futurs ». Il n'y a donc pas de divergence fondamentale à ce niveau.

C) Les corrections d'erreurs

Comme pour les changements de méthodes comptables, pour l'IAS 8, une erreur d'une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif. Selon l'article 122-6 du PCG, « les corrections résultant d'erreurs, d'omissions matérielles, d'interprétations erronées ou de l'adoption d'une méthode comptable non admise, sont comptabilisées dans le résultat de l'exercice au cours duquel elles sont constatées ». Il y a donc divergence entre méthode PCG et normes IFRS et un retraitement est nécessaire.

Exemple

• La société Lambda avait oublié de comptabiliser en N–1 une vente de marchandises à l’exportation au Brésil : le montant de la vente était de 100 000 €, le stock comptabilisé en fin d’exercice était de 70 000 €. La correction d’erreur a été constatée dans les comptes sociaux de la société Lambda de l’année N. Pour passer aux normes IFRS, il y a lieu de constater les opérations suivantes :

Pour le bilan

Pour le compte de résultat

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l'épreuve

1 QCM

Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.

1. Que devez-vous faire si vous avez comptabilisé en provisions les dépenses d'entretien d'un matériel de production faisant l'objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions ? a. Les comptabiliser en charges. ☐ b. Les considérer comme un composant du matériel de production. ☐ c. Les laisser dans un compte de provisions de remise en état. ☐

2. Dans les comptes sociaux, l'entité a comptabilisé en charges les frais de développement de projets nettement individualisés. Que doit-elle faire dans ses comptes consolidés établis conformément aux IFRS ? a. Elle doit maintenir les frais de développement dans les charges. ☐ b. Elle peut les comptabiliser en immobilisations incorporelles. ☐ c. Elle doit les comptabiliser en immobilisations incorporelles. ☐

3. Conformément à l'article 212-5 du PCG, l'entité titulaire d'un contrat de crédit-bail a comptabilisé en charges les sommes dues au titre de la période de location. Que doit-elle faire si elle présente des comptes consolidés établis conformément aux IFRS ? a. Les inscrire à l'actif du bilan pour une valeur correspondant au droit d'utilisation, amortir ce droit, et constater un passif locatif évalué à la valeur actualisée du montant des loyers à payer. ☐ b. Les inscrire à l'actif pour leur valeur après amortissement chez le crédit-bailleur. ☐ c. Les laisser en charges. ☐

4. Comment un emprunt obligataire doit-il être évalué, au moment de son émission, en IFRS ? a. À sa valeur de remboursement. ☐ b. À sa juste valeur. ☐ c. À sa valeur d'émission, minorée des coûts de transaction directement attribuables à l'émission de l'emprunt. ☐

5. Comment un ensemble d'actions acquis pour l'entité dans le cadre d'un placement à long terme doit-il être évalué en IFRS ? a. Au coût amorti. ☐ b. À la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global. ☐ c. À la juste valeur par le biais du résultat net. ☐

6. Comment les écarts de change résultant de la conversion de filiales étrangères sont-ils comptabilisés en IFRS ? a. Ils doivent être comptabilisés en tant que composante distincte des capitaux propres. ☐ b. Ils doivent être comptabilisés en charges ou en produits financiers. ☐ c. Ils doivent être constatés dans un compte de « Report à nouveau ». ☐

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

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2 Mini-cas : avantages du personnel ★★★

Compétences visées

• Maîtriser le processus d'élaboration d'une consolidation
• Déterminer l'impact des retraitements de consolidation
• Enregistrer les opérations de consolidation

La SA Ernest Business a mis en place un régime post-emploi, concernant les indemnités de fin de carrière versées lors du départ à la retraite des salariés.

La SA Ernest Business, conformément à l'article L. 123-13 al. 3 du Code de commerce, ne comptabilise pas au bilan, dans ses comptes sociaux, ses engagements en matière de pension, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel et de ses mandataires sociaux.

La SA Ernest Business devant établir des comptes consolidés en normes IFRS, présentez les écritures à comptabiliser en N concernant les obligations relatives aux indemnités de départ à la retraite. On tiendra compte d'un impôt différé de 25 %.

Annexe 1

Données relatives aux avantages postérieurs à l'emploi année N

Les charges actuarielles d'expérience représentent les effets des différences entre les hypothèses actuarielles antérieures et ce qui s'est effectivement produit.

3 Mini-cas : impôt différé ★★★

Compétences visées

• Maîtriser le processus d'élaboration d'une consolidation
• Déterminer l'impact des retraitements de consolidation
• Enregistrer les opérations de consolidation

La société Clarisse est une société anonyme soumise à l'impôt sur les sociétés. Elle fait partie du groupe Clément, lequel établit des comptes consolidés en normes internationales.

Pour la détermination du résultat fiscal N de la société Clarisse, les éléments suivants ont été pris en compte (en euros) :

Réintégrations fiscales

Déductions fiscales

Comptabilisez, au 31 décembre N, tout impôt différé sur les sociétés (taux de 25 %).

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Maîtriser les compétences

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4 Cas pratique : immobilisations corporelles ★★★

60 min

Compétences visées

• Maîtriser le processus d'élaboration d'une consolidation
• Déterminer l'impact des retraitements de consolidation
• Enregistrer les opérations de consolidation

La balance des immobilisations corporelles de la société Nicolas au 31 décembre N, après inventaire, se présente comme suit (voir page suivante) :

• Les terrains ont été acquis en N-3 : les droits d'enregistrement soit 11 600 € et les frais de notaire soit 4 600 € ont été portés en charges.

• Les bâtiments, construits en N-3 s'amortissent en 20 ans, avec une valeur résiduelle de 90 000 €. Il aurait fallu distinguer la toiture, sans valeur résiduelle d'une durée de 15 ans et la structure du bâtiment d'une durée de 30 ans. En fait la durée de 20 ans a été calculée pour tenir compte des valeurs respectives du gros œuvre et de la structure et faire en sorte que la dotation globale soit la même sur 20 ans.

• Installations générales, agencements, aménagements des constructions : ils s'amortissent en 15 ans (valeur résiduelle nulle).

• Les travaux d'installation, agencements et aménagements des constructions ont fait l'objet de la part de la Région d'une subvention de 20 % (soit 54 000 €) comptabilisées dans le 131 du PCG « Subventions d'équipement ». Pour l'établissement des comptes consolidés en normes internationales, la société Nicolas a choisi de comptabiliser cette subvention conformément au § 27 de la norme IAS 20 présenté avec le § 26 en annexe.

• Le matériel industriel s'amortit en 10 ans (amortissement dégressif, coefficient 2,25, avec différence entre amortissements dégressif et linéaire porté en amortissements dérogatoires) avec une valeur résiduelle de 60 000 €. Des provisions de gros entretien pour une révision globale au bout de 5 ans sont comptabilisées chaque année pour 12 000 € depuis l'acquisition. Depuis l'acquisition, aucune grosse révision provisionnée n'a été effectuée.

• Au moment de l'acquisition le matériel transport avait une durée de vie est estimée à 8 ans (avec une valeur résiduelle de 20 000 €). Au 31 décembre N sa valeur a été estimée à 100 000 €.

• Les comptes « Matériel de bureau et informatique » et « Mobilier » ne font pas l'objet d'observations particulières pour ce travail.

Travail à faire

Dans le cadre d'une consolidation en IFRS, présentez les écritures de retraitement de préconsolidation des immobilisations corporelles pour l'année N de la société Nicolas. On prendra un taux d'impôt sur les sociétés de 25 %.

A LIDER 26

IAS 20 § 26 et 27

26 Une méthode présente la subvention en produits différés comptabilisés en résultat sur une base systématique sur la durée d'utilité de l'actif.

27 L'autre méthode déduit la subvention en calculant la valeur comptable de l'actif. La subvention est comptabilisée en résultat sur la durée d'utilité de l'actif amortissable par l'intermédiaire d'une réduction de la charge d'amortissement

5 Cas pratique : immobilisations incorporelles ★★★

45 min

Compétences visées

• Maîtriser le processus d'élaboration d'une consolidation
• Déterminer l'impact des retraitements de consolidation
• Enregistrer les opérations de consolidation

La balance des immobilisations incorporelles de la société Nicolas au 31 décembre N, après inventaire, se présente comme suit :

• Les frais de premier établissement et les frais d'augmentation de capital s'amortissent en 5 ans.
• Des frais de développement engagés en N-1 et N n'ont pas été immobilisés. Ils s'élevaient à 54 000 € pour N-2 et à 30 000 € pour N. Ils auraient dû s'amortir en 5 ans, à compter du début de l'exercice suivant celui de la dépense.
• Des brevets ont été acquis en janvier N-2. La somme immobilisée correspond à celle qui a été versée à cette date. Chaque année, durant 15 ans, la société Nicolas versera une redevance de 1 % calculée sur le chiffre d'affaires généré par ce brevet : cette redevance a été de 12 000 € en N-2, 13 000 € en N-1, 14 000 € en N. Compte tenu de l'évolution du chiffre d'affaires, on considère qu'elle augmentera de 1 000 € par an. S'il est nécessaire d'actualiser ces flux de trésorerie, on prendra un taux de 4 %.

Travail à faire

Dans le cadre d'une consolidation en IFRS, présentez les écritures de préconsolidation de retraitement des immobilisations incorporelles pour l'année N de la société Nicolas. On retiendra un taux d'impôt sur les sociétés de 25 %.

6 Cas pratique : contrats de location ***

60 min

Compétences visées

• Maîtriser le processus d'élaboration d'une consolidation
• Déterminer l'impact des retraitements de consolidation
• Enregistrer les opérations de consolidation

Le 1er janvier N, la société Félix, qui vient de se constituer (capital 500 000 €), signe un contrat de crédit-bail immobilier aux conditions suivantes :

• Valeur du terrain : 400 000 €.
• Valeur d'origine de la construction : 3 000 000 €.
• Frais d'acquisition : 153 000 €.
• Durée d'usage de la construction : 20 ans (valeur résiduelle estimée au bout de 20 ans : 1 000 000 €).
• Durée du contrat : 15 ans.
• Prix de levée de l'option en fin de contrat (31 décembre N+14) : 250 000 € (amortissement fiscal de la construction sur 5 ans à compter la levée de l'option) payable le 1er janvier N+15.
• Redevance trimestrielle payable au début du terme : 100 000 €.

Le 31 décembre N+17, la société cède l'ensemble immobilier pour un prix de 1 900 000 €, dont 700 000 € pour le terrain.

Remarques :

• Le taux d'IS est de 25 %.
• Le taux de TVA sur les redevances de crédit-bail est de 20 %.
• On ne tiendra pas compte de l'effet fiscal dû à l'application de l'article 239 sexies I du CGI (réintégration lors de la cession d'une plus-value égale à la différence entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat diminuée des amortissements qui auraient été pratiqués si l'entité en était propriétaire et la valeur de rachat).

Travail à faire

1. Présentez, dans le journal de la société Félix (comptes tenus conformément au PCG), les écritures comptables aux dates suivantes : 1er janvier N, 1er avril N, 31 décembre N+14, 31 décembre N+15, 31 décembre N+17.
2. Vérifiez le taux effectif applicable à ce contrat qui s'élève à 8,6 %.
3. Présentez le tableau d'amortissement de l'emprunt pour les années N et N+1.
4. Présentez dans le journal de la société Félix (comptes tenus conformément aux IFRS), les écritures comptables aux dates suivantes : 1er janvier N, 1er avril N, 31 décembre N, 31 décembre N+14, 31 décembre N+15, 31 décembre N+17.
5. Présentez les écritures de retraitement (bilan et résultat) dans le cadre de la consolidation pour l'année N.

7 Cas pratique : emprunt obligataire ★★★

60 min

Compétences visées

• Maîtriser le processus d'élaboration d'une consolidation
• Déterminer l'impact des retraitements de consolidation
• Enregistrer les opérations de consolidation

La société Tanguy, société faisant appel public à l'épargne sur un marché réglementé, a émis le 1er juillet N un emprunt obligataire de 10 000 obligations de 100 € au nominal au taux de 5 % émises à 96 €. Les frais d'émission se sont élevés à 6 830 € (TVA 20 % en plus). Le remboursement s'opère par annuités constantes sur 10 ans.

Travail à faire

1. Présentez dans les comptes sociaux de la société Tanguy les écritures au 1er juillet N, au 31 décembre N et au 1er juillet N+1. Les frais d'emprunt seront répartis sur la durée de l'emprunt.
2. Établissez un tableau d'amortissement de l'emprunt et déterminez, pour chaque échéance, le coût amorti (conformément à l'IFRS 9 citée en annexe). On appliquera un taux effectif de 6 %.
3. Présentez, en normes IFRS, les écritures au 1er juillet N et au 31 décembre N.
4. Indiquez les retraitements nécessaires pour effectuer la consolidation des comptes du groupe Tanguy au 31 décembre N.

Annexe

Coût amorti d'un actif financier ou du passif financier (extrait de l'IFRS 9)

Le coût amorti d'un actif ou d'un passif est le montant auquel est évalué l'actif ou le passif financier lors de sa comptabilisation initiale, diminué des remboursements en principal, majoré ou diminué de l'amortissement cumulé calculé par la méthode du taux d'intérêt effectif, de toute différence entre ce montant initial et le montant à l'échéance, et diminué de toute réduction (opérée directement ou par le biais d'un compte de correction de valeur) pour dépréciation ou irrécouvrabilité.

SYNTHÈSE

Retraitements de préconsolidation en normes internationales