L'annexe et la cohérence globale des états financiers

À retenir

Cadre programme : DCG, programme 2025 (arrêté du 4 août 2025, première session 2027), UE 10 « Comptabilité approfondie », partie 5 « Participer à la production et au contrôle de la cohérence globale des états financiers » : incidence des écritures de l'ensemble du référentiel de l'UE 10 sur le bilan et le compte de résultat, informations sur les règles et méthodes comptables, tableaux de l'annexe (changements comptables, variation des capitaux propres, engagements hors bilan reçus et donnés, crédit-bail), événements postérieurs à la clôture. Limites officielles : la présentation et la structure du bilan et du compte de résultat relèvent de l'UE 9 (prérequis) ; les modèles de tableaux d'annexe à compléter sont fournis.

Pourquoi c'est central à l'examen : cette partie évalue la compétence de contrôle : à partir de comptes arrêtés ou d'écritures proposées, il faut mesurer leur effet sur le bilan, sur le résultat et sur les capitaux propres, compléter un tableau d'annexe fourni et repérer une incohérence. Elle mobilise tous les cours de l'UE 10.

01Un tout indissociable

Les documents de synthèse comprennent nécessairement le bilan, le compte de résultat et l'annexe (article 811-1), et mettent en évidence tout fait pertinent, c'est-à-dire susceptible d'influencer le jugement des utilisateurs sur le patrimoine, la situation financière et le résultat. L'annexe complète et commente les deux autres états ; une information absente de l'annexe peut rendre les comptes trompeurs même si le bilan et le compte de résultat sont arithmétiquement exacts.

Règles de présentation : l'annexe détaille les informations dans l'ordre des postes du bilan et du compte de résultat ; les informations sans importance significative ne sont pas à fournir (article 811-6) ; les comptes peuvent être présentés en négligeant les centimes (article 811-4) ; chaque poste du bilan et du compte de résultat indique le montant de l'exercice précédent (article 811-3).

02Les contrôles de cohérence

Contrôle	Relation à vérifier
Équilibre du bilan	Total de l'actif = total du passif
Résultat	Résultat du compte de résultat (produits - charges) = résultat inscrit au passif du bilan
Variation des capitaux propres	Variation des capitaux propres = résultat de l'exercice + opérations directement imputées sur les capitaux propres (article 513-1)
Amortissements, dépréciations, provisions	Montants du bilan = soldes des tableaux de l'annexe (ouverture + dotations - reprises)
Dettes et créances	Totaux des états d'échéances de l'annexe = montants du bilan (articles 832-9 et 832-15)
Dotations et reprises	Chaque dotation du compte de résultat a sa contrepartie au bilan
Impôt	Charge d'impôt du compte de résultat = impôt dû au titre de l'exercice (pas d'impôt différé en comptes individuels), rapprochée des acomptes versés et du solde du compte 444, et répartie entre résultat courant et exceptionnel

À retenir

Une écriture équilibrée n'est pas forcément exacte : le contrôle porte sur le sens, le compte, le niveau de résultat et l'exercice de rattachement.

03Incidence des écritures de l'UE 10 sur les états financiers

Chaque écriture a un effet sur le résultat, sur le bilan (actif, passif) et sur les capitaux propres. Table de repérage :

Opération	Résultat	Bilan	Capitaux propres hors résultat
Dotation aux amortissements	Charge (68111, 68112)	Actif diminué (28)	Aucun
Amortissement dérogatoire	Charge exceptionnelle (6872)	Capitaux propres augmentés (145)	Augmentation (provisions réglementées)
Dépréciation	Charge (6816, 6817, 686)	Actif diminué (29, 39, 49, 59)	Aucun
Provision pour risques ou charges	Charge (6815, 6865, 6875)	Passif augmenté (15)	Aucun
Quote-part de subvention d'investissement	Produit (747)	Subvention nette diminuée (139)	Diminution (compensée par le produit)
Participation des salariés	Charge (691)	Dette (4284, 424)	Aucun
Impôt sur les bénéfices	Charge (695)	Dette (444)	Aucun
Changement de méthode (général)	Aucun	Actif ou passif modifiés	Report à nouveau (110 ou 119)
Correction d'erreur	Résultat exceptionnel (678, 778)	Actif ou passif corrigés	Aucun (sauf erreur imputée sur capitaux propres)
Distribution de dividendes	Aucun	Dette envers les associés (457)	Diminution (réserves, report à nouveau)
Augmentation de capital	Aucun	Banque, capital, primes	Augmentation
Contrat à long terme à l'avancement	CA et charges de l'exercice	Factures à établir (4181)	Aucun

04Les règles et méthodes comptables en annexe (articles 831-1 à 831-3)

L'annexe comporte :

la mention du règlement comptable de l'ANC utilisé pour établir les comptes ;
l'indication et la justification des dérogations aux règles générales (image fidèle) ou à la durée de l'exercice, avec leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats ;
la liste des principales méthodes retenues lorsqu'il existe un choix de méthode ou lorsqu'aucune méthode explicite ne s'applique (par exemple : coûts de développement activés ou non, méthode de valorisation des stocks, mode d'amortissement, avancement ou achèvement) ;
les événements survenus entre la clôture et l'établissement des comptes sans lien direct prépondérant avec une situation existant à la clôture (voir le cours 22) ;
toute information d'importance significative nécessaire à la compréhension des comptes ;
les informations sur les changements comptables (changement de réglementation, de méthode, d'estimation, correction d'erreurs) : nature, justification, impacts, postes retraités (voir le cours 27).

L'information sur les méthodes est le pivot de l'analyse des conséquences d'un choix : une méthode non précisée en annexe empêche le lecteur de comparer deux entités ou deux exercices.

05Les cas d'exonération et d'allègement de l'annexe

Les exigences de l'annexe dépendent de la taille de l'entité et de sa forme :

Entité	Régime de l'annexe
Micro-entreprise (article L. 123-16-1 du code de commerce)	Peut ne pas établir d'annexe : elle porte à la suite du bilan des mentions minimales (référence au règlement comptable ; engagements financiers, garanties et passifs éventuels hors bilan, notamment crédit-bail ; engagements de retraite et assimilés ; engagements à l'égard d'entités liées ; avances et crédits aux dirigeants ; nombre et valeur des actions propres) (article 811-7)
Petite entreprise (article L. 123-16)	Annexe allégée : liste d'articles réduite (article 811-9, entreprises personnes morales)
Entreprise relevant du réel simplifié d'imposition (article L. 123-25)	Annexe limitée à une liste d'articles (article 811-8)
Moyenne entreprise	Présentation simplifiée possible du compte de résultat (article 811-5) ; informations d'annexe selon le tableau de l'article 811-12

Les seuils de taille (décret n° 2024-152 du 28 février 2024) : une entité est micro-entreprise si elle ne dépasse pas deux des trois critères suivants : total du bilan 450 000 €, chiffre d'affaires net 900 000 €, 10 salariés ; petite entreprise : 7 500 000 €, 15 000 000 €, 50 salariés ; moyenne entreprise : 25 000 000 €, 50 000 000 €, 250 salariés. La qualité de petite, micro ou moyenne entreprise s'apprécie avec deux critères sur trois, et un changement de catégorie ne joue que s'il est constaté sur deux exercices consécutifs (article L. 123-16). À l'examen, les seuils sont fournis.

06Les tableaux de l'annexe

6.1 Changements comptables

Tableau de nature, justification, impact à l'ouverture et postes retraités : voir le modèle du cours 27 (articles 831-2 et 831-3).

6.2 Variation des capitaux propres (article 832-11)

L'annexe comporte un tableau des divergences constatées entre la variation des capitaux propres de l'exercice et le résultat de l'exercice. La variation des capitaux propres est égale au résultat plus les opérations directement imputées sur les capitaux propres : affectation du résultat de l'exercice précédent (distribution), augmentations ou réductions de capital, variation des subventions d'investissement (139 / 747), variation des provisions réglementées (dotations ou reprises dérogatoires), changements de méthode en report à nouveau. Le modèle fourni prend la forme d'un tableau avec les colonnes : à l'ouverture, affectation du résultat, augmentations, diminutions, à la clôture.

Poste	Ouverture	Affectation du résultat	Augmentation	Diminution	Clôture
Capital


Réserves


Report à nouveau


Résultat de l'exercice


Subventions d'investissement


Provisions réglementées


Total des capitaux propres

6.3 Engagements hors bilan (articles 836-1, 836-2 et 836-5)

L'annexe mentionne tout engagement financier, toute garantie ou éventualité qui ne figure pas au bilan et dont la connaissance est nécessaire à l'appréciation de la situation financière :

Engagements donnés	Engagements reçus
Cautionnements, avals et garanties donnés	Cautions, avals et garanties reçus
Sûretés réelles consenties (articles 832-16 et 836-1)	Créances abandonnées avec clause de retour à meilleure fortune (côté créancier)
Engagements pris sur titres non inscrits au bilan	Legs ou donations acceptés mais non comptabilisés (associations)
Engagements consentis de manière conditionnelle (clause de retour à meilleure fortune côté débiteur)	Quotas d'émission de gaz à effet de serre restant à recevoir (article 838-6)
Engagements de retraite et assimilés non provisionnés
Engagements de crédit-bail (loyers restant à payer, prix d'achat résiduel)

6.4 Engagements de crédit-bail (articles 836-3 et 836-4)

L'entité indique, pour les biens en crédit-bail, ventilés par catégorie d'immobilisation : la valeur à la signature, le coût d'entrée, les dotations aux amortissements qui auraient été enregistrées si les biens avaient été acquis (de l'exercice et cumulées), la valeur nette théorique, les redevances payées (de l'exercice et cumulées), les redevances restant à payer (à moins d'un an, de un à cinq ans, à plus de cinq ans) et le prix d'achat résiduel.

Exemples corrigés

Cas 1 : contrôler l'incidence d'écritures d'inventaire et la variation des capitaux propres (SARL Ardoise)

Énoncé : le résultat provisoire de la SARL Ardoise avant les six écritures ci-dessous est de 120 000 €. Écritures proposées au 31/12/N : amortissements 40 000 € ; provision pour litige 15 000 € ; quote-part de subvention d'investissement virée au résultat 8 000 € ; dotation aux amortissements dérogatoires 5 000 € ; participation des salariés 12 000 € ; impôt sur les bénéfices (entité éligible au taux réduit ; résultat fiscal fourni : 56 000 €, la réintégration de la participation de N étant compensée par la déduction de celle de N-1, de même montant). Capitaux propres à l'ouverture : capital 100 000 € ; réserves 60 000 € ; report à nouveau 10 000 € ; résultat de N-1 90 000 € ; subventions d'investissement (nettes) 40 000 € ; provisions réglementées 12 000 €. L'assemblée de N affecte le résultat de N-1 : dividendes 20 000 €, réserves 30 000 €, report à nouveau 40 000 €. Passer les écritures, mesurer leur effet sur le bilan et sur le résultat, établir le tableau de variation des capitaux propres et justifier la variation.

Corrigé :

Résultat avant impôt : 120 000 - 40 000 - 15 000 + 8 000 - 5 000 - 12 000 = 56 000 €. Impôt : 15 % × 42 500 + 25 % × (56 000 - 42 500) = 6 375 + 3 375 = 9 750 €. Résultat net : 56 000 - 9 750 = 46 250 €.

N°	Compte	Libellé	Débit
1	68112	Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles	40 000
	2815	Amortissements des installations, matériel et outillage industriels
40 000

	Totaux	40 000	40 000
2	6815	Dotations aux provisions d'exploitation	15 000
	1511	Provisions pour litiges
15 000

	Totaux	15 000	15 000
3	139	Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat	8 000
	747	Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice
8 000

	Totaux	8 000	8 000
4	68725	Dotations aux amortissements dérogatoires	5 000
	145	Amortissements dérogatoires
5 000

	Totaux	5 000	5 000
5	691	Participation des salariés aux résultats	12 000
	4284	Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats
12 000

	Totaux	12 000	12 000
6	695	Impôts sur les bénéfices	9 750
	444	État - Impôts sur les bénéfices
9 750

	Totaux	9 750	9 750

Incidence sur les états financiers :

Écriture	Résultat	Actif	Provisions et dettes	Capitaux propres hors résultat
1. Amortissements	- 40 000	- 40 000

2. Provision litige	- 15 000
+ 15 000
3. Quote-part de subvention	+ 8 000
	- 8 000
4. Amortissement dérogatoire	- 5 000
	+ 5 000
5. Participation	- 12 000
+ 12 000
6. Impôt	- 9 750
+ 9 750
Total	- 73 750	- 40 000	+ 36 750	- 3 000

Contrôle d'équilibre : variation de l'actif - 40 000 = variation du passif : 36 750 (provisions et dettes) - 3 000 (capitaux propres hors résultat) - 73 750 (résultat) = - 40 000 : le bilan reste équilibré.

Tableau de variation des capitaux propres :

Poste	Ouverture	Affectation du résultat de N-1	Augmentation	Diminution	Clôture
Capital	100 000

100 000
Réserves	60 000	+ 30 000
	90 000
Report à nouveau	10 000	+ 40 000
	50 000
Résultat	90 000	- 90 000	+ 46 250
46 250
Subventions d'investissement	40 000
	- 8 000	32 000
Provisions réglementées	12 000
+ 5 000
17 000
Total	312 000	- 20 000	+ 51 250	- 8 000	335 250

La colonne « affectation » présente un total de - 20 000 : c'est le dividende qui sort des capitaux propres (30 000 + 40 000 - 90 000). Justification des divergences : variation des capitaux propres = 335 250 - 312 000 = 23 250 € ; résultat de l'exercice = 46 250 € ; divergence de - 23 000 € = dividendes - 20 000 - reprise de subvention - 8 000 + dotation dérogatoire + 5 000. Soit 46 250 - 20 000 - 8 000 + 5 000 = 23 250 ✓.

Cas 2 : compléter le tableau des engagements de crédit-bail (SA Cobalt)

Énoncé : la SA Cobalt a conclu deux contrats de crédit-bail, redevances annuelles payées le 31 décembre.

Matériel de production : valeur à la signature 150 000 € ; contrat signé le 01/01/N-1 pour 5 ans ; redevance annuelle 36 000 € ; prix d'achat résiduel 15 000 € ; durée d'utilité théorique 5 ans.
Véhicules utilitaires : valeur à la signature 40 000 € ; contrat signé le 01/01/N pour 4 ans ; redevance annuelle 11 000 € ; prix d'achat résiduel 4 000 € ; durée d'utilité théorique 4 ans. Compléter, au 31/12/N, le tableau fourni (amortissement théorique linéaire sur la valeur à la signature).

Corrigé :

Matériel : amortissement théorique annuel 150 000 / 5 = 30 000 € ; cumulé à fin N (2 ans) 60 000 € ; valeur nette 90 000 € ; redevances payées : exercice 36 000, cumulées 72 000 ; restant à payer : 3 × 36 000 = 108 000 (à moins d'un an 36 000 ; de un à cinq ans 72 000 ; à plus de cinq ans 0). Véhicules : amortissement annuel 40 000 / 4 = 10 000 € ; cumulé 10 000 € ; valeur nette 30 000 € ; redevances payées : 11 000 (exercice et cumulées) ; restant à payer : 3 × 11 000 = 33 000 (à moins d'un an 11 000 ; de un à cinq ans 22 000 ; à plus de cinq ans 0).

Catégorie	Valeur à la signature	Dotation théorique de l'exercice	Dotation théorique cumulée	Valeur nette théorique	Redevances payées de l'exercice	Redevances payées cumulées	Restant à payer à moins d'un an	Restant à payer de un à cinq ans	Prix d'achat résiduel
Matériel de production	150 000	30 000	60 000	90 000	36 000	72 000	36 000	72 000	15 000
Véhicules utilitaires	40 000	10 000	10 000	30 000	11 000	11 000	11 000	22 000	4 000
Total	190 000	40 000	70 000	120 000	47 000	83 000	47 000	94 000	19 000

Les redevances restant à payer totalisent 47 000 + 94 000 = 141 000 €, auxquels s'ajoutent 19 000 € de prix d'achat résiduel : l'entreprise est engagée à hauteur de 141 000 € de redevances, 160 000 € si elle lève les options d'achat, non inscrits au bilan, à mentionner dans les engagements hors bilan donnés. Le compte de résultat enregistre les redevances de l'exercice en 6122 (crédit-bail mobilier) pour 47 000 €.

Cas 3 : contrôler un tableau de variation des capitaux propres (compétence de contrôle)

Énoncé : en reprenant la SARL Ardoise, un stagiaire a présenté dans l'annexe : « Capitaux propres à la clôture : 312 000 + résultat 46 250 = 358 250 €. » Or le bilan arrêté présente 335 250 €. Repérer l'erreur et la corriger.

Corrigé : la variation des capitaux propres ne se limite pas au résultat. Le stagiaire a oublié trois mouvements : le dividende de 20 000 €, la reprise de subvention (747) de 8 000 € qui diminue les capitaux propres (139) tout en étant compensée par le produit, et la dotation dérogatoire de 5 000 € qui augmente les capitaux propres (145) alors qu'elle est une charge. Capitaux propres à la clôture : 312 000 + 46 250 - 20 000 - 8 000 + 5 000 = 335 250 €. L'écart de 358 250 - 335 250 = 23 000 € (20 000 + 8 000 - 5 000) est exactement expliqué par ces trois mouvements.

Élément	Montant
Capitaux propres d'ouverture	312 000
+ Résultat de l'exercice	+ 46 250
- Dividendes distribués	- 20 000
- Reprise de subvention d'investissement	- 8 000
+ Dotation aux amortissements dérogatoires	+ 5 000
= Capitaux propres de clôture	335 250

L'annexe doit alors expliquer les divergences entre variation des capitaux propres (23 250 €) et résultat (46 250 €), conformément à l'article 832-11.

Vocabulaire essentiel

Terme	Définition
Annexe	Document de synthèse qui complète le bilan et le compte de résultat, avec lesquels il forme un tout indissociable
Cohérence globale	Concordance entre bilan, compte de résultat et annexe
Variation des capitaux propres	Résultat de l'exercice plus opérations directement imputées sur les capitaux propres
Engagement hors bilan	Engagement ou garantie non inscrit au bilan mais mentionné en annexe (reçu ou donné)
Valeur nette théorique (crédit-bail)	Valeur nette que le bien aurait s'il avait été acheté et amorti
Micro-entreprise	Entité qui peut ne pas établir d'annexe, sous conditions (seuils fournis)
Dérogation	Écart justifié aux règles générales pour donner une image fidèle
Événement postérieur	Événement survenu entre la clôture et l'arrêté des comptes

Points clés à retenir

Bilan, compte de résultat et annexe forment un tout indissociable (article 811-1).
Variation des capitaux propres = résultat + opérations directes (dividendes, capital, subventions, provisions réglementées, report à nouveau).
L'amortissement dérogatoire diminue le résultat mais augmente les capitaux propres ; la quote-part de subvention fait l'inverse.
Un changement de méthode modifie le bilan et les capitaux propres (report à nouveau) sans effet sur le résultat de l'exercice.
L'annexe indique le règlement appliqué, les dérogations, les principales méthodes retenues et les événements postérieurs significatifs.
Les micro-entreprises peuvent ne pas établir d'annexe (mentions minimales) ; les petites entreprises ont une annexe allégée ; les seuils sont fournis.
Les tableaux au programme : changements comptables, variation des capitaux propres, engagements hors bilan, crédit-bail.
Le crédit-bail : valeur à la signature, amortissements théoriques, redevances payées, restantes par échéance, prix résiduel.
Contrôler, c'est vérifier sens, compte, niveau de résultat, exercice et cohérence entre les trois états.

Pièges fréquents

Assimiler la variation des capitaux propres au résultat : oublier dividendes, subventions, provisions réglementées.
Oublier que la dotation dérogatoire est une charge qui augmente les capitaux propres.
Placer un changement de méthode dans le résultat au lieu du report à nouveau.
Ignorer le crédit-bail dans les engagements hors bilan (redevances restantes et prix résiduel).
Confondre engagements donnés et reçus (clause de retour à meilleure fortune, cautions).
Croire que toute entité doit une annexe complète : exemptions et allègements selon la taille.
Se contenter d'un contrôle arithmétique : un bilan équilibré peut être faux.
Omettre l'information sur les méthodes alors qu'il existe un choix (développement, stocks, avancement).
Corriger les comptes pour un événement postérieur sans lien avec la clôture ou ne rien dire d'un événement significatif.

Q&R pour le tuteur IA

Q : Pourquoi l'annexe est-elle importante ? R : Parce qu'elle forme avec le bilan et le compte de résultat un tout indissociable : elle précise les méthodes, détaille les postes et donne les informations sur les engagements, les événements postérieurs et les changements comptables. Sans elle, les utilisateurs ne peuvent ni comparer ni apprécier correctement les comptes.

Q : Pourquoi la variation des capitaux propres diffère-t-elle du résultat ? R : Parce que certaines opérations modifient directement les capitaux propres : dividendes, augmentations de capital, subventions d'investissement et leur reprise, provisions réglementées, changements de méthode en report à nouveau. L'annexe présente un tableau de ces divergences (article 832-11).

Q : Quelles entités peuvent ne pas établir d'annexe ? R : Les micro-entreprises (article L. 123-16-1 du code de commerce), qui doivent toutefois mentionner à la suite du bilan certaines informations (engagements hors bilan, retraites, avances aux dirigeants...). Les petites entreprises ont une annexe allégée. Les seuils de taille sont fournis dans le sujet.

Q : Que contient le tableau des engagements de crédit-bail ? R : Par catégorie d'immobilisation : valeur à la signature, coût d'entrée, dotations aux amortissements théoriques de l'exercice et cumulées, valeur nette, redevances payées (exercice et cumul), redevances restant à payer ventilées à moins d'un an, de un à cinq ans, à plus de cinq ans, et prix d'achat résiduel.

Q : Un événement survenu après la clôture doit-il toujours figurer en annexe ? R : Non. S'il confirme une situation existant à la clôture, on corrige les comptes. S'il est sans lien direct avec elle, on informe en annexe si l'événement est significatif (article 831-1).

Q : Comment contrôler la cohérence d'un jeu de comptes ? R : En vérifiant l'équilibre du bilan, l'égalité entre le résultat du compte de résultat et celui du bilan, la réconciliation de la variation des capitaux propres, la concordance entre les tableaux de l'annexe et les soldes du bilan, et la justesse du classement des écritures (sens, compte, exercice, niveau de résultat).