Contrats à long terme : méthode à l'avancement, achèvement et pertes à terminaison

04Écritures de la méthode à l'avancement

Avec l'achèvement, on constate à la clôture les travaux en cours à hauteur des charges (débit 335 « Travaux en cours » ou 345 « Prestations de services en cours » / crédit 71335 ou 71345 « Variation des en-cours »), et les sommes facturées à l'avance sont des avances et acomptes reçus (compte 4191), non du chiffre d'affaires.

05Informations en annexe

L'article 838-4 demande à l'entité de décrire l'application des principes relatifs aux CLT, notamment : la méthode de calcul du pourcentage d'avancement ; le montant des provisions pour pertes à terminaison et leur variation ; le risque additionnel si l'hypothèse de perte la plus faible est inférieure à celle retenue ; l'incertitude lorsqu'aucune provision n'est possible ; l'éventuelle inclusion de charges financières dans les charges imputables ; et, lors d'un changement de méthode, la prise en compte de l'estimation du résultat à la clôture de l'exercice du changement.

Exemples corrigés

Cas 1 : contrat de construction, avancement ou achèvement (SA Bâtis)

Énoncé : la SA Bâtis signe un contrat de construction d'un bâtiment sur mesure de 3 000 000 € HT, sur trois exercices N, N+1 et N+2. Coûts totaux prévisionnels : 2 400 000 €. Coûts engagés : 720 000 € en N, 1 080 000 € en N+1, 600 000 € en N+2 (soit 2 400 000 € au total). Facturations (HT) : 800 000 € en N, 1 400 000 € en N+1, 800 000 € en N+2. Les prévisions de coûts sont fiables. TVA 20 %.

Question : déterminer chiffre d'affaires et résultat de chaque exercice (a) à l'avancement fondé sur les coûts, (b) à l'achèvement ; écrire les régularisations de clôture N et N+1 de la méthode a ; comparer.

Corrigé :

Résultat à terminaison : 3 000 000 - 2 400 000 = 600 000 €.

Rapprochement avec la facturation : en N, facturé 800 000 pour un chiffre d'affaires de 900 000 : 100 000 € HT de factures à établir (120 000 € TTC). En N+1, chiffre d'affaires cumulé 2 250 000 contre 800 000 + 1 400 000 = 2 200 000 facturés : factures à établir de 50 000 € HT (60 000 € TTC) à fin N+1, après contre-passation des 100 000 € HT de N.

Les écritures 1 (clôture N), 2 (ouverture N+1) et 3 (clôture N+1) donnent bien un compte 704 de N+1 de 1 400 000 - 100 000 + 50 000 = 1 350 000 €.

Avec l'achèvement, à la clôture N la société constate les travaux en cours à hauteur des charges (débit 335 / crédit 71335 pour 720 000 €), et les 800 000 € facturés sont des acomptes (compte 4191), non du chiffre d'affaires.

Analyse de l'effet du choix : le résultat cumulé est identique (600 000 €), mais sa répartition dans le temps diffère : 180 000, 270 000 et 150 000 € à l'avancement, contre 0, 0 et 600 000 € à l'achèvement. Le chiffre d'affaires de N est de 900 000 € ou 0 (à l'achèvement, le CA n'apparaît qu'en N+2) : ratios, rentabilité et base des dividendes et de la participation en sont modifiés, tandis que le bilan de clôture N présente soit des factures à établir de 100 000 €, soit des travaux en cours de 720 000 €. Sous réserve des règles fiscales fournies par le sujet, l'impôt sur les sociétés suit la même chronologie (à 25 % : 45 000, 67 500 et 37 500 € à l'avancement contre 0, 0 et 150 000 € à l'achèvement).

Cas 2 : perte à terminaison (SAS Tertia)

Énoncé : la SAS Tertia applique la méthode à l'avancement. Un contrat de prix total 1 000 000 € HT est exécuté sur deux exercices. Au 31/12/N, les coûts totaux prévisionnels sont estimés à 1 200 000 € ; les coûts engagés en N sont de 480 000 €. Facturé en N : 350 000 € HT. Le contrat se termine en N+1 avec des coûts totaux réels de 1 230 000 €. TVA 20 %.

Corrigé :

• Perte globale probable : 1 000 000 - 1 200 000 = - 200 000 €.
• Pourcentage d'avancement : 480 000 / 1 200 000 = 40 %.
• Chiffre d'affaires constaté en N : 1 000 000 × 40 % = 400 000 €, soit 350 000 € facturés + 50 000 € HT de factures à établir (60 000 € TTC).
• Perte constatée à l'avancement : 400 000 - 480 000 = - 80 000 € (soit 40 % de 200 000).
• Provision pour la perte restante : 200 000 - 80 000 = 120 000 €.

Résultat de N sur le contrat : - 80 000 - 120 000 = - 200 000 €, c'est-à-dire toute la perte à terminaison est supportée dès N (principe de prudence).

En N+1 : chiffre d'affaires 1 000 000 - 400 000 = 600 000 € ; charges 1 230 000 - 480 000 = 750 000 € ; perte de l'exercice - 150 000 € ; reprise de la provision de 120 000 € (débit 1516 / crédit 7815 « Reprises sur provisions d'exploitation »). Résultat de N+1 : - 150 000 + 120 000 = - 30 000 €. Total sur le contrat : - 200 000 - 30 000 = - 230 000 € = 1 000 000 - 1 230 000.

Avec l'achèvement, aucune perte n'est constatée avant la fin : la provision en N est de 200 000 € (la perte globale entière), et les travaux en cours sont évalués au coût de 480 000 €.

Cas 3 : contrôler un calcul d'avancement

Énoncé : en reprenant le contrat du cas 2, le stagiaire de la SAS Tertia a calculé le pourcentage d'avancement en rapportant les coûts engagés (480 000 €) au prix du contrat (1 000 000 €) : 48 %. Il a donc constaté un chiffre d'affaires de 480 000 € (350 000 € facturés et 130 000 € HT de factures à établir, soit 156 000 € TTC), soit un résultat à l'avancement nul, et une provision de 200 000 € (perte globale, « rien n'ayant été constaté »). Contrôler et corriger.

Corrigé : le pourcentage d'avancement fondé sur les coûts se calcule par rapport aux coûts totaux prévisionnels (1 200 000 €), non au prix : 40 % et non 48 %. Le chiffre d'affaires est surévalué de 480 000 - 400 000 = 80 000 €, la perte constatée est ignorée, et la provision est surévaluée de 80 000 € (200 000 au lieu de 120 000).

Le résultat de l'exercice n'est pas modifié (avant correction : 480 000 - 480 000 - 200 000 = - 200 000 € ; après : 400 000 - 480 000 - 120 000 = - 200 000 €), mais le chiffre d'affaires (- 80 000 €), le résultat d'exploitation avant provision et les postes du bilan (factures à établir, provision) sont faussés. Les annexes (pourcentage, provision et sa variation, article 838-4) seraient aussi inexactes.

Vocabulaire essentiel

Points clés à retenir

1. Un CLT est un contrat spécifique, à projet unique, sur au moins deux exercices ; la vente en l'état futur d'achèvement en est un.
2. Le PCG admet l'achèvement et l'avancement ; aucune n'est une méthode de référence.
3. Avancement : résultat à terminaison × pourcentage d'avancement ; chiffre d'affaires cumulé = coûts cumulés + résultat cumulé.
4. Pourcentage fondé sur les coûts : coûts engagés / coûts totaux prévisionnels (jamais rapporté au prix).
5. Si le résultat à terminaison n'est pas estimable de façon fiable, aucun profit n'est dégagé : CA limité aux charges.
6. La perte globale probable est toujours provisionnée (1516), sous déduction de la perte déjà constatée.
7. L'adoption de l'avancement vaut pour tous les contrats en cours ; l'effet est rétrospectif, imputé en report à nouveau (cours 27).
8. La régularisation de clôture se fait en 4181 (CA non facturé) ou 487 (facturé en avance) et se contre-passe à l'ouverture.
9. L'annexe décrit la méthode du pourcentage et la variation des provisions pour pertes à terminaison (article 838-4).

Pièges fréquents

1. Calculer le pourcentage sur le prix au lieu des coûts totaux prévisionnels.
2. Provisionner toute la perte à terminaison à l'avancement, sans déduire la perte déjà constatée.
3. Dégager un profit avec une estimation non fiable : à l'avancement, sans estimation fiable, le résultat est nul.
4. Comptabiliser les acomptes comme du chiffre d'affaires avec la méthode à l'achèvement : ce sont des avances reçues (4191).
5. Oublier de contre-passer les factures à établir à l'ouverture suivante.
6. Confondre CLT et vente en série : un produit standard avec options n'est pas un contrat à long terme.
7. Croire que les deux méthodes donnent des résultats cumulés différents : le résultat total du contrat est le même, seul le calendrier de constatation change.
8. Présenter les en-cours à l'avancement : sans stock, les charges restent en classe 6.
9. Reprendre l'ancienne qualification de méthode « préférentielle » de l'avancement (ancien PCG) : l'article 121-5 en vigueur ne la cite pas parmi les méthodes de référence.

Q&R pour le tuteur IA

Q : Quelle est la différence entre la méthode à l'achèvement et la méthode à l'avancement ? R : À l'achèvement, le chiffre d'affaires et le résultat sont constatés à la fin du contrat, avec des travaux en cours évalués au coût entre-temps. À l'avancement, ils sont constatés progressivement, en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d'avancement.

Q : Comment calcule-t-on le pourcentage d'avancement ? R : Soit par le rapport entre les coûts exécutés à la clôture et les coûts totaux prévisionnels, soit par des mesures physiques de travaux exécutés et acceptés (article 622-3).

Q : Comment provisionne-t-on une perte à terminaison ? R : On provisionne la perte globale probable, sous déduction de la perte déjà constatée sur le contrat : débit 6815 « Dotations aux provisions d'exploitation », crédit 1516 « Provisions pour pertes sur contrats ». Cela vaut pour les deux méthodes.

Q : Que faire si on ne peut pas estimer de façon fiable le résultat à terminaison ? R : En méthode à l'avancement, aucun profit n'est dégagé : le chiffre d'affaires constaté est limité aux charges engagées sur le contrat (article 622-4).

Q : Les deux méthodes sont-elles librement interchangeables ? R : Non. Aucune n'est « de référence » : un changement est un changement de méthode à l'initiative de l'entité, possible seulement s'il améliore l'information financière, avec effet rétrospectif imputé en report à nouveau et information en annexe.

Q : Quel est l'effet du choix sur les comptes annuels ? R : Il ne change pas le résultat total du contrat mais son rythme de constatation, donc le chiffre d'affaires, les postes de bilan (factures à établir ou travaux en cours) et les ratios de chaque exercice.