Régularisations de charges et de produits : charges et produits constatés d'avance, charges à payer, produits à recevoir

05La contre-passation (extourne)

5.1 Principe

À l'ouverture de l'exercice N+1, on passe l'écriture inverse de chaque régularisation de N (PCG, fonctionnement du compte 486 : crédité à l'ouverture de l'exercice suivant par le débit des comptes de charges). Les comptes de régularisation sont ainsi soldés et la charge ou le produit réapparaît au bon exercice.

5.2 Intérêt

La facture réelle de N+1 est ensuite enregistrée pour son montant total dans le compte de charge ou de produit, sans se préoccuper de la part de N. Le compte de charge de N+1 supporte alors facture réelle moins charge à payer extournée.

Technique alternative (sans contre-passation) : à l'arrivée de la facture, on impute la part déjà régularisée sur le compte de régularisation (débit 408 pour le montant de la charge à payer) et le solde seulement sur le compte de charge. Les deux techniques donnent le même résultat de N+1.

5.3 Ce qu'on ne contre-passe pas

Seules les régularisations de charges et de produits (CCA, PCA, CAP, PAR) sont contre-passées. Les amortissements, dépréciations et provisions ne le sont pas : ils restent au bilan et sont ajustés à la clôture suivante. Le stock final reste en classe 3 et sera annulé à la prochaine clôture (cours 19).

Exemples corrigés

Cas 1 : le journal de régularisation d'une société commerciale

La société NOVA clôt ses comptes le 31/12/N. Éléments relevés (montants hors taxes) :

1. Assurance : prime annuelle de 3 600 € payée le 01/11/N pour 12 mois. CCA : 3 600 x 10/12 = 3 000 €.
2. Loyer trimestriel de 5 400 € payé le 01/12/N (décembre, janvier, février) : CCA = 5 400 x 2/3 = 3 600 €.
3. Fournitures de bureau (comptabilisées en 6064), non entamées au 31/12 : 640 €.
4. Sous-location : loyer trimestriel de 2 700 € encaissé le 01/12/N : PCA = 2 700 x 2/3 = 1 800 €.
5. Électricité de novembre et décembre non facturée, estimée à 1 250 €.
6. Honoraires d'expert-comptable pour une mission achevée en N, facture à recevoir : 3 000 €.
7. Prime annuelle due au personnel, payable en janvier N+1 : 4 800 €, et charges sociales patronales correspondantes : 1 900 € (montant donné).
8. Taxes annuelles sur les véhicules de tourisme affectés à des fins économiques (qui ont remplacé la taxe sur les véhicules des sociétés), dues au titre de N et payables en janvier N+1 : 800 € (compte 63514).
9. Emprunt de 150 000 € à 3,6 % souscrit le 01/09/N, intérêts payables chaque 31/08 : 150 000 x 3,6 % x 4/12 = 1 800 €.
10. Prestation de décembre non facturée : 8 000 €.
11. Prêt consenti de 40 000 € à 3 % le 01/10/N, intérêts payables annuellement : 40 000 x 3 % x 3/12 = 300 €.
12. Ristourne de fin d'année attendue d'un fournisseur : 2 % x 60 000 d'achats = 1 200 €.
13. Remise de fin d'année à accorder à un client : 2 % x 45 000 de ventes = 900 €.

Journal des opérations diverses au 31/12/N

Effet net sur le résultat de N : CCA (3 000 + 3 600 + 640 = 7 240) - PCA 1 800 - CAP (1 250 + 3 000 + 4 800 + 1 900 + 800 + 1 800 = 13 550) + PAR (8 000 + 300 = 8 300) + ristourne obtenue 1 200 - remise accordée 900 = + 490 €.

Cas 2 : cycle complet avec contre-passation, sur deux exercices

La société NOVA régularise au 31/12/N deux éléments : l'électricité de novembre et décembre estimée à 1 250 € (charge à payer) et la prime d'assurance de 3 600 € payée le 01/11/N (CCA de 3 000 €).

31/12/N : régularisations

01/01/N+1 : contre-passation

15/01/N+1 : réception de la facture d'électricité de 1 380 € HT, TVA 20 % de 276 €, soit 1 656 € TTC.

Lecture

• Prime d'assurance : la charge de N est de 3 600 - 3 000 = 600 € (novembre et décembre) ; en N+1 la contre-passation rétablit 3 000 € de charge (janvier à octobre).
• Électricité : le compte 6061 de N+1 est crédité de 1 250 € (extourne) puis débité de 1 380 € : charge nette de N+1 = 130 €, soit l'insuffisance de l'estimation faite en N. Le total des deux exercices est bien de 1 380 €.
• Sans contre-passation, la facture serait enregistrée ainsi : débit 408 1 500, débit 6061 130, débit 44566 276 / crédit 401 1 656 et crédit 44586 250 : même charge nette de 130 € en N+1.

Cas 3 : calcul en jours et produit constaté d'avance

a) CCA en jours. Un contrat de maintenance annuel de 7 200 € HT est payé le 16/09/N pour la période du 16/09/N au 15/09/N+1. Part de N+1 : du 01/01 au 15/09 = 8 mois et 15 jours = 255 jours (année de 360 jours). CCA = 7 200 x 255/360 = 5 100 €.

b) PCA. Un loyer semestriel de 4 500 € HT pour la sous-location d'un local du 01/11/N au 30/04/N+1 a été encaissé le 01/11/N. Part de N+1 : 4 mois sur 6 : 4 500 x 4/6 = 3 000 €.

Vocabulaire essentiel

• Indépendance des exercices : rattachement à chaque exercice de ses charges supportées et produits acquis.
• Charge constatée d'avance (CCA) : charge enregistrée en N, afférente à N+1 (compte 486, actif).
• Produit constaté d'avance (PCA) : produit enregistré en N, afférent à N+1 (compte 487, passif).
• Charge à payer (CAP) : charge de N non encore enregistrée, dette à constater.
• Facture non parvenue (FNP) : charge à payer envers un fournisseur (compte 408).
• Produit à recevoir (PAR) : produit de N non encore enregistré, créance à constater.
• Facture à établir : produit à recevoir envers un client (compte 4181).
• Intérêts courus : intérêts acquis ou dus au titre de la période écoulée depuis la dernière échéance.
• Contre-passation (extourne) : écriture inverse passée à l'ouverture de l'exercice suivant.
• Prorata temporis : répartition proportionnelle à la durée.

Points clés à retenir

1. CCA et PCA corrigent des écritures déjà passées ; CAP et PAR ajoutent des écritures non encore passées.
2. CCA : actif (486), PCA : passif (487), CAP : dette, PAR : créance.
3. La charge ou le produit se régularise en hors taxes (au prorata temporis pour les CCA et PCA) ; 408 et 418 sont toutefois inscrits taxes comprises, avec 44586 ou 44587.
4. Comptes 2025 : 408 (FNP), 4286, 4386, 4481 (CAP), 468 (CAP divers), 418 / 4181 (factures à établir), 4482, 467, 486, 487.
5. On débite ou crédite le compte de charge ou de produit de la nature de l'opération.
6. La contre-passation est l'écriture inverse au 01/01/N+1 : la facture réelle est ensuite enregistrée pour son total.
7. Seules les régularisations de charges et de produits sont contre-passées, jamais les amortissements, dépréciations et provisions.
8. Charge de N+1 après contre-passation = facture réelle - charge à payer extournée.
9. Les existants neufs de fournitures non stockées sont une charge constatée d'avance.
10. Hors programme : écarts de conversion, provisions pour pertes de change, congés payés à payer.

Pièges fréquents

1. Inverser CCA et CAP : une charge déjà enregistrée en partie pour N+1 est une CCA (actif), une charge non enregistrée est une CAP (passif).
2. Régulariser la charge ou le produit en TTC : le compte de gestion est toujours hors taxes ; seuls 408 et 418 sont taxes comprises (TVA en 44586 ou 44587).
3. Utiliser 401 au lieu de 408 pour une facture non parvenue : le 401 suppose une facture reçue.
4. Utiliser les anciens comptes : 4486 et 4487 (devenus 4481 et 4482), 4686 et 4687 (devenus 468 et 467), « charges à répartir » (supprimées), transferts de charges 791 (supprimés).
5. Se tromper de période : compter 12 mois entiers au lieu de la période réellement rattachée à N+1.
6. Contre-passer un amortissement ou une provision.
7. Oublier la contre-passation (la charge de l'exercice N+1 serait alors minorée ou ignorée) ou la passer deux fois.
8. Ne pas régulariser les intérêts courus d'un emprunt : ils sont une charge à payer financière (66116 / 1648).
9. Confondre PCA et dette envers un client : un PCA correspond à un produit encaissé ou facturé pour une prestation non encore exécutée, pas à un acompte sur commande.
10. Régulariser des écarts de conversion : hors programme.

Q&R pour le tuteur IA

Q : Quelle est la différence entre une charge constatée d'avance et une charge à payer ? R : Une charge constatée d'avance est une charge déjà enregistrée (facture reçue et comptabilisée, souvent payée) dont une partie concerne l'exercice suivant : on la retire du compte de charge par un crédit et on la porte en actif au compte 486. Une charge à payer est une charge de l'exercice pas encore enregistrée faute de facture : on l'ajoute par un débit du compte de charge et un crédit d'un compte de dettes (408, 4286, 4386, 4481, 468 ou 1648).

Q : Un loyer de 6 000 € pour les mois de novembre N à avril N+1 est payé en novembre. Quelle régularisation au 31/12/N ? R : Le loyer couvre 6 mois dont 2 appartiennent à N (novembre, décembre) et 4 à N+1. La charge constatée d'avance est 6 000 x 4/6 = 4 000 €. Écriture : débit 486 « Charges constatées d'avance » / crédit 6132 « Locations immobilières » pour 4 000 €.

Q : Pourquoi passe-t-on une contre-passation au 1er janvier ? R : Pour rétablir au bon exercice la charge ou le produit et solder les comptes de régularisation, sans avoir à se souvenir de la régularisation quand la facture réelle arrive : elle sera enregistrée pour son montant total en N+1. Après contre-passation, la charge de N+1 est égale à la facture réelle moins la charge à payer extournée.

Q : Une facture d'électricité de décembre n'est pas arrivée au 31/12. Dans quel compte la dette est-elle enregistrée ? R : Au crédit du compte 408 « Fournisseurs - Factures non parvenues », par le débit du compte de charge par nature (6061 « Fournitures non stockables (eau, énergie, etc.) ») pour le hors taxes, et du compte 44586 « Taxes sur le chiffre d'affaires sur factures non parvenues » pour la TVA, le 408 étant crédité taxes comprises (PCG, article 1214-40). Le tout est contre-passé à l'ouverture ; la TVA ne devient déductible qu'avec la facture.

Q : Faut-il régulariser les intérêts d'un emprunt payés annuellement en septembre, à la clôture du 31/12 ? R : Oui. Les intérêts courus du 01/09 (ou de la dernière échéance) au 31/12 sont une charge de l'exercice non encore payée : débit 66116 « Intérêts des emprunts et dettes assimilées » / crédit 1648 « Intérêts courus sur emprunts auprès des établissements de crédit ». Le calcul est capital x taux x durée écoulée / 12.

Q : Les écarts de conversion sur créances et dettes en devises sont-ils à régulariser en UE 9 ? R : Non. Les différences de conversion actif et passif et les provisions pour pertes de change sont exclues du programme de l'UE 9. L'étude des opérations en devises se limite à celles dont le règlement a lieu sur le même exercice.