Les sources du droit fiscal, les lois de finances et l'éthique fiscale
À retenir
Cadre programme : DCG, programme 2025 (arrêté du 4 août 2025, première session 2027), UE 4 « Droit fiscal », partie 1 « Accompagner le contribuable dans son environnement fiscal », sous-partie 1.1 « Se repérer et agir dans le contexte fiscal français ».
Pourquoi c'est central à l'examen : l'écrit de 3 h demande de « résoudre une situation juridique en utilisant un raisonnement structuré » : avant de calculer, il faut savoir quelle règle s'applique, de quel texte elle vient et si l'administration peut s'y opposer. Un candidat qui cite le bon article et la bonne hiérarchie des normes gagne des points sur toutes les situations pratiques de l'épreuve. Les conventions fiscales internationales sont hors programme UE 4.
01Pourquoi une hiérarchie des sources
Le droit fiscal est un droit écrit et très mouvant : chaque loi de finances modifie des dizaines d'articles. Le contribuable, comme le professionnel qui l'accompagne, doit donc répondre à trois questions avant toute analyse :
- quelle est la règle (quel texte, quelle version en vigueur) ?
- cette règle est-elle valable (conforme à une norme supérieure) ?
- l'administration est-elle liée par sa propre interprétation ?
Pour y répondre, on classe les sources du plus haut au plus bas niveau : une norme inférieure ne peut pas contredire une norme supérieure.
02Les sources, de la plus haute à la plus basse
2.1 La Constitution et le bloc de constitutionnalité
| Texte | Ce qu'il apporte en matière fiscale |
|---|---|
| Article 34 de la Constitution | Seule la loi fixe les règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures. Le pouvoir réglementaire ne peut donc pas créer un impôt ni en changer le taux |
| Déclaration des droits de l'homme de 1789, article 14 | Droit des citoyens de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique : c'est le consentement à l'impôt |
| Déclaration de 1789, article 13 | La contribution commune est répartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultés : fondement de l'égalité devant l'impôt et de la capacité contributive |
| Conseil constitutionnel | Contrôle la loi (avant sa promulgation, ou après coup par la question prioritaire de constitutionnalité) ; une disposition déclarée contraire à la Constitution est écartée |
2.2 Le droit de l'Union européenne
La fiscalité directe (IS, IR) reste de la compétence des États. La TVA, elle, est harmonisée : le socle est la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
| Source | Effet |
|---|---|
| Traités (droit primaire) | Au sommet du droit de l'Union ; ils posent les libertés de circulation et l'interdiction des discriminations |
| Règlements | Directement applicables dans tous les États membres |
| Directives | Fixent un résultat ; chaque État doit les transposer (en France, par la loi puis le CGI) |
| Jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) | Interprète le droit de l'Union ; son interprétation s'impose au juge français |
Conséquence pratique : une règle française de TVA contraire à la directive peut être écartée par le juge. C'est le cas typique où une norme nationale de rang « loi » cède devant une norme européenne supérieure.
À retenir
Hors programme UE 4 : l'étude des conventions fiscales internationales (traités bilatéraux contre la double imposition).
2.3 La loi, le règlement et les codes
| Niveau | Contenu | Exemple de portée |
|---|---|---|
| Lois (dont les lois de finances) | Créent l'impôt, fixent assiette, taux, recouvrement, sanctions | Les articles du CGI sont en grande partie issus de lois |
| Ordonnances (après habilitation) | Textes pris par le gouvernement dans le domaine de la loi, ratifiés ensuite par le Parlement | Codification de certaines taxes |
| Décrets et arrêtés | Précisent les modalités d'application : formulaires, dates, procédures | Les annexes du CGI contiennent des dispositions réglementaires |
Les textes sont codifiés :
- le code général des impôts (CGI) et ses annexes : règles de fond (IS, IR, TVA, droits d'enregistrement...) ;
- le livre des procédures fiscales (LPF) : contrôle, rectification, contentieux, prescription, garanties du contribuable ;
- le code des impositions sur les biens et services (CIBS), qui regroupe progressivement des taxes sectorielles (accises, taxes sur les mobilités, taxes environnementales...) : un texte récent ne figure donc plus toujours dans le CGI. La TVA y est transférée à compter du 1er janvier 2027 (livre II du CIBS, articles L200-1 et suivants ; ordonnance n° 2025-1247 du 17 décembre 2025, entrée en vigueur reportée par l'ordonnance n° 2026-671 du 27 juillet 2026) : la recodification se fait à droit constant, seuls les numéros d'articles changent ;
- d'autres codes interviennent ponctuellement (code de commerce, code de la sécurité sociale, code du travail).
Dans le CGI, on cite par exemple « article 256 », « article 1727 » ; au LPF, « article L80 A » ou « R*196-1 » (L pour la partie législative, R pour la partie réglementaire).
2.4 La doctrine administrative
L'administration commente les textes dans le Bulletin officiel des finances publiques-Impôts (BOFiP). La doctrine n'est pas une source de droit : elle ne crée aucune règle et ne s'impose pas au juge. Elle a pourtant une grande force pratique parce que, sous conditions, elle est opposable à l'administration.
| Garantie | Texte | Idée |
|---|---|---|
| Interprétation formellement admise | Article L80 A du LPF (premier alinéa) | Pas de rehaussement des impositions antérieures si la cause du rehaussement est un différend sur l'interprétation, par le redevable de bonne foi, du texte fiscal, et si l'interprétation sur laquelle repose la première décision a été formellement admise par l'administration à l'époque |
| Instructions et circulaires publiées | Article L80 A (alinéa sur les instructions publiées) | Le redevable qui a appliqué un texte selon l'interprétation publiée par l'administration, non rapportée à la date des opérations, ne peut se voir opposer une interprétation différente |
| Prise de position sur une situation de fait | Article L80 B du LPF | Garantie attachée à une prise de position formelle de l'administration ; le rescrit est hors programme UE 4 |
Deux limites à retenir : la garantie suppose la bonne foi et une doctrine publiée et non abrogée à la date de l'opération ; et une doctrine qui ajouterait une condition absente de la loi peut être annulée par le juge de l'excès de pouvoir, parce qu'un commentaire ne peut pas contredire un texte supérieur.
2.5 La jurisprudence
| Juridiction | Rôle |
|---|---|
| Tribunal administratif, puis cour administrative d'appel | Juges du fond du contentieux de l'impôt (voir cours 04) |
| Conseil d'État | Juge de cassation ; ses arrêts fixent l'interprétation du droit fiscal et influencent la doctrine |
| Juge judiciaire | Compétent en matière pénale (délit de fraude fiscale) et, pour le contentieux de l'impôt, pour les droits d'enregistrement et l'IFI (article L199 du LPF) |
| CJUE | Interprétation du droit de l'Union (TVA surtout) |
Une décision de jurisprudence éclaire l'application d'un texte ; elle ne remplace pas ce texte. Pour un exercice, on cite la juridiction et la solution seulement si l'énoncé fournit la décision.